Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-2.4012.766.2017.2.MGO
z 9 lutego 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2017 r. (data wpływu 29 listopada 2017 r.) uzupełnionym pismem z 30 stycznia 2018 r. (data wpływu 6 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• opodatkowania wpłat od rodziców pobieranych w związku z realizacją projektu pn. „...”,
• opodatkowania otrzymanej z Urzędu Marszałkowskiego dotacji na realizację projektu „...”,
• uznania, że kwotę dotacji należy traktować jako kwotę brutto,
• prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu „...”

– jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 listopada 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wpłat od rodziców pobieranych w związku z realizacją projektu pn. „...”, opodatkowania otrzymanej z Urzędu Marszałkowskiego dotacji na realizację projektu „...”, uznania, że kwotę dotacji należy traktować jako kwotę brutto czy netto oraz prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu „...”. Wniosek został uzupełniony pismem z 30 stycznia 2018 r. (data wpływu 6 lutego 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 24 stycznia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.766.2017.1.MGO.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina po raz kolejny realizuje program dotyczący nauki pływania dzieci pn. „…”. Program realizowany jest w ramach projektu zagospodarowania czasu wolnego dla dzieci i młodzieży w formie nauki pływania z Województwa. Celem projektu jest nabycie przez dzieci podstawowych umiejętności i postaw poprawnej techniki pływania, poprawa kondycji i podniesienie ogólnej sprawności fizycznej uczniów szkół podstawowych, zachęcanie do aktywnych form spędzania wolnego czasu oraz upowszechnienie kultury fizycznej. Środki na realizację programu pochodzą z dotacji Urzędu Marszałkowskiego, wpłat od rodziców oraz środków własnych gminy.

Otrzymana dotacja zgodnie z podpisaną przez Gminę umową z Urzędem Marszałkowskim zostanie przeznaczona na pokrycie kosztów wymienionych w kosztorysie do umowy tj. koszt biletu wstępu na basen, wynagrodzenie instruktora nauki pływania oraz koszt wykonania plakatów. Pozostałe koszty: transport, wynagrodzenie opiekuna zostaną pokryte ze środków własnych.

O ile co do wpłat rodziców czy podlegają opodatkowaniu czy też nie Gmina nie ma wątpliwości, o tyle powzięła wątpliwość co to środków otrzymanych z dotacji czy będą podlegać opodatkowaniu, czy otrzymane dofinansowanie będzie miało bezpośredni związek ze świadczeniem usług, czy też związek taki nie wystąpi. Otrzymana dotacja będzie podlegać opodatkowaniu, czy też nie? Będzie ona przeznaczona na ogólne pokrycie kosztów działalności czy też będzie przeznaczona na konkretne świadczenie usług czy dostawę towarów? Z zawartej umowy z Urzędem Marszałkowskim, a dokładnie sporządzonego do umowy kosztorysu wprost wynika na co będzie dotacja przeznaczona, a więc będzie miała bezpośredni wpływ na cenę usługi, a co za tym idzie będzie podlegała opodatkowaniu.

Faktury za nabyte usługi wystawiane są na Gminę. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że: Zgodnie z zawartą umową z Urzędem Marszałkowskim przekazana dotacja przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach projektu nauki pływania pn. „…”.

Program dotyczący nauki pływania pn. „…” nie byłby przez Gminę realizowany, gdyby nie otrzymana dotacja z Urzędu Marszałkowskiego.

Zgodnie z kosztorysem Gmina w ramach projektu ponosiła następujące koszty: bilet wstępu na basen, wynagrodzenie instruktora nauki pływania, transport, wynagrodzenie opiekunów, plakaty.

Usługi nauki pływania świadczy Gmina.

Wnioskodawca nie jest klubem sportowym. Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną.

Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należą m.in. zadania z zakresu edukacji publicznej oraz zadania z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Świadczone usługi nauki pływania dotyczą nabycia przez dzieci podstawowych umiejętności i podstaw poprawnej techniki pływania, poprawy kondycji i podniesienia ogólnej sprawności fizycznej. Świadczone są na rzecz uczniów szkół podstawowych z Gminy.

Gmina świadcząc usługi na rzecz uczniów szkół podstawowych realizuje zadanie własne w zakresie edukacji, a więc nie jest nastawiona na osiąganie zysków.

Wnioskodawcą jest Gmina – jednostka samorządu terytorialnego nie objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Na pytanie zadane w wezwaniu cyt. „Czy świadczone usługi nauki pływania na rzecz dzieci w ramach realizowanego programu „…” są usługami w zakresie kształcenia i wychowania?”, Wnioskodawca odpowiedział: „Tak, świadczone usługi w ramach realizowanego programu: „…” są usługami w zakresie kształcenia i wychowania.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wpłaty od rodziców podlegają opodatkowaniu?
2. Czy otrzymana dotacja z Urzędu Marszałkowskiego przez Gminę na realizację projektu „…” podlega opodatkowaniu?
3. Czy otrzymaną kwotę dotacji należy traktować jako kwotę brutto czy netto?
4. Czy Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących wydatków poniesionych z realizacją projektu „…”?
   
   

Stanowisko Wnioskodawcy:

ad 1). Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, pod pojęciem którego rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług).

Wskazując na „odpłatne świadczenie” ustawodawca zwraca uwagę na konieczność wystąpienia po obu stronach czynności wzajemnego zobowiązania. Podlegającym zatem opodatkowaniu VAT odpłatnym świadczeniem usług będzie świadczenie usługodawcy, w zamian za które usługobiorca spodziewa się zapłaty. Należy domniemywać, że otrzymywane przez gminę wpłaty od rodziców związane z organizowanym przez gminę programem nauki pływania są warunkiem przystąpienia przez beneficjentów do programu - gmina nauczy dziecko pływać pod warunkiem że rodzic zapłaci.

Faktem jest, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem jednak czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Choć zadania z zakresu kultury fizycznej stanowią zadania własne gminy, to jednak gminę z rodzicami wiążą tu umowy cywilnoprawne. Przedmiotowy przepis nie znajdzie zatem w tej sytuacji zastosowania. Wykonywane więc przez gminę usługi nauki pływania dzieci, finansowane w części przez rodziców, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatnikiem od towarów i usług.

ad 2). Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania VAT jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W analizowanym przypadku gmina otrzymała dotację z urzędu marszałkowskiego na realizację programu „…”. Dotacja ta zgodnie z zapisami umowy, a dokładnie z załączonym do umowy kosztorysem przeznaczona jest na dofinansowanie konkretnej pozycji kosztów tj. koszt biletu wstępu na basen, wynagrodzenie instruktora nauki pływania, transport, wynagrodzenie opiekuna czy koszt wykonania plakatów, a więc stanowi bezpośredni związek ze świadczeniem usług w ramach realizowanego projektu „…”, wpływa bezpośrednio na cenę, a co za tym idzie będzie podlegała opodatkowaniu.

ad 3). Zgodnie z przepisami otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub świadczonych usług przez podatnika zalicza się do zapłaty stanowiącej podstawę opodatkowania, co oznacza że każda otrzymana dotacja (dopłata) zawiera w sobie podatek. Gmina otrzymaną kwotę dotacji powinna traktować jako kwotę brutto, a więc otrzymaną kwotę dotacji powinna pomniejszyć o kwotę należnego podatku.

ad 4). Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przypadku zakupów związanych z realizowanym projektem Gmina nabędzie pełne prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, wystąpi bowiem bezpośredni związek między czynnościami opodatkowanymi, z jednej strony opodatkowane wpłaty od rodziców oraz opodatkowana dotacja, z drugiej strony zakup usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług, dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W myśl art. 9 ust. 1 wskazanej ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje program dotyczący nauki pływania dzieci pn. „…”. Program realizowany jest w ramach projektu zagospodarowania czasu wolnego dla dzieci i młodzieży w formie nauki pływania z Województwa. Celem projektu jest nabycie przez dzieci podstawowych umiejętności i postaw poprawnej techniki pływania, poprawa kondycji i podniesienie ogólnej sprawności fizycznej uczniów szkół podstawowych, zachęcanie do aktywnych form spędzania wolnego czasu oraz upowszechnienie kultury fizycznej. Środki na realizację programu pochodzą z dotacji Urzędu Marszałkowskiego, wpłat od rodziców oraz środków własnych gminy.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wpłaty od rodziców na realizację programu dotyczącego nauki pływania dzieci pn. „…” podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie czynnością jakiej Gmina dokona na rzecz dzieci uczestniczących w programie „…” będzie odpłatne świadczenie usługi nauki pływania dla dzieci. Należy bowiem zauważyć, że w tym celu Gmina zawiera z rodzicami umowy cywilnoprawne.

Tym samym wpłaty od rodziców za uczestnictwo dzieci w programie „…”, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W analizowanym przypadku Gmina występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a czynność odpłatnego świadczenia usług nauki pływania dla dzieci realizowanego w ramach zadań Gminy, mieści się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem czynność ta na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że wykonywane więc przez gminę usługi nauki pływania dzieci, finansowane w części przez rodziców, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatnikiem od towarów i usług, jest prawidłowe.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy otrzymana dotacja z Urzędu Marszałkowskiego na realizację programu „...” podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
   
   

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Istotne znaczenie dla ustalenia czy konkretne dotacje podlegają opodatkowaniu ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners OD Customs and Excise, w skrócie KNW).

W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją, a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk, „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, C. H. Beck Warszawa 2005 r. s. 265 i nast.).

W drugim z przywołanych wyroków Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika, a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z opisu sprawy wynika, że z zawartej umowy z Urzędem Marszałkowskim, a dokładnie sporządzonego do umowy kosztorysu wprost wynika na co będzie dotacja przeznaczona, a więc będzie miała bezpośredni wpływ na cenę usługi. Otrzymana dotacja zostanie przeznaczona na pokrycie kosztów wymienionych w kosztorysie do umowy tj. koszt biletu wstępu na basen, wynagrodzenie instruktora nauki pływania oraz koszt wykonania plakatów. Zgodnie z zawartą umową z Urzędem Marszałkowskim przekazana dotacja przeznaczona jest na pokrycie poniesionych kosztów w ramach projektu nauki pływania pn. „…”. Program dotyczący nauki pływania pn. „…” nie byłby przez Gminę realizowany, gdyby nie otrzymana dotacja z Urzędu Marszałkowskiego.

Jak wskazano powyżej włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Podstawę opodatkowania zwiększają tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru, czy konkretnego rodzaju usługi.

Biorąc zatem pod uwagę przywołane przepisy prawa, orzecznictwo oraz opis sprawy stwierdzić należy, że dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę na pokrycie kosztów związanych z realizacją programu pn. „…” nie stanowi dla Wnioskodawcy dofinansowania ogólnego do jego działalności gospodarczej lecz służy realizacji tego konkretnego programu. Należy również zauważyć, że otrzymane środki z Urzędu Marszałkowskiego zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów wymienionych w kosztorysie do umowy.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że skoro otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja do programu „…” służy sfinansowaniu określonych działań w ramach tego programu, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dopłata mająca na celu sfinansowanie sprzedaży. Dofinansowanie to nie będzie zatem dofinansowaniem ogólnym i nie będzie stanowić zwrotu kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę. W konsekwencji Wnioskodawca w związku z realizacją programu „…” będzie otrzymywał wynagrodzenie za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja na realizację programu dotyczącego nauki pływania dzieci pn. „…” i przeznaczona na jego realizację będzie stanowić zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej, stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zatem będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że dotacja stanowi bezpośredni związek ze świadczeniem usług w ramach realizowanego projektu „…”, wpływa bezpośrednio na cenę, a co za tym idzie będzie podlegała opodatkowaniu, jest prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie określenia, czy otrzymaną kwotę dotacji należy traktować jako kwotę brutto czy netto wyjaśnić należy, że ustawa o VAT w zakresie określenia podstawy opodatkowania nie posługuje się używanymi przez Wnioskodawcę we wniosku pojęciami: kwota brutto, czy kwota netto otrzymanej dotacji. Zgodnie natomiast z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania będzie wszystko co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma z tytułu świadczenia usług. Należy zaznaczyć, że to strony czynności cywilnoprawnej ustalają kwotę należną z tytułu sprzedaży w zawartej przez siebie umowie. Przepisy prawa podatkowego również pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii, czy wynagrodzenie wypłacone w zamian za wyświadczenie usługi uwzględnia podatek od towarów i usług, i stanowi kwotę brutto, czy nie uwzględnia podatku od towarów i usług, i stanowi kwotę netto.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje, poza wyjątkiem określonym w art. 32 ustawy o VAT, w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. jej wysokości oraz czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar lub świadczoną usługę. Ze wskazanych przepisów wynika natomiast, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania będzie, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu wyświadczenia usługi nauki pływania, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

Tym samym Wnioskodawca otrzymaną kwotę dotacji powinien traktować jako kwotę brutto zatem otrzymaną kwotę dotacji powinien pomniejszyć o kwotę należnego podatku.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 jest prawidłowe.

Wątpliwości w przedmiotowej sprawie dotyczą również prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących wydatków poniesionych z realizacją programu „…”.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ww. ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że opodatkowaniu podlega usługa, a nie opłata. Ponadto opodatkowanie świadczonych usług nie zależy od źródła finansowania np. środki własne, dotacja czy wpłaty rodziców.

Należy zauważyć, że w niniejszej interpretacji stwierdzono już, że usługi nauki pływania będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu koniecznym jest określenie stawki podatku od towarów i usług dla usług nauki pływania.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zastosowanie preferencyjnych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
   
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym
   
   • oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
   
   

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1. nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2. ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.
   
   

Na podstawie art. 43 ust. 17a ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi ściśle związane ze sportem lub wychowaniem fizycznym świadczone przez kluby sportowe, związki sportowe oraz związki stowarzyszeń i innych osób prawnych, których celem statutowym jest działalność na rzecz rozwoju i upowszechniania sportu, pod warunkiem że:

1. są one konieczne do organizowania i uprawiania sportu lub organizowania wychowania fizycznego i uczestniczenia w nim,
   
2. świadczący te usługi nie są nastawieni na osiąganie zysków,
   
3. są one świadczone na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym
   
   • z wyłączeniem usług związanych z działalnością marketingową oraz reklamowo-promocyjną, wstępu na imprezy sportowe, usług odpłatnego prowadzenia statków przeznaczonych do uprawiania sportu i rekreacji, usług odpłatnego zakwaterowania związanych ze sportem lub wychowaniem fizycznym oraz usług wynajmu sprzętu sportowego i obiektów sportowych za odpłatnością.
   
   

W myśl art. 43 ust. 18 ustawy o VAT zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Usługi nauki pływania świadczy Wnioskodawca. Wnioskodawca nie jest klubem sportowym. Wnioskodawca jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną. Wnioskodawcą jest Gmina – jednostka samorządu terytorialnego nie objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Świadczone usługi w ramach realizowanego programu: „…” są usługami w zakresie kształcenia i wychowania.”

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nauki pływania, które są usługami w zakresie kształcenia i wychowania nie będą objęte zwolnieniem od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT bowiem Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługi te nie będą również objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 32 ustawy o VAT, gdyż Wnioskodawca nie jest klubem sportowym. Ponadto usługi nauki pływania świadczy Wnioskodawca, dla którego zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należą m.in. zadania z zakresu edukacji publicznej oraz zadania z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nauki pływania będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług stawką właściwą dla tej usługi.

Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących wydatków poniesionych z tytułu realizacji programu „…” należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług dokonanych przez Gminę w związku z realizacją wskazanego programu. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a nabywane towary i usługi będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych tj. świadczenia usług nauki pływania opodatkowanych stawką właściwą dla tej usługi.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że Gmina nabędzie pełne prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego, wystąpi bowiem bezpośredni związek między czynnościami opodatkowanymi, z jednej strony opodatkowane wpłaty od rodziców oraz opodatkowana dotacja, z drugiej strony zakup usług, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność, lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.