2018.02.15 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4.4012.644.2017.2.IT
z 15 lutego 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 listopada 2017 r. (data wpływu 15 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

uznania, że w zakresie zadań operatora Wnioskodawca nie będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (pyt. 1):
- przy zapewnieniu szkołom dostępu do internetu o przepustowości nieprzekraczającej 100 Mb/s – jest prawidłowe,
- przy zapewnieniu szkołom dostępu do internetu o przepustowości przekraczającej 100 Mb/s – jest nieprawidłowe;

uznania, że usługi wykonywane dla szkół nieodpłatnie nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pyt. 2) - jest prawidłowe;
uznania, że usługi wykonywane dla szkół za które Wnioskodawca będzie mógł pobierać opłaty nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pyt. 3) – jest nieprawidłowe,
braku opodatkowania środków otrzymanych w ramach dotacji celowej na realizację zadań operatora Ogólnopolskiej... (pyt. 4) – jest prawidłowe,
odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na nabycie towarów i usług, których nie da się przyporządkować wyłącznie do zadań wykonywanych w ramach O. albo do zadań wykonywanych w działalności gospodarczej Wnioskodawcy (pyt. 5) – jest prawidłowe,
określenia momentu obowiązku stosowania rozliczenia podatku naliczonego prewskaźnikiem (pyt. 6) – jest nieprawidłowe,
obowiązku uzgodnienia z naczelnikiem urzędu skarbowego prognozowanej wysokości prewskaźnika dla roku 2018 (pyt. 7) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług, opodatkowania świadczonych usług, opodatkowania środków otrzymanych w ramach dotacji celowej oraz prawa do odliczenia podatku za pomocą prewspółczynnika i zasad jego stosowania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej „N.”) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym. Prowadzi działalność badawczo-rozwojową w zakresie opracowywania rozwiązań zwiększających efektywność, niezawodność i bezpieczeństwo sieci teleinformatycznych oraz innych złożonych systemów sieciowych. Istotne miejsce zajmują badania dotyczące biometrycznych metod weryfikacji tożsamości w bezpieczeństwie usług. Jako operator telekomunikacyjny N. oferuje innowacyjne rozwiązania teleinformatyczne dla klientów finansowych, biznesowych, administracji i nauki. N. prowadzi także rejestr nazw w domenie. N. wykonuje w tym zakresie działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Zadania N. określa rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie nadania Wnioskodawcy statusu państwowego instytutu badawczego (Dz. U. poz. 1193, dalej „rozporządzenie N.”). Zgodnie z § 2 rozporządzenia przedmiotem działania N. jest:

prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w zakresie:
1. telekomunikacji,
2. teleinformatyki,
3. informatyki,
4. cyberbezpieczeństwa,
5. funkcjonowania polskiego rejestru domen internetowych,
6. społeczeństwa informacyjnego;
przystosowywanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych do potrzeb praktyki;
wdrażanie wyników badań naukowych i prac rozwojowych w usługach świadczonych między innymi na potrzeby organów bezpieczeństwa i porządku publicznego, bezpieczeństwa państwa oraz bezpieczeństwa jednostek infrastruktury krytycznej.

Do zadań N. - jak stanowi § 3 rozporządzenia N. - należy:

prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych finansowanych ze środków finansowych na naukę;
prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych finansowanych z innych źródeł, w tym także ze środków Unii Europejskiej i środków Organizacji Traktatu Północnoatlantyckiego;
opracowywanie opinii i ekspertyz w zakresie prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych;
wytwarzanie w związku z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi oprogramowania, aparatury, urządzeń i innych wyrobów;
prowadzenie badań naukowych i wdrożeniowych w zakresie ochrony informacji i systemów informacyjnych;
prowadzenie badań naukowych i wdrożeniowych w zakresie ochrony infrastruktury telekomunikacyjnej i teleinformatycznej administracji publicznej;
realizowanie zadań nałożonych na N. przez ministra nadzorującego - jeżeli jest to niezbędne ze względu na potrzeby obronności i bezpieczeństwa publicznego, w przypadku klęski żywiołowej lub w celu wykonania zobowiązań międzynarodowych;
prowadzenie działalności wydawniczej związanej z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi;
organizowanie kursów i konferencji naukowych krajowych i międzynarodowych związanych z prowadzonymi badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi;
prowadzenie innych form kształcenia, w tym szkoleń i kursów dokształcających;
opracowywanie i wdrażanie usług telekomunikacyjnych, teleinformatycznych, informatycznych oraz z zakresu bezpieczeństwa sieci i systemów teleinformatycznych oraz dziedzin pokrewnych;
wykonywanie innych zadań zleconych przez ministra nadzorującego.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia N. do zadań N., szczególnie ważnych dla planowania i realizacji polityki państwa, których wykonywanie jest niezbędne dla zapewnienia bezpieczeństwa publicznego, rozwoju edukacji oraz poprawy jakości życia obywateli, wykonywanych w sposób ciągły należy:

zapewnienie cyberbezpieczeństwa podmiotom publicznym w zakresie zlecanym i wskazywanym przez ministra nadzorującego, przez:
1. realizację projektów związanych z bezpieczeństwem cyberprzestrzeni Rzeczypospolitej Polskiej,
2. tworzenie narzędzi do monitorowania sieci botnet,
3. utrzymanie operacyjnego centrum zarządzania cyberbezpieczeństwem sfery cywilnej,
4. rozwój Narodowego Centrum Cyberbezpieczeństwa (NC Cyber);
wsparcie informatyzacji państwa polegające w szczególności na rozwoju Miejskiej Sieci Komputerowej (WARMAN);
wdrażanie wyników badań naukowych i prowadzenie prac rozwojowych wspomagających:
1. rozwój systemów identyfikacji, w tym biometrii,
2. uczenie maszynowe i sztuczną inteligencję,
3. modelowanie, symulację i optymalizację w systemach sieciowych,
4. cyberbezpieczeństwo,
5. przetwarzanie dużych, zmiennych i różnorodnych danych, w tym w chmurach obliczeniowych,
6. metody analiz sieci społecznych,
7. rozwój "Internetu Rzeczy" (loT),
8. technologię "blockchain";
wsparcie rozwoju społeczeństwa informacyjnego, w tym prowadzenie badań nad bezpieczeństwem korzystania z sieci, szczególnie przez dzieci.

Źródłem finansowania zadań N. są środki finansowe:

uzyskane z przychodów własnych w związku z prowadzoną działalnością, w szczególności badawczo-rozwojową oraz gospodarczą;
pochodzące z dotacji podmiotowych uzyskiwanych na zasadach określonych w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, 1933 i 2260 oraz z 2017 r. poz. 859) lub dotacji celowych uzyskiwanych na zasadach określonych w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych;
pozyskiwane na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz innych źródeł zagranicznych;
uzyskiwane z innych źródeł.

N. będzie wykonywać zadania Operatora Ogólnopolskiej....(O.) Ogólnopolska... zostanie powołana na podstawie ustawy o Ogólnopolskiej... (dalej „O.”). Zgodnie z art. 1 tej ustawy określa ona cele i źródła finansowania Ogólnopolskiej..., operatora O. oraz jego zadania. O. jest publiczną siecią telekomunikacyjną służącą świadczeniu publicznie dostępnych usług telekomunikacyjnych szkole w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 i 949), z wyjątkiem szkół dla dorosłych, zwanej dalej „szkołą”. O. działa w celu:

umożliwienia szkole szerokopasmowego dostępu do Internetu;
podnoszenia poziomu kompetencji cyfrowych uczniów, zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, i nauczycieli w ramach doskonalenia zawodowego nauczycieli;
umożliwienia wspomagania procesu kształcenia w szkole.

Jak stanowi art. 4 ustawy Operatorem O. jest N.

Do zadań operatora O., zgodnie z art. 5 należy:

przygotowanie O. w sposób umożliwiający świadczenie z jej wykorzystaniem usług, o których mowa w pkt 2, 3 i 5, jej eksploatację, utrzymanie, usuwanie awarii, modernizację oraz nadzór nad jej funkcjonowaniem;
świadczenie szkole usługi szerokopasmowego dostępu do Internetu o symetrycznej przepustowości co najmniej 100 Mb/s;
świadczenie szkole usług bezpieczeństwa teleinformatycznego, obejmujących ochronę przed szkodliwym oprogramowaniem oraz monitorowanie zagrożeń i bezpieczeństwa sieciowego;
promowanie zasad bezpiecznego korzystania z technologii cyfrowych;
tworzenie i udostępnianie usług ułatwiających użytkownikom O. dostęp do technologii cyfrowych.

Zgodnie z art. 6 w przypadku gdy warunki techniczne istniejącej infrastruktury telekomunikacyjnej nie pozwalają na świadczenie usługi spełniającej parametry, o których mowa w art. 5 pkt 2, minister właściwy do spraw informatyzacji, po zasięgnięciu opinii Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej, na wniosek operatora O., zawierający:

uzasadnienie braku możliwości świadczenia usługi spełniającej parametry, o których mowa w art. 5 pkt 2, oraz
wskazanie maksymalnych parametrów usługi, której świadczenie jest możliwe

- może zezwolić na świadczenie usługi niespełniającej parametrów określonych w art. 5 pkt 2 na czas określony, nie dłuższy niż 12 miesięcy.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że operator O. sporządza i na bieżąco aktualizuje, nie rzadziej niż raz na 6 miesięcy, harmonogram wskazujący możliwy termin rozpoczęcia świadczenia usług, o których mowa w art. 5 pkt 2 i 3 albo art. 6, uwzględniając informacje o istniejącej i planowanej infrastrukturze telekomunikacyjnej umożliwiającej świadczenie szkole tych usług. Organ prowadzący szkołę wskazaną w harmonogramie albo dyrektor szkoły, za zgodą tego organu, może złożyć do operatora O. wniosek o świadczenie usług, o których mowa w art. 5 pkt 2 i 3 albo art. 6. Operator O. rozpoczyna świadczenie usług, o których mowa w art. 5 pkt 2 i 3 albo art. 6, w terminie nie dłuższym niż 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Organ prowadzący szkołę zapewnia tej szkole szerokopasmowy dostęp do Internetu o symetrycznej przepustowości co najmniej 100 Mb/s, jeżeli organ ten albo dyrektor szkoły, za zgodą tego organu:

nie złożył do operatora O. wniosku w terminie 6 miesięcy od dnia wskazania szkoły w harmonogramie lub
zaprzestał korzystania z usług operatora O., o których mowa w art. 5 pkt 2 i 3 albo art. 6.

Organ prowadzący szkołę obowiązany zapewnić szkole szerokopasmowy dostęp do Internetu o symetrycznej przepustowości co najmniej 100 Mb/s może złożyć do ministra właściwego do spraw informatyzacji wniosek o udzielenie zgody na świadczenie usługi niespełniającej parametrów określonych w ust. 5, zawierający:

uzasadnienie braku możliwości wykonania obowiązku, o którym mowa w ust. 5;
wskazanie przyczyn niezłożenia wniosku do operatora O.;
wskazanie maksymalnych parametrów usługi, której zapewnienie przez organ prowadzący szkołę jest możliwe.

Minister właściwy do spraw informatyzacji, po zasięgnięciu opinii Prezesa Urzędu Komunikacji Elektronicznej, udziela, w formie decyzji, zgody, w przypadku gdy warunki techniczne istniejącej infrastruktury telekomunikacyjnej nie pozwalają na wykonanie obowiązku zapewnienia dostępu do szerokopasmowego Internetu. W decyzji określa się czas, na który udzielana jest zgoda, nie dłuższy niż 12 miesięcy, oraz minimalne parametry usługi, której świadczenie zapewnia organ prowadzący szkołę.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, w ramach wykonywania zadań, o których mowa w art. 5 pkt 1-3 i art. 6, operator O. wykorzystuje istniejącą infrastrukturę telekomunikacyjną, z uwzględnieniem przedsiębiorstw będących własnością Skarbu Państwa, z zachowaniem zasady równego traktowania i uczciwej konkurencji oraz otwartej, przejrzystej i niedyskryminującej procedury uzyskiwania dostępu do tej infrastruktury lub korzystania z usług transmisji danych.

Operator O. może:

budować infrastrukturę telekomunikacyjną niezbędną do przygotowania O., jeżeli nie jest możliwe wykorzystanie istniejącej infrastruktury telekomunikacyjnej;
doprowadzić przyłącze telekomunikacyjne do szkoły w celu świadczenia usługi, o której mowa w art. 5 pkt 2, jeżeli:
1. przyłącze telekomunikacyjne nie istnieje albo
2. istniejące przyłącze nie pozwala na świadczenie szkole usługi spełniającej parametry, o których mowa w art. 5 pkt 2

- a doprowadzenie przyłącza pozwalającego na świadczenie szkole usługi spełniającej parametry, o których mowa w art. 5 pkt 2, nie jest planowane w ramach inwestycji realizowanych ze środków publicznych lub w ramach planów inwestycyjnych zgłoszonych zgodnie z przepisami wydanymi przez ministra właściwego do spraw informatyzacji na podstawie art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (Dz. U. z 2017 r. poz. 1460 i 1475).

Operator O.:

zapewnia w szkole infrastrukturę obejmującą co najmniej jeden punkt dostępowy wraz z co najmniej dwudziestoczteroportowym przełącznikiem sieciowym, służącą podłączeniu w szkole komputerów, w miejscu wskazanym przez dyrektora szkoły, do szerokopasmowego dostępu do Internetu o symetrycznej przepustowości co najmniej 100 Mb/s;
w szkole nieposiadającej punktu dostępowego - podłącza w szkole co najmniej jeden punkt dostępowy umożliwiający bezprzewodowe korzystanie z szerokopasmowego dostępu do Internetu o symetrycznej przepustowości co najmniej 100 Mb/s;
w szkole posiadającej infrastrukturę o parametrach umożliwiających korzystanie z Internetu o symetrycznej przepustowości co najmniej 100 Mb/s - wykorzystuje istniejącą infrastrukturę do podłączenia w szkole komputerów, w miejscu wskazanym przez dyrektora szkoły, do szerokopasmowego dostępu do Internetu o symetrycznej przepustowości co najmniej 100 Mb/s oraz podłącza co najmniej jeden punkt dostępowy umożliwiający bezprzewodowe korzystanie z szerokopasmowego dostępu do Internetu o symetrycznej przepustowości co najmniej 100 Mb/s.

Ustanowienie służebności przesyłu na gruntach stanowiących własność organu prowadzącego szkołę lub jednostki samorządu terytorialnego, na której terenie zlokalizowana jest ta szkoła, w celu doprowadzenia przyłącza telekomunikacyjnego do tej szkoły jest nieodpłatne w okresie świadczenia szkole usługi szerokopasmowego dostępu do Internetu.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy, wykonywanie przez operatora O. zadań, o których mowa w art. 5 i art. 6, finansowane jest ze środków budżetu państwa w formie dotacji celowej udzielanej przez ministra właściwego do spraw informatyzacji lub z budżetu środków europejskich.

Jak stanowi art. 10 ust. 2 korzystanie przez szkołę:

z usługi szerokopasmowego dostępu do Internetu o symetrycznej przepustowości 100 Mb/s lub usługi o niższych parametrach, świadczonej przez operatora O.,
z usług, o których mowa w art. 5 pkt 3, świadczonych przez operatora O.,
z usług, o których mowa w art. 5 pkt 5

- jest nieodpłatne.

Zgodnie z art. 10 ust. 3 operator O. pobiera opłatę wyłącznie za świadczenie szkole usługi szerokopasmowego dostępu do Internetu o przepustowości przekraczającej 100 Mb/s, jeżeli organ prowadzący szkołę albo dyrektor szkoły, za zgodą tego organu, wystąpi z wnioskiem o świadczenie takiej usługi. Opłatę ustala się w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem świadczenia przez operatora O. usługi, o której mowa w ust. 3, a kosztem świadczenia usługi szerokopasmowego dostępu do Internetu o symetrycznej przepustowości 100 Mb/s (art. 10 ust. 4).

Art. 10 ust. 5 zobowiązuje operatora O. do prowadzenia odrębnej ewidencję przychodów i kosztów związanych:

ze świadczeniem usługi, o której mowa w ust. 3 (tj. usługi wykonywanej bez odpłatności dla szkół);
z wykonywaniem innych zadań operatora O.

Art. 10 ust. 6 stanowi, że operator O. nie osiąga zysku z tytułu realizacji zadań określonych w ustawie.

Na mocy art. 11, ze środków dotacji celowej, o której mowa w art. 10 ust. 1, operator O. w celu wykonywania zadań, o których mowa w art. 5 i art. 6, może ponosić wydatki:

na nabycie i eksploatację infrastruktury telekomunikacyjnej, urządzeń i systemów informatycznych, wartości niematerialnych i prawnych, przygotowanie dokumentacji oraz analiz niezbędnych do przeprowadzenia procesu inwestycyjnego, w szczególności na sporządzenie projektów technicznych, oraz na wsparcie w procesie zakupowym i instalacyjnym;
na wykonanie robót budowlanych, w tym nabycie niezbędnych materiałów, dotyczących infrastruktury i urządzeń, o których mowa w pkt 1, oraz na pokrycie związanych z tymi robotami należności publicznoprawnych, należnych na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności za wydanie decyzji, zgód i zezwoleń;
na pokrycie kosztów administracyjnych, w tym kosztów zatrudnienia osób uczestniczących w realizacji zadań operatora O. na podstawie umów o pracę lub umów cywilnoprawnych, oraz kosztów związanych z zapewnieniem wsparcia użytkownikom O.;
związane z uzyskaniem:
1. dostępu telekomunikacyjnego, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 16 lipca 2004r. -Prawo telekomunikacyjne (Dz. U. z 2017 r. poz. 1907),
2. dostępu, o którym mowa w art. 139 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne, oraz dostępu, o którym mowa w art. 13, art. 17, art. 27 i art. 33 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1537, 1920 i 2003 oraz z 2017 r. poz. 1529 i 1566);
na najem, dzierżawę lub leasing infrastruktury telekomunikacyjnej;
na usługi:
1. transmisji danych,
2. dzierżawy łączy telekomunikacyjnych,
3. dostawy energii,
4. serwisu i naprawy infrastruktury i urządzeń, o których mowa w pkt 1,
5. utrzymania i rozwoju oprogramowania i innych wartości niematerialnych i prawnych,
6. doradcze, w tym opinie prawne lub ekspertyzy;
na najem powierzchni wraz z kosztami eksploatacyjnymi;
na nabycie, tworzenie i utrzymanie usług bezpieczeństwa teleinformatycznego, o których mowa w art. 5 pkt 3;
na nabycie, tworzenie, utrzymanie i udostępnianie usług, o których mowa w art. 5 pkt 5;
na pokrycie należności publicznoprawnych oraz kosztów obsługi finansowej;
na opracowanie, druk i dystrybucję materiałów informacyjnych i szkoleniowych;
na organizację szkoleń, seminariów i warsztatów.

Operator O. składa wniosek o udzielenie dotacji celowej do ministra właściwego do spraw informatyzacji do dnia 30 czerwca roku poprzedzającego rok, na który dotacja ma być udzielona. Wniosek zawiera opis zadań planowanych do zrealizowania przez operatora O. w danym roku wraz z uzasadnieniem ich celowości oraz oszacowanie wysokości środków niezbędnych do realizacji tych zadań.

Ustawa określa również maksymalny limit wydatków budżetu państwa przeznaczonych na wykonywanie zadań wynikających z ustawy na poszczególne lata od 2018 - 2027 r. Minister właściwy do spraw informatyzacji monitoruje wykorzystanie limitu wydatków, i dokonuje oceny wykorzystania tego limitu według stanu na koniec każdego kwartału, a w przypadku IV kwartału - według stanu na dzień 20 listopada danego roku. W przypadku przekroczenia lub zagrożenia przekroczenia przyjętego na dany rok budżetowy maksymalnego limitu wydatków oraz w przypadku gdy w okresie od początku roku kalendarzowego do dnia ostatniej oceny, część limitu rocznego przypadającego proporcjonalnie na ten okres zostanie przekroczona co najmniej o 10% stosuje się mechanizm korygujący polegający na zmniejszeniu wydatków budżetu państwa będących skutkiem finansowym niniejszej ustawy.

Zgodnie z ustawą o O. operator O. świadczy usługi, o których mowa w art. 5 pkt 2 i 3 i art. 6, od dnia 1 września 2018 r. Przed tym dniem N. w oparciu o środki finansowe z dotacji celowej rozpocznie przygotowania do prowadzenia działalności w ramach operatora O.

Zgodnie z art. 14 ustawy o O. tworzy się O..

Ustawa wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, z wyjątkiem art. 13 (dotyczącego wniosku operatora O. o przyznanie dotacji celowej, który ma być złożony do dnia 31 grudnia 2017 r.), który wchodzi w życie z dniem ogłoszenia.

W związku z tym N. będzie wykonywać usługi dla szkół od dnia 1 września 2018 r., przy czym już w roku 2018 rozpocznie działania zmierzające do przygotowania O. do realizacji usług przewidzianych ustawą o O.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w zakresie zadań operatora O. N. będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.?
Czy usługi wykonywane dla szkół, o których mowa w art. 10 ust. 2 ustawy o O. (nieodpłatne), podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Czy usługi wykonywane dla szkół, o których mowa w art. 10 ust. 3 ustawy o O. (za które N. będzie mógł pobierać opłaty), podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Czy środki otrzymane przez N. w ramach dotacji celowej na realizację zadań operatora O., o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o O., będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Czy N. będzie obowiązana do odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków na nabycie towarów i usług, których nie da się przyporządkować wyłącznie do zadań wykonywanych w ramach O. albo do zadań wykonywanych w działalności gospodarczej N., stosować zasady określone w art. 86 ust. 2a i n. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz w rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (prewskaźnik)?
Od którego momentu N. będzie obowiązana do stosowania rozliczenia podatku naliczonego prewskaźnikiem w związku z wejściem w życie ustawy: od dnia wejścia w życie ustawy i powołania O. czy też od dnia rozpoczęcia świadczenia usług szkołom (od dnia 1 września 2018 r.)?
Czy N. ma obowiązek uzgodnić z naczelnikiem urzędu skarbowego prognozowaną wysokość prewskaźnika dla roku 2018?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W odniesieniu do pytania nr 1

W ocenie N. w zakresie zadań operatora O. N. nie będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Do czynności wykonywanych przez N. jako operatora O., wymienionych w art. 5 ustawy o O. (w tym zarówno usługi zapewnienia szerokopasmowego dostępu do Internetu o symetrycznej przepustowości 100 Mb/s lub usługi o niższych parametrach, a także usługi szerokopasmowego dostępu do Internetu o przepustowości przekraczającej 100 Mb/s), zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Ponadto - zdaniem N. - czynności wykonywane przez N. na podstawie ustawy o O. nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W zakresie zadań wykonywanych na podstawie ustawy O. N. nie będzie działać w charakterze podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak stanowi ust. 2 działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 przewiduje wyłączenie z zakresu podmiotowego podatników organów władzy publicznej. Przepis stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższe regulacje stanowią implementację prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 9 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.) "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. odpowiada regulacja art. 13 Dyrektywy 112 przewiduje, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jak wynika z powyższego, wyłączeniu z zakresu podmiotowego podatników podlegają nie tylko organy władzy publicznej sensu stricto, ale również podmioty prawa publicznego i to nawet wówczas, gdy w związku z wykonywanymi działaniami lub transakcjami pobierają opłaty, składki lub płatności.

Językowa wykładnia art. 15 ust. 6 w zw. z art. 13 Dyrektywy 112 wskazuje, że sam fakt, że dane czynności wyczerpują znamiona świadczenia usług ("transakcja") i są wykonywane za odpłatnością, nie przesądza o statusie podatnika podatku od towarów i usług. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że nawet wówczas, gdy czynności są wykonywane w podobny sposób do prywatnych przedsiębiorców, mogą korzystać z wyłączenia przewidzianego powyższą regulacją (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lutego 1997 r. C-247/95).

W orzecznictwie krajowym wskazuje się, że dla zakwalifikowania danego podmiotu do wyłączenia na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. konieczne jest spełnienie przesłanek podmiotowo-przedmiotowych. Dany podmiot powinien być podmiotem publicznym, zaś realizowane zadania powinny również mieścić się w reżimie publicznoprawnym, co nie musi wiązać się z władztwem administracyjnym, ale realizacją zadań określonych ustawą. W wyroku z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. I FSK 821/14 NSA wskazał, że „Z art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika”.

W wyroku NSA z dnia 6 listopada 2014 r. sygn. I FSK 1644/13 wskazano: „W kontekście powołanych przepisów kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług uzależniona jest od dwóch czynników. Działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. W analogiczny sposób do omawianej kwestii odnosił się w swych orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyroki C-408/97, C-4/89, C-288/07), akcentując przy tym, że istnieje możliwość opodatkowania świadczeń organów władzy publicznej celem przeciwdziałania znaczącym zakłóceniom konkurencji na danym rynku.

Odnosząc się do treści art. 15 ust. 6 Uptu należy zatem zwrócić uwagę na regulację wspólnotową i w jej aspekcie dokonać wykładni powołanego przepisu. W konsekwencji tej wykładni nie budzi wątpliwości, że gmina będąca organem władzy publicznej, realizująca zadania publiczne, do których na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 Usg zaliczają się sprawy dotyczące lokalnego transportu zbiorowego, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług i w związku z tym opisane we wniosku świadczenia nie podlegają opodatkowaniu. Nie jest również bez znaczenia, że wyłączenie z opodatkowania usług opisanych we wniosku nie zakłóca konkurencji na danym rynku”.

NSA zwrócił również uwagę, że „Reasumując, stosunek prawny łączący skarżącą oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego”.

W innym wyroku, z dnia 8 lutego 2013 r. sygn. I FSK 520/12 NSA wskazał, że „ Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT implementuje art. 4 ust. 5 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L z 13 czerwca 1977 r. dalej VI Dyrektywa).

Przepis ten w pierwszym zdaniu stanowił, że "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. (...)". Na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r. dalej Dyrektywa 112) funkcjonuje analogiczna regulacja w art. 13 ust. 1.

32. W kwestii wyłączenia organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników wielokrotnie wypowiadał się także Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu akcentując, że dla takiego wyłączenia konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (vide wyroki w sprawach C-408/97, C-4/89, C-288/07).

33. Jest to wyłączenie o charakterze podmiotowo - przedmiotowym; wyłączenie następuje, gdy spełniona jest przesłanka podmiotowa - czynności dokonuje organ władzy publicznej i przedmiotowa - czynność mieści się w zakresie władztwa publicznego.

34. Odnosząc się do przesłanki podmiotowej, jak słusznie podkreślały to obie strony, pojęcie "organu władzy publicznej" (ani "urzędu obsługującego ten organ") nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. (...)

36. Za stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku przemawia też analiza treści art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy czy art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Wynika z nich bowiem, że trzeba rozróżnić sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania od sfery dominium, w której organy powinny być traktowane jak podatnicy VAT. Generalną zasadą regulacji wspólnotowych jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Pobieranie przez samorząd opłat za zezwolenie na sprzedaż alkoholu jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego”.

W wyroku NSA z dnia 3 lipca 2017 r. sygn. I FSK 1317/15: „6.5. Z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Od reguły tej wprowadzono wyjątek. Nie uznaje się bowiem za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, o czym stanowi art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

W ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęć "organy władzy publicznej" i "urzędy obsługujące te organy". Za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa. Natomiast do "urzędów obsługujących te organy" należy zaliczyć wszelkie jednostki zajmujące się tymi zadaniami. Będą to między innymi urzędy jednostek samorządu terytorialnego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2011, tom I, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2011, s. 468-469).

Organy oraz urzędy publiczne nie są uznawane za podatników w zakresie wykonywanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Załatwianie przez organy spraw urzędowych nie podlega, co do zasady, podatkowi VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy.

(...) Z przywołanych wcześniej przepisów ustawy podatkowej, na podstawie których rekonstruowane jest pojęcie podatnika podatku VAT, wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy:

wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;
wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob. też: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz Lex 2012, teza 39 do art. 15 u.p.t.u.).

Tak zakreślone granice plasowania gminy jako podatnika podatku VAT, w kontekście szerokiego spektrum ich zadań przedstawionego powyżej, mogą wywoływać i wywołują (czego dowodzi niniejsza sprawa) spore trudności interpretacyjne.

6.6. W rozpoznanej sprawie czynności wykonywane przez Miasto mieszczą się w zadaniach gminy określonych w art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g., czyli są wykonywane w ramach edukacji publicznej. Z kolei w ustawie o systemie oświaty określono sposób funkcjonowania przedszkoli. Stosownie do treści jej art. 67a w związku z art. 3 pkt 1 w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju dzieci, przedszkole może zorganizować stołówkę. Korzystanie z wyżywienia jest odpłatne. Wysokość stawki żywieniowej ustala dyrektor przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym na podstawie art. 67a w związku z art. 14 ust. 6 u.s.o. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Organ prowadzący przedszkole może zwolnić rodziców albo dziecko z całości lub części opłat w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny, a także może upoważnić do udzielania zwolnień, dyrektora, w której zorganizowano stołówkę.

Z powoływanych przepisów wynika, że zorganizowanie stołówki (wyżywienia) dla dzieci jest zadaniem przedszkola realizowanym w ramach szeroko pojętej edukacji, które należy do zadań publicznych gminy realizowanych jako organ władzy publicznej. Wskazuje na to umieszczenie analizowanego przepisu w ustawie o systemie oświaty. Już w wyroku z dnia 7 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1157/07, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej (analogicznie w zakresie usług edukacyjnych mieści się dostarczanie posiłków dzieciom w ramach pobytu ich w przedszkolu - przyp. NSA).

Co istotne, z treści powołanych przepisów wynika, że wysokość opłat za posiłki nie ma charakteru komercyjnego, ponieważ do opłat wnoszonych za korzystanie przez dzieci z posiłku, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Poza kosztem tzw. wkładu do kotła, który ponoszą rodzice (lub opiekunowie) dzieci, pozostałe wydatki związane z zapewnieniem dzieciom wyżywienia powinny być ponoszone przez gminę. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1554/10.

W orzeczeniu tym wskazano, że opłaty za korzystanie z posiłku w stołówce zorganizowanej w publicznej szkole, czy też publicznym przedszkolu zgodnie z art. 67a ust. 4 u.s.o., powinny być ustalane przez radę gminy jako równowartość surowców wykorzystanych do ich przygotowania Pozostałe koszty, takie jak wynagrodzenie pracowników, składki naliczane od ich wynagrodzeń oraz nakłady na utrzymanie kuchni powinny obciążać organ prowadzący. W przypadku braku kuchni w placówce, co powoduje, że organ prowadzący nie ponosi kosztów wyżej wymienionych, rodzi po stronie tego organu obowiązek pokrycia wydatków związanych z przygotowaniem i dowozem posiłków do zorganizowanej przez gminę stołówki (jadalni).

Podsumowując dotychczasowe rozważania stwierdzić należało, że zapewnienie wyżywienia dzieciom w przedszkolu mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym w analizowanym tu zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

6.7. Podobne stanowisko co do braku działania gminy w charakterze podatnika podatku VAT, a tym samym możliwości opodatkowania tym podatkiem, należy zająć w odniesieniu do organizowanego pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach po godzinie 13:00.

Regulacje prawne w zakresie organizacji wskazanych wyżej czynności również zostały ujęte w prawie oświatowym, tj. wyżej już powoływanej ustawie o systemie oświaty. W art. 6 ust. 1 tej ustawy wskazano w szczególności, że przedszkole publiczne realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego; zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Z kolei z art. 14 ust. 5 pkt 1 u.s.o. wynika, że to rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonym przez gminę publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie. Wysokość tej opłaty nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć (art. 14 ust. 5a u.s.o.) Jak słusznie zatem stwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, opłata w takiej wysokości przedstawia tylko charakter symboliczny, nieekwiwalenty i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją istotnie od ceny.

Przepisy ustawy o systemie oświaty, zwłaszcza art. 5 ust. 5, wskazują, że prowadzenie przedszkoli należy do zadań własnych gminy, które to z kolei realizują zadania edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 u.s.g ), gdyż za takie należało uznać organizowanie przez nie pobytu i nauczania dzieci w przedszkolach po godzinie 13:00. Z tego względu wykonywanie ich w przedszkolach, jako samorządowych jednostkach budżetowych działających w ramach gminy realizującej zadania w zakresie edukacji, nie będzie podlegało podatkowi VAT, bo w tym przypadku Miasto na postawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie jest podatnikiem owego podatku.

6.8. W rozpoznanej sprawie trzeba było mieć na uwadze i to, że istotną rolę w wykładni prounijnej - której znaczenie przedstawiono we wstępie do rozważań Sądu - odgrywa orzecznictwo TSUE. W przedmiocie opodatkowania usług edukacyjnych i opodatkowania działań gminy jako organu administracji publicznej odnotować należało kilka wypowiedzi TSUE.

W wyroku z dnia 12 maja 2016 r., w sprawie C-520/14, TSUE wyraził pogląd, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że jednostka samorządu terytorialnego, która świadczy usługę dowozu uczniów do szkół w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, nie prowadzi działalności gospodarczej, a więc nie działa jako podatnik.

Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując, że świadczenie wyżywienia dla dzieci oraz ich pobytu i nauczania w przedszkolu po godzinie 13:00, nie mają charakteru komercyjnego uznał, że gmina (w ramach, której działa jednostka samorządu terytorialnego jakim jest przedszkole) nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, a zatem nie działa jako podatnik tego podatku. Świadczy o tym fakt, że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charakteru rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach rodzice dzieci zwalniani są z ponoszenia opłat.

W innym wyroku z dnia 4 maja 2017 r., w sprawie C-699/15, TSUE stanął na stanowisku, że art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że czynności wykonywane w okolicznościach takich jak rozpatrywane w omawianej sprawie, polegające na świadczeniu przez studentów instytucji szkolnictwa wyższego w ramach ich kształcenia i odpłatnie usług gastronomicznych i rozrywkowych na rzecz osób trzecich, mogą zostać uznane za usługi "ściśle związane" ze świadczeniem głównym, polegającym na kształceniu, i w związku z tym zwolnione z VAT, jeżeli usługi te są niezbędne do kształcenia tych studentów i nie są świadczone w celu osiągnięcia dodatkowego dochodu dla tej instytucji przez dokonywanie transakcji w bezpośredniej konkurencji w stosunku do działalności przedsiębiorstw komercyjnych podlegających opodatkowaniu VAT, czego zbadanie należy do sądu krajowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, usługi wykonywane przez Miasto wskazane we wniosku w kontekście tego wyroku TSUE wiążą się ściśle z realizowaną przez gminę w ramach zadań publicznych edukacją dzieci, która współcześnie co raz częściej realizowana jest w zróżnicowanych formach i zakresie.

Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podzielił pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14, w którym wskazano, że z art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wynika, że czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika podatku VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, aby czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej zastosowanie ma ogólna definicja podatnika wspomnianego podatku. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

6.9. Jak już zasygnalizowano stosowanie w praktyce art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nastręcza szereg trudności interpretacyjnych i prowadzi do licznych sporów sądowoadministracyjnych. Problematyka związana z opodatkowaniem jednostek samorządu terytorialnego, jakimi są między innymi gminy, pozostaje wciąż aktualna. Gmina wykonując zadania z zakresu administracji publicznej nie jest podatnikiem podatku VAT. Natomiast inna aktywność jednostki samorządu terytorialnego może podlegać obowiązkowi podatkowemu.

W takim zatem ujęciu, dodatkowym argumentem wspierającym rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego może być zastosowanie zasady in dubio pro tributario, zapisanej już wyraźnie w porządku prawnym od dnia 1 stycznia 2016 r.

Z treści art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.; dalej: O.p.) wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W niniejszej sprawie brzmienie art. 15 ust. 6 u.p.t.u, na potrzeby ustalenia przy których czynnościach wykonywanych przez gminę nie jest ona podatnikiem podatku VAT, takie wątpliwości wywołuje. Brak określenia wyraźnych granic, kiedy gmina występuje jako podatnik podatku VAT, a kiedy takiego statusu nie posiada, sprawia, że zasada zapisana w art. 2a O.p. może być wykorzystywana jako wykładnia drugiego stopnia.

6.10. Dotychczasowe rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwalają skonstatować, że gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności

- w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. - podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy”.

NSA podobnie wypowiedział się w wyroku w sprawie o sygn. I FSK 1271/15 z dnia 9 czerwca 2017 r.: „Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) gmina nie będzie podatnikiem podatku VAT realizując zadania w zakresie edukacji w postaci organizacji: stołówek szkolnych, wypoczynku dzieci i młodzieży, uczestnictwa dzieci i młodzieży w widowiskach artystycznych i nauce pływania oraz uczestnictwa dzieci i młodzieży w wymianie międzynarodowej”.

Jak wynika z powyższego jeśli czynności spełniające definicję świadczenia usług:

wykonuje podmiot prawa publicznego (a takim jest instytut badawczy),
jednocześnie usługodawca nie posiada pełnej swobody w kształtowaniu stosunku prawnego z beneficjentem usługi,
usługodawca nie działa w celu osiągnięcia zysku, zaś jego działalność ma charakter niekomercyjny,
nie są wykonywane w bezpośredniej konkurencji z przedsiębiorcami komercyjnymi,

- to nawet jeśli usługodawca pobiera jakiekolwiek opłaty za świadczone usługi, w zakresie tym nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Przenosząc powyższe tezy na analizowany stan faktyczny wskazać należy, że N. nie jest organem władzy publicznej sensu stricto. Zważywszy jednak na podstawę prawną działania oraz charakter N. jako ustawowej osoby prawnej - instytut badawczy, N. jest innym podmiotem publicznym w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. i Dyrektywy 112. Podstawę prawną oraz zakres działania N. określa ustawa o instytutach badawczych oraz rozporządzenie N.

W praktyce interpretacyjnej przyjmuje się, że powierzenie zadań publicznych podmiotom prywatnym powoduje, że w zakresie tych zadań korzystają one z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W interpretacji z dnia 25 marca 2016 r. (wydanej po wyroku NSA) Minister Finansów uznał, że „Dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej VAT konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek:

działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego;
musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej.

Zdaniem WSA obie przesłanki zostały w stanie faktycznym sprawy spełnione.

Zatem w zaistniałym stanie faktycznym, otrzymywane od gminy środki (dopłaty) nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usługi, a powierzone spółce zadania własne gminy są zależne od gminy zarówno co do ich zakresu jak i finansowania przez gminę jako jedynego wspólnika”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 6 maja 2016 r. sygn. IPPP2/4512-94/16-5/DG oceniał czynności organizacji zawodowej w zakresie wykonywania czynności określonych ustawą. W interpretacji wskazano, że „Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „organu władzy publicznej” jak i „urzędów obsługujących te organy” odwołując się jedynie do odrębnych przepisów nakładających obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym na te organy. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2001 r. sygn. akt SK 18/00 pojęcie „władzy publicznej” w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym - ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Należy podkreślić, że pojęcia „organ państwa” oraz „organ władzy publicznej” nie są tożsame. W pojęciu „władzy publicznej” mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności. (...) Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest stowarzyszeniem hodowców bydła i jest czynnym podatnikiem VAT. Głównym celem Wnioskodawcy (związku) jest reprezentowanie potrzeb, ochrona praw i interesów hodowców i producentów bydła, w tym: prowadzenie ksiąg hodowlanych, ocena wartości użytkowej zwierząt oraz selekcja materiału zarodowego; organizowanie szkoleń i doradztwa oraz umożliwianie wymiany doświadczeń z innymi hodowcami i producentami bydła mięsnego na świecie; reprezentowanie interesów hodowców bydła ras mięsnych oraz producentów bydła opasowego; zwiększanie jakości i produkcyjności zwierząt ras mięsnych poprzez realizację programów hodowlanych; doradztwo produkcyjne, ekonomiczne, reklama oraz promocja wyrobów własnych i obcych, m.in. mięsa wołowego i cielęcego, a także nowych technologii hodowlanych i rolniczych. Źródłami finansowania Wnioskodawcy są: składki członkowskie, opłaty za prowadzenie wartości użytkowej bydła, dotacje przedmiotowe z Ministerstwa Rolnictwa i Rozwoju Wsi, opłata za wystawianie dokumentów hodowlanych.

Wnioskodawca wykonuje m.in. czynności w zakresie: oceny wartości użytkowej krów mięsnych, pobrania materiału genetycznego do badań, wydania zaświadczenia hodowlanego, wystawiania decyzji wpisu do ksiąg krowy / buhaja, kwalifikacji krowy / buhaja, wydania opinii dotyczącej wartości użytkowej buhaja, pobrania materiału genetycznego do badań.

Związek wykonuje czynności z zakresu prowadzenia ksiąg hodowlanych oraz oceny użytkowej zwierząt zgodnie z ustawą z dnia 29 czerwca 2007 r. o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich. Związek jest w tym zakresie jedyną organizacją uprawnioną w odniesieniu do bydła mięsnego.

Za wykonywanie czynności związanych z prowadzeniem ksiąg hodowlanych Związek pobiera opłaty wynikające z Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 30 kwietnia 2015 r. w sprawie maksymalnej wysokości opłat pobieranych za dokonanie wpisu do księgi hodowlanej i rejestru, wydanie zaświadczenia potwierdzającego dokonanie wpisu do księgi hodowlanej lub rejestru oraz wydanie świadectwa potwierdzającego pochodzenie zwierząt hodowlanych i materiału biologicznego będącego przedmiotem handlu (Dz. U. z dnia 15 maja 2015 r.).

Czynności w zakresie oceny Wnioskodawca dokonuje na podstawie umów cywilnoprawnych z hodowcami oraz cennika.

(...) Tutaj należy wskazać, że prowadzenie ksiąg i rejestrów zwierząt hodowlanych uregulowane zostało w rozdziale trzecim ustawy o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich pt. „Księgi i rejestry zwierząt hodowlanych”

(...) Tak więc za prowadzenie ksiąg hodowlanych ustawa wprost przewiduje, że uprawniony podmiot może pobierać opłatę w przeciwieństwie do wynagrodzenia pobieranego za ocenę użytkową na podstawie zawartej umowy cywilnej. Istotne jest przy tym, że opłaty za prowadzenie ksiąg hodowlanych nie muszą być pobierane na podstawie umów cywilnoprawnych, gdyż ich wysokość określono w przepisach wykonawczych. Zatem należy uznać, że Wnioskodawca, który został upoważniony przez ministra właściwego do spraw rolnictwa do prowadzenia ksiąg hodowlanych, w tym zakresie działa praktycznie jak organ państwowy. Związek realizuje w tym zakresie działania nałożone bezpośrednio przepisami prawa.

Czynności w zakresie prowadzenia ksiąg hodowlanych mają charakter publicznoprawny, w przeciwieństwie do czynności z zakresu oceny użytkowej bydła, które - jak wskazano wyżej - niewątpliwie są czynnościami cywilnoprawnymi. Czynności te należą do kategorii spraw z zakresu administracji państwowej i w tym zakresie Związek działa jak organ władzy publicznej. Wysokość opłat pobieranych przez Związek za wykonywanie tych czynności jest określona w przepisach prawa. Dlatego też w zakresie prowadzenia ksiąg hodowlanych Wnioskodawca nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, a w konsekwencji czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z tym należy wskazać, że Związek realizuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, a jego działanie w tym zakresie należy uznać za działanie organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Tym samym w zakresie działań wykonywanych na podstawie ustawy o organizacji hodowli i rozrodzie zwierząt gospodarskich oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy, tj. w ramach prowadzenia ksiąg bydła ras mięsnych oraz wykonywanie czynności na podstawie danych zawartych w księgach, Związek objęty jest regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ww. ustawy o VAT, co oznacza, że nie występuje jako podatnik podatku od towarów i usług” (Podobnie interpretacja indywidualna z dnia 27 lutego 2009 r. sygn. IPPP1/443-2201/08-5/AP).

Z powyższego wynika, że organizacje zawodowe (podmioty prawa prywatnego), a nawet spółki handlowe, mogą występować w roli organów władzy publicznej. Również w odniesieniu do instytutów badawczych oraz instytutów PAN w praktyce wypowiadane są poglądy, zgodnie z którymi podmioty te - jako podmioty prawa publicznego realizujące zadania nałożone ustawą – w zakresie realizacji zadań statutowych nie działają w charakterze podatnika podatku.

W interpretacji z dnia 7 września 2017 r. znak 0114-KDIP4.4012.234.2017.1.MK oceniono, że „Dla wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy przede wszystkim należy zauważyć, że zarówno z przepisów ustawy o PAN jak również z przedstawionych w sprawie okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność statutową - ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również może prowadzić równocześnie działalność gospodarczą. Z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie. Wnioskodawca realizuje projekt, który w części ma na celu rozwój kadr naukowych, zatem wykonuje działalność statutową, nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą. Zadanie to stanowi realizację zadań statutowych Instytutu”. Podobnie DKIS wypowiedział się w interpretacji z dnia 21 lipca 2017 r. sygn. 0114-KDIP1-3.4012.163.2017.1.ISK: „Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową)”.

Szeroko do statusu instytutów badawczych DKIS odniósł się w interpretacji z dnia 28 kwietnia 2017 r. sygn. 1462-IPPP1.4512.115.2017.1.MK: „Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca posiada status „instytutu badawczego”. Wnioskodawca w ramach swojej podstawowej działalności prowadzi badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie budownictwa i dziedzinach pokrewnych, ukierunkowane na wdrożenie i zastosowanie tych prac w praktyce. Wnioskodawca prowadzi działalność naukową i techniczną w dziedzinie budownictwa i w dziedzinach pokrewnych, zarówno w kraju jak i za granicą. Przedmiotem podstawowej działalności Wnioskodawcy jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych (PKD 72.19.Z).

Zatem zarówno z ww. przepisów ustawy o instytutach badawczych ale również z przedstawionych w sprawie okoliczności wynika, że państwowa jednostka organizacyjna działająca w formie instytutu badawczego prowadzi działalność statutową - ze swej istoty nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą, jak również może prowadzić równocześnie komercyjną działalność gospodarczą. Z taką sytuacją mamy do czynienia w analizowanej sprawie. Wykonując działalność statutową, nienastawioną na osiąganie zysków, niebędącą działalnością gospodarczą Wnioskodawca otrzymuje dotację podmiotową na zakup towarów i usług wykorzystywanych również na realizację zadania, tj. na rozwój młodych naukowców i uczestników studiów doktoranckich. Zadanie to stanowi realizację zadań statutowych Instytutu”.

W powyższym kontekście zaznaczyć należy również, że w sytuacji, gdy dany podmiot nie działa w charakterze podatnika podatku, nawet w razie pobierania odpłatności za wykonywane czynności, nie są one objęte opodatkowaniem w podatku od towarów i usług (por. interpretacja ogólna z dnia 27 maja 2013 r. znak PT1/033/20/831/KSB/12/RD50859). W wyroku z dnia 19 stycznia 2017 r. w sprawie C-344/15 National Roads Authority przeciwko Revenue Commissioners TSUE oceniał możliwość wyłączenia z zakresu podatników podmiotu publicznego (zarządcy dróg), który pobierał opłaty za korzystanie z tych dróg od użytkowników. TSUE ocenił, że objęcie takich opłat - pobieranych w reżimie publicznoprawnym - opodatkowaniem byłoby uzasadnione, wyłącznie w razie zaistnienia realnego zagrożenia konkurencji. „50 W tych okolicznościach okazuje się, że NRA realizuje swoją działalność związaną z udostępnieniem infrastruktury drogowej w oparciu o pobór opłat drogowych w ramach właściwego jej reżimu prawnego. A zatem, jak stwierdził również sąd odsyłający, działalność ta nie może być uważana za stanowiącą konkurencję dla prowadzonej przez podmioty prywatne działalności polegającej na poborze opłat z tytułu użytkowania innych dróg płatnych na podstawie umowy zawartej z NRA zgodnie z krajowymi przepisami ustawowymi. Ponadto, zgodnie z orzecznictwem przywołanym w pkt 42 niniejszego wyroku, potencjalnej konkurencji brak również wtedy, gdy możliwość wykonywania przez podmioty prywatne danej działalności w takich samych warunkach jak NRA jest czysto hipotetyczna. Zatem art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT nie znajduje zastosowania do sytuacji, w której - tak jak w postępowaniu głównym - brak jest rzeczywistej, aktualnie istniejącej albo potencjalnej, konkurencji pomiędzy podmiotem prawa publicznego a podmiotami prywatnymi.

51. W świetle całokształtu powyższych rozważań na przedstawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, iż w sytuacji takiej jak stanowiąca przedmiot postępowania głównego, podmiotu prawa publicznego - prowadzącego działalność polegającą na umożliwieniu korzystania z drogi w oparciu o pobór opłaty z tytułu jej użytkowania - nie należy uznawać za podmiot stanowiący konkurencję dla podmiotów prywatnych, które pobierają opłaty drogowe z tytułu użytkowania innych dróg płatnych na podstawie umowy zawartej z owym podmiotem prawa publicznego zgodnie z krajowymi przepisami ustawowymi”.

Przenosząc powyższe rozważania na sytuację N. jako operatora O. należy zauważyć, że:

N. jest instytutem badawczym - podmiotem prawa publicznego,
ustawa o O. poszerza zadania statutowe N. w zakresie określonym w art. 5tej ustawy,
świadczenie usług szkołom ma następować nieodpłatnie,
N. nie będzie mieć żadnej swobody w kształtowaniu treści stosunku prawnego między szkołą a N., ani swobody w zakresie nawiązania tego stosunku prawnego i wydatkowania środków otrzymanych na realizację zadań.

Zgodnie z ustawą o O. N. nie ma swobody w kształtowaniu stosunku prawnego będącego podstawą świadczenia usługi. Art. 7 ust. 4 przewiduje bowiem, że operator O. rozpoczyna świadczenie usług, o których mowa w art. 5 pkt 2 i 3 albo art. 6, w terminie nie dłuższym niż 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Jakość usług jest ściśle określona, zaś N. nie może pobierać za usługi podstawowe (dostęp do sieci Internet o przepustowości do 100 mb/s) żadnych opłat od szkoły. Także w odniesieniu do usług odpłatnych N. nie posiada swobody w ich wykonywaniu. Może co prawda pobierać opłaty, ale ich wysokość jest reglamentowana (opłatę ustala się w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem świadczenia przez operatora O. usługi podstawowej a kosztem świadczenia usługi szerokopasmowego dostępu do Internetu o symetrycznej przepustowości 100 Mb/s). Jak wynika z art. 6 ustawy o O. N. nie będzie mógł osiągać z tego tytułu jakichkolwiek zysków.

N. wskazuje również, że usługi świadczone szkołom będą wpisywać się w wykonywanie zadań publicznych w zakresie oświaty. N. nie będzie działać w bezpośredniej konkurencji z przedsiębiorstwami komercyjnie działającymi na rynku. Wynika to w pierwszej kolejności z faktu, że adresatem usług N. w ramach O. będą wyłącznie podmioty prawa publicznego (szkoły).

Nawet w przypadku pobierania opłat krąg adresatów usługi jest wąski i ograniczony do tych podmiotów. Skala działalności N. w tym zakresie w kontekście rynku usług telekomunikacyjnych będzie zatem niewielka. N. nie będzie zatem w ramach O. wykonywać usług dostępu do sieci Internet na takich samych zasadach jako przedsiębiorstwa komercyjne. Co więcej, z ustawy O. wynika, że operator O. wykorzystuje istniejącą infrastrukturę telekomunikacyjną, z uwzględnieniem przedsiębiorstw będących własnością Skarbu Państwa, z zachowaniem zasady równego traktowania i uczciwej konkurencji oraz otwartej, przejrzystej i niedyskryminującej procedury uzyskiwania dostępu do tej infrastruktury lub korzystania z usług transmisji danych. Operator O. może:

budować infrastrukturę telekomunikacyjną niezbędną do przygotowania O., jeżeli nie jest możliwe wykorzystanie istniejącej infrastruktury telekomunikacyjnej;
doprowadzić przyłącze telekomunikacyjne do szkoły w celu świadczenia usługi, o której mowa w art. 5 pkt 2, jeżeli przyłącze telekomunikacyjne nie istnieje albo istniejące przyłącze nie pozwala na świadczenie szkole usługi spełniającej parametry, o których mowa w art. 5 pkt 2.

Z powyższego wynika zatem, że działalność N. w zakresie operatora O. nie będzie wykonywana konkurencyjnie z przedsiębiorstwami komercyjnymi. Przeciwnie - ponieważ N. jako operator O. ma obowiązek korzystać z istniejącej infrastruktury telekomunikacyjnej, zaś może budować własną, tylko gdy istniejąca nie umożliwia wykonywania usług w ramach O., a jednocześnie nie może osiągać zysków na swojej działalności, wyłączenie z opodatkowania N. w tym zakresie nie spowoduje żadnego zakłócenia konkurencji. Z przeznaczenia dotacji wynika zaś, że N. będzie korzystać z usług komercyjnych usługodawców. Ustawa o O. przewiduje bowiem, że środki z dotacji celowej mają być przeznaczone na wydatki:

związane z uzyskaniem:
1. dostępu telekomunikacyjnego, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne,
2. dostępu, o którym mowa w art. 139 ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne, oraz dostępu, o którym mowa w art. 13, art. 17, art. 27 i art. 33 ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych;
na najem, dzierżawę lub leasing infrastruktury telekomunikacyjnej;
na usługi:
1. transmisji danych,
2. dzierżawy łączy telekomunikacyjnych,
3. dostawy energii,
4. serwisu i naprawy infrastruktury i urządzeń, o których mowa w pkt 1,
5. utrzymania i rozwoju oprogramowania i innych wartości niematerialnych i prawnych,
6. doradcze, w tym opinie prawne lub ekspertyzy;
na najem powierzchni wraz z kosztami eksploatacyjnymi;
na nabycie, tworzenie i utrzymanie usług bezpieczeństwa teleinformatycznego, o których mowa w art. 5 pkt 3;
na nabycie, tworzenie, utrzymanie i udostępnianie usług, o których mowa w art. 5 pkt 5.

Należy zwrócić uwagę, że uzasadnienie projektu ustawy o O. (druk sejmowy nr 1851, Sejm VIII kadencji, www.sejm.gov.pl) również wskazuje argumenty, przemawiające za wyłączeniem działań N. w zakresie O. z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jak wynika z uzasadnienia Projektu: „W art. 3 zostały zdefiniowane cele utworzenia O.. Doprecyzowano, że O. będzie umożliwiać szkole szerokopasmowy dostęp do Internetu, co będzie jednak wyłącznie środkiem do zrealizowania zadania państwa w zakresie „ucyfrowienia” procesów i metod kształcenia, podnoszenia kompetencji cyfrowych zarówno uczniów, jak i nauczycieli, a przez to ograniczenia zjawiska wykluczenia cyfrowego. Z art. 3 wynika cel zorganizowania O. jako narzędzia do realizacji celu polityki państwa polegającego na wzmocnieniu potencjału intelektualnego społeczeństwa, w szczególności uczących się dzieci i młodzieży, oraz utrzymaniu skutecznej konkurencyjności w świecie przechodzącym rewolucję cyfrową”.

Dalej w uzasadnieniu wskazano, że „Za powierzeniem N. funkcji operatora O. przemawia przede wszystkim dotychczasowy profil działalności instytutu. Na podstawie § 2 ust. 1 Statutu N. (instytutu badawczego), zatwierdzonego zarządzeniem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 28 marca 2008 r. (Dz. Urz. MNiSW poz. 28, z późn. zm.), wskazano, że przedmiotem działalności N. było prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinach telekomunikacji, teleinformatyki oraz sieci i usług teleinformatycznych, których wyniki powinny znaleźć zastosowanie w praktyce, oraz upowszechnianie tych wyników. Zadanie to zostało utrzymane jako podstawowy przedmiot działalności N. na mocy § 2 pkt 1 lit. a, b oraz c ww. rozporządzenia Rady Ministrów. Ponadto w § 3 ust. 2 pkt 4 tego rozporządzenia wskazano, że jednym z zadań N., szczególnie ważnym dla planowania i realizacji polityki państwa i wykonywanych w sposób ciągły, jest wsparcie rozwoju społeczeństwa informacyjnego, w tym prowadzenie badań nad bezpieczeństwem korzystania z sieci, szczególnie przez dzieci.

Z uwagi na prowadzoną dotychczas działalność operatorską w zakresie dostarczania sieci telekomunikacyjnych i świadczenia usług telekomunikacyjnych, głównie jednostkom oświatowym lub naukowym, N. jako jedyny podmiot w Polsce posiada odpowiednie doświadczenie oraz niezbędne know-how, poparte szeregiem prowadzonych badań, w zakresie m.in. profili korzystania z usług telekomunikacyjnych przez jednostki oświatowe i naukowe czy optymalizacji procesu dostarczania rozwiązań teleinformatycznych i usług świadczonych na potrzeby podmiotów realizujących zadania oświatowe/naukowe.

Ponadto za powierzeniem N. funkcji operatora O., w drodze bezpośredniego wskazania w ustawie, przemawia również aspekt formalny, tj. prowadzenie działalności przez N. w formie prawnej państwowego instytutu badawczego, co przejawia się w następujących korzyściach z punktu widzenia m.in. sposobu i trybu finansowania oraz sprawowania kontroli nad wykonywaniem zadań operatora O.:

jako państwowy instytut badawczy N. podlega ustawowemu nadzorowi ze strony właściwego ministra - w związku z czym katalog działań kontrolnych w zakresie prawidłowości wypełniania funkcji operatora O. jest szerszy, a zarazem działania te są bardziej elastyczne w odróżnieniu np. od katalogu i możliwości podejmowania działań kontrolnych w formule zamówienia publicznego i współpracy zamawiający - wykonawca czy w formule partnerstwa publiczno-prywatnego;
finansowanie zadań operatora O. będzie mogło następować na podstawie dotacji celowej z budżetu państwa, której udzielenie - zgodnie z ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870, z późn. zm.) - wiąże się z określonymi warunkami m.in. w zakresie rozliczenia przyznanych środków (w tym konieczności zwrotu niewykorzystanej kwoty przez podmiot otrzymujący dotację), co sprawia, że pełnienie funkcji operatora O. nie jest działaniem komercyjnym (tj. nienastawionym na zysk - w odróżnieniu od formuł zamówienia publicznego lub partnerstwa publiczno-prywatnego, gdzie zawsze występuje aspekt zysku wykonawcy/partnera prywatnego).

W celu usunięcia wątpliwości co do możliwości wystąpienia nieuzasadnionej pomocy publicznej przez wskazanie N. jako operatora O., w dalszej części ustawy zostały ustanowione mechanizmy gwarantujące pełną transparentność wykonywania tych zadań w stosunku do innych zadań wykonywanych przez N. jako państwowy instytut badawczy, jak również wyłączono możliwość osiągania zysku z tytułu wykonywanych zadań”.

Powyższe motywy powierzenia zadań operatora O. N. wprost potwierdzają niegospodarczy charakter działalności N. w tym zakresie. Ustawa o O. wyklucza osiąganie zysku i wyraźnie wpisuje powierzone zadania w cele statutowe N.. Nie zachodzi żadne realne zagrożenia zakłócenia konkurencji na skutek wyłączenia N. z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie realizacji zadań operatora O.. Jednocześnie wyłączenie N. z zakresu opodatkowania spowoduje, że podatek naliczony związany z realizacją zadań operatora O. nie będzie podlegał odliczeniu.

W odniesieniu do pytania nr 2 i 3 N. uważa, że zarówno:

usługi wykonywane dla szkół, o których mowa w art. 10 ust. 2 ustawy o O. (nieodpłatne),

usługi wykonywane dla szkół, o których mowa w art. 10 ust. 3 ustawy o O. (za które NSAK będzie mógł pobierać opłaty),

- nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano w wyroku 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r. I FPS 3/07 „Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. (...) Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ustawa o O. wprost stanowi, że korzystanie przez szkołę:

z usługi szerokopasmowego dostępu do Internetu o symetrycznej przepustowości 100 Mb/s lub usługi o niższych parametrach, świadczonej przez operatora O.,
z usług bezpieczeństwa teleinformatycznego, obejmujących ochronę przed szkodliwym oprogramowaniem oraz monitorowanie zagrożeń i bezpieczeństwa sieciowego
z usług ułatwiających użytkownikom O. dostęp do technologii cyfrowych - jest nieodpłatne.

Ponieważ są to czynności z założenia nieodpłatne, nie są objęte zakresem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Mając na względzie stanowisko N. w odniesieniu do pytania nr 1 wniosku, czynności te nie są również wykonywane w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Podobnie rzecz się ma z usługami, za które N. będzie mógł pobierać opłaty. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu stanowiska N. w odniesieniu do pytania nr 1 wniosku, z uwagi na to, że w ramach zadań wykonywanych na podstawie ustawy o O. N. nie jest podatnikiem (zważywszy na statusu podmiotu prawa publicznego, działalność niekomercyjną, zakaz osiągania zysku i niekonkurencyjny charakter), również w zakresie usług za które może być pobierana opłata, czynności te nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wskazano w uzasadnieniu do własnego stanowiska N. w odniesieniu do pytania nr 1, sam fakt pobierania przez podmiot publiczny opłat za czynności, które są analogiczne do usług wykonywanych komercyjnie, nie uzasadnia sam w sobie objęcia tych czynności opodatkowaniem.

Ponieważ zadania N. jako operatora O. nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej, także w zakresie czynności, za które mogą być pobierane opłaty, N. nie działa w charakterze podatnika.

Odnosząc się do pytania nr 4

Zdaniem N. środki otrzymane przez N. w ramach dotacji celowej na realizację zadań operatora O., o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o O., nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem N. ponieważ dotacja przeznaczona jest w całości na realizację zadań operatora O., które nie stanowią działalności gospodarczej, zaś N. w tym zakresie nie działa jako podatnik, do dotacji tej nie będzie mieć zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Analiza zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy jest uzasadniona dopiero wówczas, gdy uprzednio zostanie ustalone, że beneficjent dotacji działa jako podatnik podatku od towarów i usług w zakresie działalności, która ma być finansowana dotacją. Jak wynika ze stanowiska N. w odniesieniu do pytań od 1 - 3 w zakresie czynności operatora O. N. nie działa jako podatnik, wykonywane przez N. czynności nie są objęte zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dotacja stanowić może część podstawy opodatkowania, ale dopiero wówczas, gdy sama czynność podlega podatkowi, co w przedmiotowym przypadku nie będzie mieć miejsca.

Niezależnie od powyższego zdaniem N. dotacja przewidziana ustawą o O. nie będzie spełniać warunków określonych art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z art. 73 Dyrektywy 112, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W doktrynie wskazuje się, że dotacje podmiotowe czy przeznaczone na pokrycie kosztów działalności - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. Okoliczność, że dotacja - np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika - pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania, jeśli nie dotyczą one konkretnych czynności opodatkowanych. Jak stwierdził ETS w cytowanym już orzeczeniu w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State), w praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania - aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Ustawodawca nie określa, co należy rozumieć jako bezpośredni wpływ na cenę; trzeba jednak przyjąć, iż wpływ ten będzie miał miejsce np. w przypadku, gdy podmiot trzeci dopłaci do ceny świadczonej usługi lub dostarczonego towaru. Nie będzie natomiast doliczana do obrotu dotacja do kosztów inwestycji czy do ogólnych kosztów działalności podatnika, gdyż jej wpływ na cenę dostarczanych towarów czy świadczonych usług, jeżeli w ogóle może zostać stwierdzony, ma charakter jedynie pośredni.

Wyrażenie „bezpośredni wpływ na cenę” akcentuje konieczność wystąpienia arytmetycznego związku między kwotą dotacji a ilością lub ceną określonej usługi. W toku prac nad nowelizacją ustawy z dnia 11 marca 2004 r. planowano objęcie opodatkowaniem nie tylko dotacji bezpośrednio wpływających na cenę usługi, ale także tych, które są związane z ceną usługi. Stosownie do projektu nowelizacji z dnia 25 maja 2012 r. (dostępna na http://legislacja.rcl.gov.pl/docs//2/46135/46138/46139/dokument36388.pdf), przepis art. 29a ust. 1 miał obejmować opodatkowaniem dotacji, które są „związane bezpośrednio z ceną towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”. Zgodnie z uzasadnieniem miało to na celu rozszerzenie zakresu opodatkowania na wszelkie dotacje związane z dostawą towarów lub usługą. Ostatecznie jednak taka zmiana nie została wprowadzona do obowiązującego prawa.

Dotacje celowe do kosztów określonej działalności nie są uznawane za mające wpływ na cenę. Dla przykładu w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r. sygn. I FSK 810/14 NSA ocenił, że „W rozpatrywanej jednak sprawie taka sytuacja nie zachodzi, gdyż otrzymana przez skarżącą dotacja ma charakter zakupowy; skarżąca nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Ponoszone z kolei przez skarżącą wydatki w zakresie realizacji projektu "Zewnętrzne źródła finansowania kluczem do rozwoju firm małopolskiego sektora MMP", jako finansowane środkami zewnętrznymi, nie stanowią elementu kosztowego opodatkowanej działalności gospodarczej skarżącej. Ponoszone przez skarżącą wydatki na zakupy są bezpośrednio i ściśle związane z realizacją przedmiotowego projektu, tj. usługami realizowanymi w ramach projektu, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i są świadczone nieodpłatnie. Nie można zatem mówić, o potencjalnym związku ze wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji czynnościami doradczymi wykonywanymi odpłatnie, poza realizowanym projektem. Wyklucza to tym samym możliwość odliczania podatku naliczonego z tytułu ponoszenia tych wydatków, jako niezwiązanych z odpłatnymi czynnościami doradczymi opodatkowanymi podatkiem od towarów i usługi”.

Podobnie NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r. sygn. I FSK 821/13 stwierdził, że „Mając na uwadze to, że przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu, to nie jest ona wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji związana bezpośrednio z usługą szkoleniową wykonywaną przez skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. To, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą. Na tle zbliżonego stanu faktycznego w sprawie dotyczącej skarżącej podobnie wypowiedział się też już Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach sygn. akt I FSK 571/08 i I FSK 176/13 ( dostępne na stronie internetowej NSA)”.

Interesujące wywody zawarto też w wyroku NSA z dnia 8 czerwca 2017 r. sygn. I FSK 1703/15: „Z powyższego wynika w sposób jednoznaczny, że na podstawie przepisów ustawy o lasach Nadleśnictwo prowadzi dwie różnego rodzaju działalności - opodatkowaną działalność gospodarczą i działalność mającą na celu realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu - które mają całkowicie odrębny, niezależny charakter. Są one bowiem wydzielone zarówno pod względem realizowanych zadań, jak i pod względem sposobu i zasad ich finansowania. Działalność gospodarcza jest prowadzona na zasadach samodzielności finansowej, co oznacza, że Nadleśnictwo pokrywa swoje wydatki z osiąganych z tej działalności przychodów. Natomiast na budowę przedmiotowych projektów Nadleśnictwo otrzymało dotacje celowe z budżetu państwa i tylko na ten cel może przeznaczyć otrzymane od państwa środki finansowe” (podobnie NSA w wyroku I FSK 1019/15).

Ponieważ dotacja jest przeznaczona na sfinansowanie działalności N. jako operatora O., obejmującej (art. 5):

przygotowanie O. w sposób umożliwiający świadczenie z jej wykorzystaniem usług, o których mowa w pkt 2, 3 i 5, jej eksploatację, utrzymanie, usuwanie awarii, modernizację oraz nadzór nad jej funkcjonowaniem;
świadczenie szkole usługi szerokopasmowego dostępu do Internetu o symetrycznej przepustowości co najmniej 100 Mb/s;
świadczenie szkole usług bezpieczeństwa teleinformatycznego, obejmujących ochronę przed szkodliwym oprogramowaniem oraz monitorowanie zagrożeń i bezpieczeństwa sieciowego;
promowanie zasad bezpiecznego korzystania z technologii cyfrowych;
tworzenie i udostępnianie usług ułatwiających użytkownikom O. dostęp do technologii cyfrowych,

- nie można stwierdzić, że ma ona związek wyłącznie ze świadczeniem usług dostępu do sieci Internet. Poza zapewnieniem tego dostępu, środki z dotacji N. ma bowiem przeznaczyć także na zadanie, dla którego nie można wskazać skonkretyzowanego beneficjenta i usługi (art. 10 ust. 1 ustawy o O.), tj. w szczególności przygotowanie O. w sposób umożliwiający świadczenie z jej wykorzystaniem usług, o których mowa w pkt 2, 3 i 5, jej eksploatację, utrzymanie, usuwanie awarii, modernizację oraz nadzór nad jej funkcjonowaniem a także promowanie zasad bezpiecznego korzystania z technologii cyfrowych.

W odniesieniu do pytania nr 5

Zdaniem N. w odniesieniu do wydatków na nabycie towarów i usług, których nie da się przyporządkować wyłącznie do zadań wykonywanych w ramach O. albo do zadań wykonywanych w działalności gospodarczej N. (opodatkowanej), N. będzie miał obowiązek stosować zasady określone w art. 86 ust. 2a i n. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. oraz w rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego obecnie N. prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Rozpoczęcie wykonywania zadań operatora O. spowoduje, że w ramach przedsiębiorstwa N. pojawią się wydatki związane:

bezpośrednio z wykonywaniem działalności gospodarczej opodatkowanej (dotychczasowa działalność N.) - podlegające odliczeniu w całości,
bezpośrednio z realizacją zadań operatora O. (zakupy wyodrębnione zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o O.) - nie dające prawa do odliczenia podatku naliczonego,
jednocześnie związane w sposób niewymierny zarówno z wykonywaniem działalności o której mowa w pkt 1 i 2 powyżej - odliczane z zastosowaniem prewskaźnika.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Jak wynika z powyższego, obowiązek stosowania pre-wskaźnika powstaje, gdy łącznie spełnione są warunki:

nabywane są towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.

Ponieważ w zakresie zadań operatora O. N. nie będzie działać jako podatnik, będzie obowiązany do dokonywania odliczenia podatku naliczonego od zakupów wykorzystywanych w sposób mieszany z zastosowaniem prewskaźnika.

W odniesieniu do pytania nr 6

Zdaniem N., obowiązek stosowania rozliczenia podatku naliczonego prewskaźnikiem powstanie dopiero od dnia 1 września 2018 r., tj. od dnia rozpoczęcia świadczenia usług szkołom (od dnia 1 września 2018 r.). Dopiero od tego momentu N. rozpocznie wykorzystywanie zasobów swojego przedsiębiorstwa do wykonywania działalności innej niż gospodarcza (operatora O.).

Czynności przygotowawcze do rozpoczęcia działalności O. nie powinny zdaniem N. wpływać na odliczenie podatku naliczonego z bieżącej działalności, która do dnia 1 września 2018 r. będzie obejmować wykonywanie usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Dopiero zatem od dnia 1 września 2018 r. N. będzie obowiązana stosować prewskaźnik do nabywanych od tego dnia towarów i usług, wykorzystywanych w działalności mieszanej N. (gospodarczej i jako operator O.).

W odniesieniu do pytania nr 7

N. uważa, że nie będzie mieć obowiązku uzgodnienia z naczelnikiem urzędu skarbowego prognozowanej wysokości prewskaźnika dla roku 2018. Zdaniem N. ponieważ N. prowadzi opodatkowaną działalność gospodarczą w roku 2017 oraz prowadził taką działalność w latach poprzednich, prewskaźnik N. powinien być obliczany na podstawie danych za poprzednie lata podatkowe.

Art. 86 ust. 2e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. przewiduje, że obowiązek uzgodnienia prognozy prewskaźnika dotyczy podatników, którzy rozpoczynają w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza. Funktor „i” (koniunkcja) oznacza, że taki obowiązek dotyczy tylko tych przypadków, w których podatnik rozpoczyna oba rodzaje działalności (tzn. nie prowadził dotychczas działalności gospodarczej).

Jak wskazano w stanie faktycznym wniosku, N. nie rozpoczyna prowadzenia działalności gospodarczej. W przedsiębiorstwie N. pojawi się działalność inna niż gospodarcza, ale dopiero od dnia 1 września 2018 r. W konsekwencji N. nie będzie zobowiązana do ustalania prewskaźnika w drodze prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, ale w stosunku do zakupów towarów i usług przeznaczonych do działalności mieszanej, do końca 2018 r. odliczać będzie podatek naliczony od tych zakupów w całości, a następnie w styczniu 2019 r. dokona korekty odliczenia zgodnie z art. 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dot. uznania, że w zakresie zadań operatora Wnioskodawca nie będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (pyt. 1) przy zapewnieniu szkołom dostępu do internetu o przepustowości nieprzekraczającej 100 Mb/s, uznania, że usługi wykonywane dla szkół nieodpłatnie nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pyt. 2), braku opodatkowania środków otrzymanych w ramach dotacji celowej na realizację zadań operatora Ogólnopolskiej... (pyt. 4), odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na nabycie towarów i usług, których nie da się przyporządkować wyłącznie do zadań wykonywanych w ramach O. albo do zadań wykonywanych w działalności gospodarczej Wnioskodawcy (pyt. 5) oraz nieprawidłowe w części dot. uznania, że w zakresie zadań operatora Wnioskodawca nie będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (pyt. 1) przy zapewnieniu szkołom dostępu do internetu o przepustowości przekraczającej 100 Mb/s, uznania, że usługi wykonywane dla szkół za które Wnioskodawca będzie mógł pobierać opłaty nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (pyt. 3), określenia momentu obowiązku stosowania rozliczenia podatku naliczonego prewskaźnikiem (pyt. 6) i obowiązku uzgodnienia z naczelnikiem urzędu skarbowego prognozowanej wysokości prewskaźnika dla roku 2018 (pyt. 7).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez sprzedaż – zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 22 ustawy – należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi ust. 6 ww. artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Unormowanie to stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, który stwierdza, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W zakresie statusu podmiotu publicznego wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 października 2015 r. w sprawie C-174/14 Saudaco, w którym stwierdził „Jeżeli chodzi w szczególności o pierwszy z dwóch warunków ustanowionych w art. 13 ust. 1 wspomnianej dyrektywy, to znaczy o warunek dotyczący statusu podmiotu publicznego, to Trybunał orzekł już, że osoba, która wykonuje czynności należące do prerogatyw władztwa publicznego w sposób niezależny, nie pozostając częścią administracji publicznej, nie może zostać zaklasyfikowana jako podmiot prawa publicznego w rozumieniu tego przepisu (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 18 i przytoczone tam orzecznictwo). (…) status „podmiotu prawa publicznego” nie może wynikać jedynie z tego, że dana działalność polega na wykonywaniu czynności należących do prerogatyw władztwa publicznego (zob. podobnie w szczególności postanowienie Mihal, C-456/07, EU:C:2008:293, pkt 17 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Ponadto, wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (dalej „N.”) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT czynnym. Prowadzi działalność badawczo-rozwojową w zakresie opracowywania rozwiązań zwiększających efektywność, niezawodność i bezpieczeństwo sieci teleinformatycznych oraz innych złożonych systemów sieciowych. Istotne miejsce zajmują badania dotyczące biometrycznych metod weryfikacji tożsamości w bezpieczeństwie usług. Jako operator telekomunikacyjny N. oferuje innowacyjne rozwiązania teleinformatyczne dla klientów finansowych, biznesowych, administracji i nauki. N. prowadzi także rejestr nazw w domenie. N. wykonuje w tym zakresie działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Zadania N. określa rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie nadania Wnioskodawcy statusu państwowego instytutu badawczego (Dz. U. poz. 1193, dalej „rozporządzenie N.”).

Źródłem finansowania zadań N. są środki finansowe:

uzyskane z przychodów własnych w związku z prowadzoną działalnością, w szczególności badawczo-rozwojową oraz gospodarczą;
pochodzące z dotacji podmiotowych uzyskiwanych na zasadach określonych w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, 1933 i 2260 oraz z 2017 r. poz. 859) lub dotacji celowych uzyskiwanych na zasadach określonych w ustawie z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych;
pozyskiwane na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz innych źródeł zagranicznych;
uzyskiwane z innych źródeł.

N. będzie wykonywać zadania Operatora Ogólnopolskiej.... Ogólnopolska... zostanie powołana na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o Ogólnopolskiej... (dalej „O.”). Zgodnie z art. 1 tej ustawy określa ona cele i źródła finansowania Ogólnopolskiej..., operatora O. oraz jego zadania. O. jest publiczną siecią telekomunikacyjną służącą świadczeniu publicznie dostępnych usług telekomunikacyjnych szkole w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 i 949), z wyjątkiem szkół dla dorosłych, zwanej dalej „szkołą”.

Jak stanowi art. 4 ustawy Operatorem O. jest N.

Do zadań operatora O., zgodnie z art. 5 należy:

przygotowanie O. w sposób umożliwiający świadczenie z jej wykorzystaniem usług, o których mowa w pkt 2, 3 i 5, jej eksploatację, utrzymanie, usuwanie awarii, modernizację oraz nadzór nad jej funkcjonowaniem;
świadczenie szkole usługi szerokopasmowego dostępu do Internetu o symetrycznej przepustowości co najmniej 100 Mb/s;
świadczenie szkole usług bezpieczeństwa teleinformatycznego, obejmujących ochronę przed szkodliwym oprogramowaniem oraz monitorowanie zagrożeń i bezpieczeństwa sieciowego;
promowanie zasad bezpiecznego korzystania z technologii cyfrowych;
tworzenie i udostępnianie usług ułatwiających użytkownikom O. dostęp do technologii cyfrowych.

nie złożył do operatora O. wniosku w terminie 6 miesięcy od dnia wskazania szkoły w harmonogramie lub
zaprzestał korzystania z usług operatora O., o których mowa w art. 5 pkt 2 i 3 albo art. 6.

uzasadnienie braku możliwości wykonania obowiązku, o którym mowa w ust. 5;
wskazanie przyczyn niezłożenia wniosku do operatora O.;
wskazanie maksymalnych parametrów usługi, której zapewnienie przez organ prowadzący szkołę jest możliwe.

Jak stanowi art. 10 ust. 2 korzystanie przez szkołę:

z usługi szerokopasmowego dostępu do Internetu o symetrycznej przepustowości 100 Mb/s lub usługi o niższych parametrach, świadczonej przez operatora O.,
z usług, o których mowa w art. 5 pkt 3, świadczonych przez operatora O.,
z usług, o których mowa w art. 5 pkt 5

- jest nieodpłatne.

Art. 10 ust. 5 zobowiązuje operatora O. do prowadzenia odrębnej ewidencję przychodów i kosztów związanych:

ze świadczeniem usługi, o której mowa w ust. 3 (tj. usługi wykonywanej bez odpłatności dla szkół);
z wykonywaniem innych zadań operatora O.

Art. 10 ust. 6 stanowi, że operator O. nie osiąga zysku z tytułu realizacji zadań określonych w ustawie.

Dokonując analizy przedmiotowej sprawy należy rozpatrzyć po pierwsze czy czynności wykonywane przez Instytut na rzecz szkół mogą być klasyfikowane jako odpłatne świadczenie usług, a w konsekwencji czy występuje on w tym zakresie jako podatnik VAT.

Wnioskodawcy powierzono ustawą z dnia 27 października 2017 r. o Ogólnopolskiej... zadanie Operatora Ogólnopolskiej... (Dz. U. z 2017 r. poz. 2184), która jest publiczną siecią telekomunikacyjną służącą świadczeniu publicznie dostępnych usług telekomunikacyjnych szkole w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r. poz. 59 i 949), z wyjątkiem szkół dla dorosłych.

Świadczenie usług szerokopasmowego dostępu do internetu – zarówno tego o symetrycznej przepustowości 100Mb/s jak i o przepustowości przekraczającej 100Mb/s - będzie odbywało się na wniosek złożony przez organ prowadzący szkołę albo przez dyrektora szkoły.

Ustawa o Ogólnopolskiej... wprost stanowi, że korzystanie przez szkołę:

z usługi szerokopasmowego dostępu do Internetu o symetrycznej przepustowości 100 Mb/s lub usługi o niższych parametrach, świadczonej przez operatora O.,
z usług bezpieczeństwa teleinformatycznego, obejmujących ochronę przed szkodliwym oprogramowaniem oraz monitorowanie zagrożeń i bezpieczeństwa sieciowego
z usług ułatwiających użytkownikom O. dostęp do technologii cyfrowych

- jest nieodpłatne.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie tylko w zakresie świadczenia szkole usługi szerokopasmowego dostępu do Internetu o przepustowości nieprzekraczającej 100 Mb/s, Wnioskodawca nie działa jako podatnik VAT. Wprawdzie uzyskanie takiego dostępu odbywa się na wniosek organu prowadzącego szkołę lub dyrektora szkoły za zgodą tego organu, jednakże w tym przypadku szkoły nie ponoszą kosztów świadczenia usługi dostępu do internetu o symetrycznej przepustowości 100Mb/s, zatem Wnioskodawca nie pobiera z tego tytułu żadnej odpłatności. Jednocześnie zgodnie z ustawą o O. (art. 7) organ prowadzący szkołę jest zobowiązany zapewnić szkole szerokopasmowy dostęp do internetu o symetrycznej przepustowości co najmniej 100 Mb/s.

Tym samym brak takiego wniosku powoduje, że organ prowadzący szkołę zobowiązany jest w inny sposób zapewnić szkole dostęp do internetu o parametrach do 100 Mb/s.

Tak więc działalność Wnioskodawcy nie ma w tym przypadku charakteru zarobkowego i Wnioskodawca nie działa w warunkach stricte rynkowych.

Zatem w zakresie zapewnienia szkole dostępu do internetu do 100 Mb/s Wnioskodawcy nie można uznać za podatnika podatku VAT.

W przeciwieństwie natomiast do ww. dostępu do Internetu o przepustowości co najmniej 100 Mb/s, gdzie jego zapewnienie szkole jest obowiązkowe, zapewnienie dostępu o przepustowości przekraczającej 100 Mb/s jest już kwestią dobrowolności i indywidualnej decyzji organu prowadzącego szkołę. Wprawdzie świadczenie takiej usługi będzie się odbywało również na wniosek organu prowadzącego szkołę lub dyrektora szkoły za zgodą takiego organu, to jednak za usługi dostępu do internetu o symetrycznej przepustowości przekraczającej 100 Mb/s szkoła będzie ponosiła płatność (w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem świadczenia przez operatora usługi dostępu do internetu o symetrycznej przepustowości przekraczającej 100 Mb/s, a kosztem świadczenia usługi szerokopasmowego dostępu do Internetu o symetrycznej przepustowości 100 Mb/s). Zatem w odniesieniu do należności za usługę dostępu do internetu o symetrycznej przepustowości przekraczającej 100 Mb/s mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie dostępu do internetu), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, za które bezpośredni beneficjent czynności ponosi odpłatność. Występuje więc w tym przypadku odpłatne świadczenie usług.

Jednocześnie należy wskazać, że Wnioskodawca nie działa w tym zakresie jak organ władzy ani nie jest organem władzy. Sam fakt, że Wnioskodawca wykonuje jako operator O. obowiązki nałożone ustawą nie może przesądzać, że ww. czynności wykonuje jako organ władzy. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z opinii rzecznik generalnej Juliane Kokott z 23 grudnia 2015 r. do sprawy C-520/14 Gemeente Borsele wynika, że:

32. (…) działalność gospodarcza w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy o podatku VAT nie może zostać stwierdzona, jeżeli dana działalność nie odpowiada żadnej z czynności określonych w art. 2 dyrektywy o podatku VAT. W ten sposób należy interpretować również wielokrotne odniesienia Trybunału w ramach wykładni art. 9 dyrektywy o podatku VAT do czynności określonych w art. 2 tej dyrektywy(15).

34. (…) Trybunał stwierdził już, że dla przyjęcia, iż dana działalność ma charakter gospodarczy, jest bez znaczenia, że polega ona na pełnieniu funkcji przyznanych i regulowanych przez ustawę w interesie powszechnym.

38. Zgodnie z orzecznictwem daną działalność należy zaklasyfikować jako mającą charakter „gospodarczy”, jeżeli jest ona wykonywana w celu uzyskiwania dochodu o charakterze stałym.

50. (…) zawsze wtedy, gdy za daną działalność nie jest żądane żadne wynagrodzenie w rozumieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego określonych w art. 2 ust. 1 dyrektywy o podatku VAT, nie ma również miejsca działalność gospodarcza, ponieważ nie jest uzyskiwany żaden dochód w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi zdanie drugie tej dyrektywy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc nieodpłatnie usługi zapewnienia dostępu do szerokopasmowego internetu o przepustowości 100 Mb/s, nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy gdyż w tym zakresie nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem usługi wykonywane dla szkół w tym zakresie nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Natomiast świadcząc za odpłatnością usługi zapewnienia dostępu do szerokopasmowego internetu o przepustowości przekraczającej 100 Mb/s, Wnioskodawca działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż wykonuje działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem usługi wykonywane dla szkół w tym zakresie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii opodatkowania środków otrzymanych w ramach dotacji celowej na realizację zadań operatora Ogólnopolskiej....

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego subwencję ani pochodzenie środków, z których ta subwencja jest wypłacana. Z powyższego wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Reasumując, z powołanego przepisu art. 29a ustawy wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę zapłaty (cenę) z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na uznanie uzyskanej przez podatnika dotacji za składową podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w danej formie dofinansowania.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o Ogólnopolskiej..., wykonywanie przez operatora Ogólnopolskiej... zadań, o których mowa w art. 5 i art. 6, finansowane jest ze środków budżetu państwa w formie dotacji celowej udzielanej przez ministra właściwego do spraw informatyzacji lub z budżetu środków europejskich.

Dotacja dla Wnioskodawcy jest przeznaczona na sfinansowanie jego działalności jako operatora O., obejmującej:

przygotowanie O. w sposób umożliwiający świadczenie z jej wykorzystaniem usług, o których mowa w pkt 2, 3 i 5, jej eksploatację, utrzymanie, usuwanie awarii, modernizację oraz nadzór nad jej funkcjonowaniem;
świadczenie szkole usługi szerokopasmowego dostępu do Internetu o symetrycznej przepustowości co najmniej 100 Mb/s;
świadczenie szkole usług bezpieczeństwa teleinformatycznego, obejmujących ochronę przed szkodliwym oprogramowaniem oraz monitorowanie zagrożeń i bezpieczeństwa sieciowego;
promowanie zasad bezpiecznego korzystania z technologii cyfrowych;
tworzenie i udostępnianie usług ułatwiających użytkownikom O. dostęp do technologii cyfrowych.

Z wniosku wynika, że poza zapewnieniem dostępu do internetu środki z dotacji Wnioskodawca ma przeznaczyć także na zadania dla którego nie można wykazać skonkretyzowanego beneficjenta usługi, tj. w szczególności przygotowanie O. w sposób umożliwiający świadczenie usług, jej eksploatację, utrzymanie, usuwanie awarii, modernizację, nadzór nad jej funkcjonowaniem a także promowanie zasad bezpiecznego korzystania z technologii. Zatem, dotacja przeznaczona jest w całości na realizację zadań operatora Ogólnopolskiej... i nie można jej bezpośrednio związać z ceną realizowanych przez Wnioskodawcę czynności (ma w istocie charakter kosztowy), a co za tym idzie nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy będzie on obowiązany przy odliczaniu podatku naliczonego, stosować zasady określone w art. 86 ust. 2a i n. ustawy oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2016 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Rozpoczęcie wykonywania zadań operatora Ogólnopolskiej... spowoduje, że w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy pojawią się wydatki związane:

bezpośrednio z wykonywaniem działalności gospodarczej opodatkowanej (dotychczasowa działalność Wnioskodawcy) - podlegające odliczeniu w całości,
bezpośrednio z realizacją zadań operatora Ogólnopolskiej... (zakupy wyodrębnione zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o Ogólnopolskiej...) - nie dające prawa do odliczenia podatku naliczonego,
jednocześnie związane w sposób niewymierny zarówno z wykonywaniem działalności o której mowa w pkt 1 i 2 powyżej - odliczane z zastosowaniem prewskaźnika.

Należy zauważyć, że Wnioskodawca prowadzi już działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Nowym zadaniem Wnioskodawcy będzie również wykonywanie zadań Operatora O., przy czym w zakresie nieodpłatnych usług zapewnienia szkołom dostępu do Internetu o przepustowości nieprzekraczającej 100 Mb/s, Wnioskodawca nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, natomiast usługi szerokopasmowego dostępu do Internetu o przepustowości przekraczającej 100 Mb/s stanowią działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT.

Tym samym Wnioskodawca będzie prowadził działalność o charakterze mieszanym (tj. działalność gospodarczą i działalność inną niż działalność gospodarcza).

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zaznaczyć, że przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są/będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Wówczas kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

W przypadku gdy nie będzie możliwe bezpośrednie przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawca będzie zobowiązany stosować zasady określone w art. 86 ust. 2a i n. ustawy o VAT.

Jak zostało wskazane powyżej, sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej m.in. przez instytuty badawcze działalności i dokonywanych przez nich nabyć wyznacza ww. rozporządzenie. Zatem Wnioskodawca może skorzystać ze sposobu określenia proporcji przewidzianego dla instytutów badawczych w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. W przypadku jednak uznania tej metody za niereprezentatywną podatnik może zastosować inną metodę, o ile będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii, od którego momentu będzie obowiązany do stosowania rozliczenia podatku naliczonego prewskaźnikiem w związku z wejściem w życie ustawy o Ogólnopolskiej....

Z wniosku wynika, że operator Ogólnopolskiej... świadczy usługi, o których mowa w art. 5 pkt 2 i 3 i art. 6 ustawy o Ogólnopolskiej..., od dnia 1 września 2018 r. Jednakże przed tym dniem Wnioskodawca w oparciu o środki finansowe pochodzące z dotacji celowej rozpocznie przygotowania do prowadzenia działalności w ramach operatora O.. W związku z tym Wnioskodawca będzie wykonywać usługi dla szkół od dnia 1 września 2018 r., ale już wcześniej w roku 2018 rozpocznie działania zmierzające do przygotowania Ogólnopolskiej... do realizacji usług przewidzianych ustawą o Ogólnopolskiej....

Tym samym należy wskazać, że obowiązek stosowania rozliczenia podatku naliczonego prewskaźnikiem powstanie od chwili poniesienia pierwszego wydatku służącego zarówno czynnościom stanowiącym działalność gospodarczą Wnioskodawcy jak i czynnościom niestanowiącym działalności gospodarczej i których Wnioskodawca nie będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do zadań wykonywanych w ramach działalności gospodarczej albo do zadań wykonywanych poza działalnością.

Jeżeli zatem u Wnioskodawcy takie zakupy wystąpią już przed 1 września 2018 r. to Wnioskodawca będzie miał obowiązek stosowania proporcji od momentu wystąpienia pierwszego takiego wydatku.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 6 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy ma on obowiązek uzgodnić z naczelnikiem urzędu skarbowego prognozowaną wysokość prewskaźnika dla roku 2018.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że ww. przepis oznacza, że obowiązek uzgadniania prognozy z naczelnikiem urzędu skarbowego dotyczy tylko tych przypadków, w których podatnik rozpoczyna oba rodzaje działalności (tzn. nie prowadził dotychczas działalności gospodarczej).

Jak wskazano wyżej w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy w 2018 r. pojawi się działalność inna niż gospodarcza. W konsekwencji Wnioskodawca, w celu rzetelnego odliczania podatku VAT, będzie zobowiązany do ustalania prewskaźnika w drodze prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w stosunku do zakupów towarów i usług przeznaczonych do działalności mieszanej. Odliczanie podatku naliczonego od tych zakupów w całości do końca 2018 r. byłoby nieobiektywne i nie odzwierciedlałoby stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy oraz inną działalnością. Należy również wskazać, że wyliczenia prewspółczynnika w uzgodnieniu z naczelnikiem urzędu skarbowego należy dokonać przed wystąpieniem wydatków służących czynnościom mieszanym i których nie można jednoznacznie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej albo wyłącznie do działalności innej niż gospodarcza.

W konsekwencji Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia prewskaźnika w drodze prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w stosunku do zakupów towarów i usług przeznaczonych do działalności mieszanej i według niego dokonywać odliczenia podatku naliczonego w 2018 roku.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 7 jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywiste zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin