2018.02.13 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0113-KDIPT2-1.4011.447.2017.2.MD

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT2-1.4011.447.2017.2.MD
z 13 lutego 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 listopada 2017 r. (data wpływu 24 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 stycznia 2018 r. (data wpływu 16 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej prowadzonej w formie Spółki cywilnej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 listopada 2017 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 20 grudnia 2017 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.447.2017.1.MAP, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h i art. 14r § 5 wymienionej ustawy, wezwano Zainteresowaną będącą stroną postępowania do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 20 grudnia 2017 r. (data doręczenia 3 stycznia 2018 r., identyfikator poświadczenia e-PUAP-UPD …). Zainteresowana będąca stroną postępowania uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 10 stycznia 2018 r. (data wpływu 16 stycznia 2018 r.), nadanym w dniu 10 stycznia 2018 r.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowaną będącą stroną postępowania:

Panią …, NIP …,

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Pana …, NIP …

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawcy, którzy są rodzeństwem, w dniu 7 kwietnia 2009 r. zawarli umowę spółki cywilnej w celu prowadzenia wspólnej działalności gospodarczej. Udziały wspólników w Spółce cywilnej były i są równe, i wynoszą po 50%. Umowa wskazywała, że celem działalności gospodarczej Spółki będzie świadczenie usług turystycznych. Dla realizacji tego celu wspólnicy zobowiązali się do świadczenia usług osobistych. W dniu 10 kwietnia 2009 r. Wnioskodawcy otrzymali od rodziców umową darowizny przedsiębiorstwo, w skład którego wchodziła m.in. nieruchomość zabudowana budynkami. Darczyńcy darowali każdemu z Wnioskodawców udział po 1/2 części wskazanego w akcie notarialnym przedsiębiorstwa. W tym samym akcie darowizny znajduje się zapis, że Wnioskodawcy będą wspólnie prowadzić nabyte darowizną przedsiębiorstwo w ramach Spółki cywilnej, zgodnie z umową Spółki cywilnej. Nieruchomość wchodząca w skład darowanego przedsiębiorstwa objęta jest księgą wieczystą nr ..., która w dziale II, dotyczącym własności, wskazuje dla każdego z Wnioskodawców udział w tej nieruchomości. Akt notarialny nie zawiera stwierdzenia o wniesieniu nieruchomości do Spółki cywilnej.

Wnioskodawcy w trakcie prowadzenia działalności w formie Spółki cywilnej, nie dokonali aportu przedsiębiorstwa, ani jego składników do Spółki, mimo ich wykorzystywania w działalności tej Spółki. Składniki objętego darowizną przedsiębiorstwa pozostawały i pozostają więc we współwłasności ułamkowej wspólników, jako osób fizycznych. Żaden z elementów darowanego przedsiębiorstwa nie był i nie jest objęty współwłasnością łączną Wnioskodawców, jako wspólników Spółki cywilnej.

Mimo, że Wnioskodawcy nie dopełnili formalności w postaci aportu majątku do Spółki cywilnej, to z uwagi na błędną interpretację przepisów dokonywali odpisów amortyzacyjnych od otrzymanych darowizną środków trwałych. Jednak po ponownym przeanalizowaniu stanu faktycznego nabycia przedsiębiorstwa i przepisów prawa podatkowego, wspólnicy doszli do wniosku, że należy dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które nie zostały wniesione do Spółki cywilnej. W chwili obecnej Wnioskodawcy noszą się z zamiarem sprzedaży udziałów w części nieruchomości nabytych poprzez umowę darowizny.

W piśmie z dnia 10 stycznia 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Zainteresowana będąca stroną postępowania wskazała, że:

nieruchomość, której część wynoszącą 1/2 otrzymała w formie darowizny, w momencie nabycia tej darowizny zabudowana była zarówno budynkami mieszkalnymi, jak i użytkowymi, tj.:

budynkiem wolnostojącym, dwukondygnacyjnym z całkowitym podpiwniczeniem, z dachem drewnianym, mansardowym, wielospadowym, krytym częściowo dachówką i częściowo blachą cynkową (pokoje pod wynajem, część administracyjno-biurowa, zaplecze kuchenne i magazynowe). Pow. zabudowy 342,33 m², pow. użytkowa 596,15 m²,
budynkiem wolnostojącym, niepodpiwniczonym, dwukondygnacyjnym o konstrukcji stalowej (WC pola namiotowego i pomieszczenia zaplecza techniczno-magazynowego), pow. zabudowy 113,6 m², pow. użytkowa 188,5 m²,
dwoma budynkami wolnostojącymi typu „Domont” - budynki niepodpiwniczone, dwukondygnacyjne o konstrukcji drewnianej, ze ścianami szczytowymi murowanymi. Budynki z niewielkimi pokojami pod wynajem, gdzie węzeł sanitarny przypada na 3 pokoje, pow. zabudowy 152 m², pow. użytkowa 170,25 m² każdego z budynków,
budynkiem parterowym, niepodpiwniczonym, konstrukcji murowanej – osłona altany śmietnikowej, pow. zabudowy 27,5 m², pow. użytkowa 58 m²,
budynkiem mieszkalnym, wolnostojącym, dwukondygnacyjnym, niepodpiwniczonym o konstrukcji murowanej, pow. zabudowy 149,83 m², pow. użytkowa 180,39 m²,
budynkiem parterowym, niepodpiwniczonym, konstrukcji murowanej – zaplecze magazynowe, pow. zabudowy 188 m², pow. użytkowa 134 m².

Ponadto, w chwili nabycia w darowiźnie udziału w nieruchomości, na tej nieruchomości znajdowały się jeszcze dwa budynki, które zostały rozebrane w 2010 r. ze względu na ich stan techniczny, tj.:

budynek mieszkalno-socjalny, o pow. 94,72 m², pow. użytkowa 131,90 m² oraz
budynek wolnostojący LUX – pokoje pod wynajem o pow. zabudowy 44,45 m², pow. zabudowy 58,00 m².

Nieruchomość, której 1/2 część udziału otrzymała w darowiźnie Zainteresowana składa się z trzech działek, oznaczonych jako: działka nr 54/5, działka nr 54/16 i działka 54/17, o łącznej powierzchni 16 675 m², z czego działka nr 54/16 ma pow. gruntu 13 061 m², działka nr 54/5 ma pow. gruntu 1 682 m², a działka nr 54/17 ma pow. gruntu 1 932 m².

Budynki wskazane w pkt 1 zostały zlokalizowane:

na działce 54/16 - budynki lit. a), b), c), a także rozebrany budynek h),

na działce 54/5 - budynek lit. d), a także rozebrany budynek g),

na działce 54/17 - budynki lit. e), f).

Od momentu nabycia Wnioskodawczyni nie wybudowała nowych budynków na nieruchomości.

Otrzymana darowizna stanowi majątek odrębny Wnioskodawczyni.
W działalności gospodarczej Spółki cywilnej nie była wykorzystywana cała nieruchomość gruntowa wraz ze wszystkimi posadowionymi na niej budynkami, z uwagi na znaczne zadrzewienie i ukształtowanie terenu (wał ziemny), sąsiedztwo przepompowni ścieków. Do celów działalności gospodarczej nie był wykorzystywany budynek mieszkalny, oznaczony powyżej jako budynek e), o pow. użytkowej 180,39 m² wraz z częścią przyległej działki o pow. 1 500 m², północna część działki z dużą ilością drzew o pow. 2 100 m², przylegająca z trzech stron do miejskiej przepompowni ścieków oraz południowa część o pow. 2 000 m².
Nieruchomość oraz posadowione na niej budynki wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki cywilnej zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki cywilnej.
Z uwagi na fakt, że nieruchomość przez cały ten okres nigdy nie stanowiła majątku Spółki, lecz majątek prywatny wspólników, wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej, wspólnicy doszli do wniosku, że należy skorygować dokonane odpisy amortyzacyjne, jako nienależne. Na chwilę obecną korekta nie została jeszcze sporządzona.
Wartość początkową poszczególnych składników majątku, od których dokonywano odpisów amortyzacyjnych, ustalono na podstawie aktu notarialnego określającego wartość poszczególnych składników wchodzących w skład otrzymanego w darowiźnie przedsiębiorstwa. Wartość budynku oznaczonego powyżej lit. a) została podwyższona z kwoty 800 000 zł na kwotę 822 832,79 zł, ze względu na nakłady inwestycyjne.
Zgodnie z aktem notarialnym umowy darowizny, którym to aktem Wnioskodawczyni otrzymała udział 1/2 części przedsiębiorstwa, w skład tego przedsiębiorstwa wchodziły:
- oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo „...”;
- własność nieruchomości i ruchomości, w tym urządzeń, reklam, materiałów, towarów i wyrobów (m.in. wyposażenie kuchni typu zestaw kociołków grzewczych, patelnia elektryczna, lodówki i zamrażarki, maszynka do mięsa, kosiarka traktorek, skutery, prekser do obróbki drzewa, piła spalinowa, mikrofala, waga, poszwy, prześcieradła, firany, obrusy i tego typu podobne ruchomości znajdujące się w darowanym przedsiębiorstwie; ruchomości te zostały szczegółowo wymienione w załączniku do aktu notarialnego umowy darowizny),
- wierzytelności i środki pieniężne (głównie wierzytelności - kredyt na wykup własności nieruchomości),
- zezwolenia,
- tajemnice przedsiębiorstwa,
- księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej,

Przeważającą działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawczynię jest działalność ujęta pod kodem PKD 55.20.Z. - Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania. Działalność prowadzona jest sezonowo, tzn. od ostatnich dni czerwca do pierwszych dni września.
Przychody z prowadzonej przez Wnioskodawczynię będącą stroną postępowania działalności gospodarczej opodatkowane są podatkiem liniowym na podstawie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zbyta zostanie część północna nieruchomości o powierzchni 6 000 m² wraz z dwoma budynkami typu „Domont”, oznaczone powyżej pod lit. c) o łącznej pow. zabudowy 2 x 152 m² (odpowiednio każdy z budynków o pow. użytkowej 2 x 170,7 m²). Na tej części nieruchomości znajduje się znaczna część drzewostanu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawcy, chcąc sprzedać część nieruchomości otrzymanych w drodze darowizny i wykorzystywanych do działalności gospodarczej Spółki cywilnej, zobowiązani będą do rozpoznania przychodu?

Zdaniem Zainteresowanych: w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, kwota uzyskana ze sprzedaży części nieruchomości otrzymanych w drodze darowizny i wykorzystywanych do działalności gospodarczej Spółki cywilnej, nie będzie stanowić przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest bowiem podstaw, aby przychód uzyskany z tego tytułu mógł zostać zakwalifikowany na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - zwanej dalej updof - jako przychód ze źródła objętego regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Art. 10 ust. 1 updof wskazuje źródła przychodów objęte podatkiem dochodowym. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym sprzedaż udziałów w nieruchomości przez Wnioskodawców nie będzie jednak stanowić przychodu z żadnego ze źródeł wskazanych w tym przepisie.

W szczególności, przychód uzyskany ze sprzedaży tych nieruchomości nie będzie przychodem z działalności gospodarczej, tj. ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też przychodem powstałym ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy.

W odniesieniu do ewentualnego powstania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości, jako przychodu z działalności gospodarczej, Wnioskodawcy uważają, że pomimo faktu wykorzystywania przedmiotowych nieruchomości w prowadzonej w formie Spółki cywilnej działalności gospodarczej, sprzedaż posiadanego udziału w tych nieruchomościach nie będzie źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Za przychód z działalności gospodarczej uważa się bowiem, na podstawie art. 14 ust. 1 updof, „(...) kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (...)”. Ponadto, na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) updof, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Art. 14 ust. 2 pkt 1 updof stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku takich środków trwałych, które podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych niezależnie od tego, czy faktycznie w ewidencji zostały ujęte. Z tego też względu należy przeanalizować, czy nieruchomość otrzymana przez wspólników Spółki cywilnej podlegała ujęciu w ewidencji środków trwałych Spółki cywilnej. Wnioskodawcy uważają, że wskazany przepis nie będzie dotyczył jednak rzeczy ruchomych i nieruchomości stanowiących odrębną własność wspólników Spółki cywilnej. Są one bowiem odrębnymi podmiotami od takiej Spółki, a składnik majątku będący własnością wspólnika nie może, jako niestanowiący własności, czy współwłasności Spółki, być jej środkiem trwałym. Mógłby on stanowić środek trwały, gdyby dokonano przeniesienia własności aktem notarialnym na wspólników Spółki cywilnej.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - dalej K.c. - przez umowę spółki cywilnej wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług.

W niniejszej sprawie wspólnicy Spółki cywilnej, będący jednocześnie Wnioskodawcami, zobowiązali się do świadczenia w ramach zawartej umowy Spółki cywilnej usług osobistych. W odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości należy zauważyć, że została ona otrzymana w darowiźnie przez osoby fizyczne, a nie przez osoby fizyczne, jako wspólników Spółki. Wspólnicy oświadczyli jedynie, że będą wspólnie prowadzić nabyte przedsiębiorstwo w ramach Spółki cywilnej. Akt notarialny, w którym Wnioskodawcy otrzymali w drodze darowizny udziały w przedsiębiorstwie nie zawiera w swojej treści zapisu, że wspólnicy wnoszą darowany majątek do prowadzonej w formie Spółki cywilnej działalności gospodarczej. Również później wspólnicy takiej czynności nie dokonali. Wspólnicy prowadzili jedynie działalność gospodarczą w formie Spółki z wykorzystaniem Ich odrębnych majątków otrzymanych w darowiźnie. W trakcie prowadzonej działalności, na skutek błędnie zinterpretowanych przepisów prawa uznali jednak, że mogą amortyzować składniki przedsiębiorstwa - w tym nieruchomości, pomimo że otrzymane w darowiźnie środki trwałe nie stanowiły składników majątku Spółki.

Aby uznać, że nieruchomość stanowi własność spółki cywilnej dla celów amortyzowania, konieczny jest dowód potwierdzający tę okoliczność. W związku z powyższym, wspólnicy spółki chcąc aby składnik majątku stanowiący ich własność prywatną stał się własnością spółki powinni wnieść go do spółki, np. w formie aportu. Rzeczowy składnik przed jego wniesieniem do spółki cywilnej będzie stanowił współwłasność w częściach ułamkowych poszczególnych wspólników, a dopiero po wniesieniu będzie to współwłasność łączna wszystkich wspólników spółki. Wnosząc nieruchomość do spółki w formie aportu, należy mieć na względzie, że skuteczność takiej czynności prawnej mającej za swój przedmiot przeniesienie własności nieruchomości wiąże się - pod rygorem nieważności tej czynności - z koniecznością dochowania szczególnej formy, tj. formy aktu notarialnego, co wynika bezpośrednio z przepisu art. 158 w związku z art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 updof, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą (...), zwane środkami trwałymi.

Ujęciu w ewidencji środków trwałych spółki cywilnej, podlegać więc będą środki trwałe stanowiące majątek spółki cywilnej, a więc objęte współwłasnością łączną wspólników. Nie będzie natomiast podlegać ujęciu w ewidencji środków trwałych składnik majątku stanowiący odrębną własność lub współwłasność ułamkową wspólnika spółki cywilnej.

W niniejszej sprawie od chwili nabycia w ramach umowy darowizny przedsiębiorstwa w skład którego wchodziła przedmiotowa nieruchomość, wspólnicy nie dokonali wniesienia otrzymanego przedsiębiorstwa, bądź jego składników do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w ramach Spółki cywilnej. Tym samym, nie dokonali zmiany pozwalającej na zmianę wspólności ułamkowej na wspólność łączną w odniesieniu do przedmiotów wykorzystywanych w ramach Spółki cywilnej. Z uwagi na fakt, że nieruchomość przez cały ten okres nigdy nie stanowiła majątku Spółki lecz majątek prywatny wspólników wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej wspólnicy doszli do wniosku, że należy skorygować dokonane odpisy amortyzacyjne jako nienależne.

Biorąc pod uwagę powyższe, skoro nieruchomość będąca współwłasnością ułamkową wspólnika nie może podlegać ujęciu w ewidencji środków trwałych Spółki cywilnej, stąd też przychód ze zbycia udziału w takiej nieruchomości nie jest przychodem z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) updof. Z tego też względu, w przypadku sprzedaży udziału w nieruchomości, to współwłaściciele nieruchomości, a nie Spółka cywilna, uzyskają przychód z odpłatnego zbycia, co wyklucza zakwalifikowanie tego przychodu do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) updof, jako przychodu z działalności gospodarczej.

Powstały w ten sposób przychód mógłby natomiast zostać objęty podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof.

Przepis ten definiuje jako źródło przychodów, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie

Tym samym, jeżeli sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie - nie jest ona źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przedstawionej sytuacji, istotne znaczenie dla ewentualnego powstania obowiązku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment nabycia udziału w nieruchomości przez Wnioskodawców. Udziały te zostały nabyte w 2009 r., jako darowizna przedsiębiorstwa, w skład którego wchodziły m.in. nieruchomość będąca przedmiotem planowanej sprzedaży. W niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę datę nabycia przez Wnioskodawców przedmiotowych udziałów w nieruchomości, oraz fakt, że zbycie tych udziałów nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, stąd też nie stanowi ono źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Analizując przedstawiony opis sprawy, kwota uzyskana ze sprzedaży części nieruchomości, otrzymanej w ramach darowizny przedsiębiorstwa od rodziców, nie będzie stanowić przychodu w rozumieniu podatku dochodowego od osób fizycznych. Przychód uzyskany z odpłatnego zbycia części nieruchomości nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, brak jest bowiem podstaw, aby powstały przychód zakwalifikować do któregokolwiek źródła przychodów wskazanego w art. 10 ust. 1 updof. W szczególności, brak jest podstaw do zakwalifikowania powstałego przychodu, jako przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, a także uznania powstałego przychodu jako przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof, bowiem minęło już pięć lat licząc od końca roku podatkowego, w którym Wnioskodawcy nabyli udziały w przedmiotowej nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
prawa wieczystego użytkowania gruntów,
innych rzeczy,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W myśl art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Zasady ustalania przychodów z działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 ww. ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei, przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

-wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c powołanej ustawy).

O tym, jaki składnik majątku może stanowić środek trwały, decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
maszyny, urządzenia i środki transportu,
inne przedmioty

‒o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 22c pkt 1 powołanej ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższych wyjaśnień wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania jego amortyzacji (zwłaszcza, że część środków trwałych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej).

Stosownie natomiast do art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził tych składników do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawcy, którzy są rodzeństwem, w dniu 7 kwietnia 2009 r. zawarli umowę spółki cywilnej w celu prowadzenia wspólnej działalności gospodarczej. Udziały wspólników w Spółce były i są równe, wynoszą po 50%. Umowa wskazywała, że celem działalności gospodarczej Spółki będzie świadczenie usług turystycznych. Dla realizacji tego celu wspólnicy zobowiązali się do świadczenia usług osobistych. W dniu 10 kwietnia 2009 r. Wnioskodawcy otrzymali od rodziców umową darowizny przedsiębiorstwo, w skład którego wchodziła m.in. nieruchomość zabudowana budynkami. Darczyńcy darowali każdemu z Wnioskodawców udział po 1/2 części wskazanego w akcie notarialnym przedsiębiorstwa. W tym samym akcie darowizny znajduje się zapis, że Wnioskodawcy będą wspólnie prowadzić nabyte darowizną przedsiębiorstwo w ramach Spółki cywilnej, zgodnie z umową spółki cywilnej. Nieruchomość wchodząca w skład darowanego przedsiębiorstwa objęta jest księgą wieczystą Nr ..., która w dziale II, dotyczącym własności, wskazuje dla każdego z Wnioskodawców udział w tej nieruchomości. Akt notarialny nie zawiera stwierdzenia o wniesieniu nieruchomości do Spółki cywilnej.

Mimo, że Wnioskodawcy nie dopełnili formalności w postaci aportu majątku do Spółki cywilnej, to z uwagi na błędną interpretację przepisów dokonywali odpisów amortyzacyjnych od otrzymanych darowizną środków trwałych. Jednak po ponownym przeanalizowaniu stanu faktycznego nabycia przedsiębiorstwa i przepisów prawa podatkowego, wspólnicy doszli do wniosku, że należy dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które nie zostały wniesione do Spółki cywilnej Wnioskodawców. W chwili obecnej Wnioskodawcy noszą się z zamiarem sprzedaży udziałów w części nieruchomości nabytych na podstawie umowy darowizny.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładu. Zgodnie z treścią art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego, wkład wspólnika może polegać na wniesieniu do spółki własności lub innych praw albo na świadczeniu usług. W myśl art. 862 ww. ustawy, regulującego kwestię tworzenia wspólnego majątku wspólników poprzez wniesienie rzeczy w przypadku, gdy wspólnik zobowiązał się wnieść do spółki własność rzeczy, do wykonania tego zobowiązania, jak również do odpowiedzialności z tytułu rękojmi oraz do niebezpieczeństwa utraty lub uszkodzenia rzeczy, stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Przytoczony przepis oznacza zobowiązanie się wspólnika do przeniesienia własności rzeczy na współwłasność łączną wspólników (w tym i jego) oraz wydanie wspólnikom (spółce) tej rzeczy bez zapłaty ceny. Współwłasność łączna ma więc charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Aby uznać, że nieruchomość stanowi własność spółki cywilnej dla celów amortyzowania, konieczny jest dowód potwierdzający tę okoliczność. W związku z powyższym wspólnicy spółki chcąc, aby składnik majątku stanowiący ich własność prywatną stał się własnością spółki, wnoszą go do spółki w formie wkładu. Jeżeli rzeczy mają być wniesione tylko do używania, stosuje się odpowiednio w powyższym zakresie przepisy o najmie. Nawet zatem w sytuacji, gdy wspólnicy są współwłaścicielami wkładu, to i tak należy go wnieść do spółki, gdyż przed jego wniesieniem będzie to współwłasność w częściach ułamkowych poszczególnych wspólników, a po wniesieniu będzie to współwłasność łączna wszystkich wspólników spółki. Wnosząc nieruchomość do spółki w formie aportu, należy mieć na względzie, że skuteczność czynności prawnej mającej za swój przedmiot przeniesienie własność nieruchomości wiąże się – pod rygorem nieważności tej czynności – z koniecznością dochowania szczególnej formy, tj. formy aktu notarialnego, co wynika bezpośrednio z przepisu art. 158 w związku z art. 73 § 2 Kodeksu cywilnego, toteż w przypadku wniesienia do spółki nieruchomości niezbędna jest taka forma czynności prawnej.

Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 § 1 Kodeksu cywilnego). W przypadku wniesienia do spółki cywilnej wkładu w postaci składnika majątku stanowiącego wyłączną własność jednego wspólnika, bądź też będącego współwłasnością wszystkich wspólników tejże spółki, wyłączna własność wspólnika bądź współwłasność w częściach ułamkowych z chwilą wniesienia do spółki przekształca się we współwłasność łączną. Współwłasność ta ma charakter bezudziałowy, a każdemu ze wspólników przysługują równe prawa do całego majątku. Spółka cywilna nie posiada własnego majątku. W spółce tej właścicielami poszczególnych składników majątku pozostają wspólnicy spółki w ramach współwłasności łącznej.

Zauważyć należy, że niewprowadzenie do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych składników majątkowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej pozostaje bez wpływu na kwalifikację przychodu uzyskanego ze zbycia tych składników, w tym udziału w nieruchomości, do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodami z działalności gospodarczej są zarówno przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku używanych aktualnie w działalności, jak i przychody uzyskane ze sprzedaży tych składników majątku, które zostały z działalności gospodarczej z różnych względów wycofane, w tym z powodu jej likwidacji. Jeżeli jednak między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat, to przychód ze sprzedaży tych składników majątku nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej. Jednocześnie, z powołanych przepisów nie wynika, aby sposób opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia składnika majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej był uzależniony od tego, czy składnik majątku jest we współwłasności, czy też nie.

Generalnie przychód ze sprzedaży nieruchomości lub jej części, stanowiących własność podatnika, wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej działalności gospodarczej, podlegających ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowi jego przychód z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższa zasada ma zastosowanie również w przypadku sprzedaży nieruchomości, w tym budynków, stanowiących współwłasność, które wykorzystywano do celów działalności gospodarczej prowadzonej.

Powyższego nie zmienia fakt, że działalność była prowadzona przez Spółkę cywilną. Jest to bowiem, na gruncie przepisów odnoszących się do podatku dochodowego od osób fizycznych, działalność gospodarcza prowadzona wspólnie przez wspólników Spółki, gdzie każdy ze wspólników jest odrębnym przedsiębiorcą, a także podatnikiem z tytułu dochodów osiąganych z tego rodzaju działalności.

Należy tu wziąć pod uwagę, że w przypadku spółki cywilnej przedsiębiorcą jest każdy ze wspólników tej spółki, a nie spółka cywilna. Stosownie bowiem do art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2017 r., poz. 2168, z późn. zm.), za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. Powyższej zasady ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zmienia.

Spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki cywilnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawcy dokonają sprzedaży części nieruchomości otrzymanej w drodze darowizny, która była przez Nich wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej w formie Spółki cywilnej, pomimo tego, że nie dokonano aportu nieruchomości do Spółki cywilnej, to od tej części nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej, Wnioskodawcy osiągną przychód z działalności gospodarczej, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu zgodnie z wybraną formą opodatkowania dochodów z tytułu działalności gospodarczej.

Zatem, stanowisko Zainteresowanych uznano za nieprawidłowe.

Dodać należy, że stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Tak więc, jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie będzie zgodny ze zdarzeniem, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Zainteresowanych.

Ponadto wskazać należy, że interpretacja odnosi się wyłącznie do zagadnień prawa podatkowego w kontekście zadanego pytania i zaprezentowanego stanowiska w sprawie oceny prawnej. Nie rozstrzyga o poprawności opisanych we wniosku czynności z innymi przepisami, w tym przepisami ustawy Kodeks cywilny, gdyż nie są to przepisy prawa podatkowego, a tylko te przepisy – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) – mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowaną będącą stroną postępowania i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanej będącej stroną postępowania (art. 14r § 2 ustawy Ordynacja podatkowa) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin