Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIL1-3.4012.644.2017.2.JNA
z 21 lutego 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2017 r. (data wpływu 11 grudnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 lutego 2018 r. (data wpływu 13 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 7 lutego 2018 r. (data wpływu 13 lutego 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, pytanie oraz stanowisko własne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej: Spółka) specjalizuje się m.in. generalnym wykonawstwem w budownictwie ogólnym i specjalistycznym. Jednym ze zleceń realizowanych w 2017 r. jest budowa stacji obsługowej samochodów wraz z infrastrukturą techniczną. Część prac wykonują inne podmioty na zlecenie Spółki. Spółka zleciła m.in. „…” (dokładne brzmienie treści zamówienia). W zamówieniu Spółka wskazała, że wartość zamówienia netto i brutto jest równa, zakładała ona bowiem i nadal stoi na takim stanowisku, że zamówienie dotyczyło wykonania usługi budowlanej przez podwykonawcę. Ten jednak wystawił fakturę VAT z doliczonym do ceny netto podatkiem, z zastosowaniem podstawowej stawki podatku od towarów i usług.

Montaż konstrukcji (dotyczący podkonstrukcji bram i świetlików) polega na połączeniu poszczególnych elementów w jedną całość i połączeniu ich z konstrukcją żelbetową, z wykorzystaniem zwyżki, przy czym są to czynności skomplikowane, wymagające specjalistycznej wiedzy i doświadczenia oraz wyposażenia technicznego po stronie podmiotu wykonującego montaż, który równocześnie przejmuje odpowiedzialność nie tylko za dostarczoną konstrukcję, ale także za prawidłowość jej montażu. Prace montażowe w przypadku będącym przedmiotem wniosku trwały ok. dwóch tygodni i wykonywane były przez kilkuosobową brygadę specjalistów.

Żaden z podmiotów występujących w opisanej transakcji nie jest zwolniony od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, oba podmioty są czynnymi podatnikami VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1. Przedmiotem umowy z kontrahentem Wnioskodawcy była dostawa przez niego hali stacji obsługowej samochodów wraz z infrastrukturą techniczną. Hale tego rodzaju klasyfikowane są wg PKWiU 2008 pod pozycją 41.00.20.0 „Budynki niemieszkalne”.
2. Cena za wykonane przez podwykonawcę czynności została podana łącznie w jednej kwocie za „wykonanie i montaż konstrukcji”. Ze względu na relatywnie niewielką w skali działalności Wnioskodawcy kwotę, nie było potrzeby żądania szczegółowej kalkulacji. Zapewne w tej cenie wartość elementów konstrukcji przeważa nad kosztami montażu, tym nie mniej takiej informacji nie posiada Wnioskodawca, ani nie żądał, gdyż z jego punktu widzenia nie było to istotne, chodziło bowiem o cenę kompleksowego świadczenia.
   Elementem dominującym w ramach wykonywanych przez podwykonawcę czynności jest w przekonaniu Wnioskodawcy usługa montażu. Przesądza o tym fakt, że zamówienie dotyczyło zmontowanej konstrukcji. Spółka ze względów cenowych i logistycznych nie była zainteresowana samą tylko dostawą poszczególnych elementów konstrukcji. Przy tym, sam montaż nie jest czynnością nieistotną i prostą w wykonaniu. Jak zostało napisane we wniosku, są to czynności skomplikowane, wymagające specjalistycznej wiedzy i doświadczenia oraz wyposażenia technicznego po stronie podmiotu wykonującego montaż, który równocześnie przejmuje odpowiedzialność nie tylko za dostarczoną konstrukcję, ale także za prawidłowość jej montażu. Prace montażowe w przypadku będącym przedmiotem wniosku trwały ok. dwóch tygodni i wykonywane były przez kilkuosobową brygadę specjalistów.
   Za pomocnicze i uboczne można w tym zakresie uznać takie czynności, jak przygotowanie placu budowy, przeszkolenie pracowników wykonawcy, transport elementów konstrukcji na plac budowy, sprzątanie po zakończeniu prac.
   Jak zostało napisane we wniosku o interpretację, zdaniem Wnioskodawcy w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację mamy do czynienia z jednym kompleksowym świadczeniem przez podwykonawcę usługi, która jako całość winna być sklasyfikowana zgodnie z PKWiU w grupowaniu 43.99.50 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”. Zawarte w wezwaniu żądanie podania symbolu siedmiocyfrowego jest w przekonaniu Wnioskodawcy z przyczyn formalnych nieuzasadnione, gdyż to grupowanie nie dzieli się dalej na kolejne rodzaje usług i zawiera wyłącznie pozycję 43.99.50.0 o takiej samej nazwie, tj. „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”, tym samym symbol siedmiocyfrowy nie wnosi nic nowego do sprawy. Przede wszystkim jednak, jak wskazał Wnioskodawca we wniosku, w niektórych sytuacjach istnieje możliwość odrębnej klasyfikacji dostawy konstrukcji stalowej z symbolem 25.11.23.0 (pozostałe konstrukcje i ich części w ramach grupowania „Konstrukcje metalowe i ich części”), odrębnie zaś jej montażu (z ww. symbolem 43.99.50.0). Decydujące znaczenie ma jednak fakt, czy świadczenie należy uznać za kompleksowe w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, stąd rozstrzygnięcie leży w gestii organów podatkowych a nie statystycznych. Należy ponadto dodać, że zgodnie z utrwaloną już linią orzeczniczą sądów administracyjnych organy podatkowe przy wydawaniu interpretacji indywidualnych obowiązane są ustosunkować się do dokonanej przez podatnika klasyfikacji statystycznej usługi lub wyrobu. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 179/16, wyraźnie stwierdzono, że jeżeli przepis podatkowy odwołuje się do klasyfikacji statystycznej jako warunku zastosowania określonego sposobu opodatkowania, to organy podatkowe nie mogą się uchylić od oceny, czy podatnik prawidłowo sklasyfikował towar lub usługę. Identyczne stanowisko zaprezentowane zostało wcześniej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1114/10, z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 483/11, oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego np. z dnia 10 września 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1206/15, czy z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 71/17. W tym ostatnim stwierdzono m.in.: „Nie ma racjonalnych ani prawnych przyczyn uzasadniających zaakceptowanie poglądu prezentowanego w zaskarżonym postanowieniu, że organ interpretacyjny »nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania PKWiU ani też weryfikacji klasyfikacji wskazanej« we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. (...) Klasyfikacje statystyczne są w swej istocie zbiorami norm technicznych stanowiących usystematyzowane zbiory towarów lub czynności (usług) – przez ich wprowadzenie do systemu podatkowego, są jednocześnie swoistego rodzaju normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym organy podatkowe, nie zaś organy statystyczne, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, podany we wniosku o wydanie interpretacji, w zakresie niezbędnym z punktu widzenia wszystkich jego elementów mogących mieć znaczenia klasyfikacyjne, powinny dokonać oceny, w jakim grupowaniu tej właśnie klasyfikacji mieszczą się towary sprzedawane przez spółkę”. W tym kontekście niedopuszczalne jest także wydawanie interpretacji warunkowych, uzależniających prawa do stosowania się podatnika do uzyskanej interpretacji od tego czy klasyfikacja statystyczna jest prawidłowa. Takie zastrzeżenie w interpretacji indywidualnej stanowi oczywisty dowód naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, nakazującego prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i może stanowić podstawę do zaskarżenia interpretacji we właściwym trybie. Jest to tym bardziej istotne w tym konkretnym przypadku, że chodzi o uznanie kompleksowości świadczenia składającego się z różnego rodzaju czynności, które rozpatrywane z osobna mogą być odrębnie klasyfikowane.
   Jeżeli chodzi o zadane we wniosku o interpretację pytania, Wnioskodawca uważa je za postawione prawidłowo, a żądanie do ich przeformułowania oznacza jego zdaniem próbę ucieczki organu podatkowego przed zajęciem jednoznacznego stanowiska w sprawie. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług posługuje się pojęciem usług i w art. 8 wyjaśnia co należy rozumieć przez świadczenie usług. Jednak w żadnym miejscu ustawa nie wyjaśnia, jak należy dla celów opodatkowania podatkiem VAT traktować świadczenia kompleksowe. Ustawodawca mimo wieloletnich sporów podatkowych na tym tle nie wpisał do ustawy konkretnych regulacji, pozostawiając sprawę uznaniu urzędniczemu oraz – w ostatecznym rozrachunku – orzecznictwu sądów administracyjnych. Tym samym w pełni uzasadnione jest Wnioskodawcy oczekiwanie jako podatnika, by organ – wobec nieprecyzyjności przepisów – stwierdził, czy kompleksowe świadczenie opisane we wniosku stanowi jednolitą usługę na gruncie przepisów tej ustawy, czy też nie.
   Twierdzenie organu, iż z treści zadanych we wniosku pytań nie wynika, jakie skutki na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług Wnioskodawca chciałby wywieść z faktu otrzymania interpretacji w tym zakresie, jest w jego przypadku, najdelikatniej mówiąc – niezrozumiałe. Z istoty przepisów, o których interpretację wnosi Wnioskodawca, wynika że inaczej jest traktowana dostawa towaru, inaczej zaś usługa budowlana i jeżeli mamy do czynienia z kompleksowym świadczeniem usługi, to przedmiotowy przepis ma zastosowanie do całości świadczenia, w przeciwnym razie co najwyżej jedynie do jego części. Twierdzenie, że w tym kontekście chodzi jakoby o sposób wystawienia faktury przez podwykonawcę, całkowicie abstrahuje od faktu, że nie chodzi o czynności techniczne, lecz o podmiot zobowiązany do rozliczenia podatku oraz wielkość świadczenia, które u stron umowy może podlegać opodatkowaniu.
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z dnia 7 lutego 2018 r.).

Tym niemniej jednak, wyłącznie z tzw. ostrożności procesowej, uznając nadal oba postawione pytania za słuszne i wymagające odpowiedzi ze strony organu podatkowego, Wnioskodawca wnosi o odpowiedź co najmniej na następujące pytanie:

Czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku do całości świadczenia ma zastosowanie zasada odwrotnego obciążenia, wynikająca z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
   
   

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy ww. przepis stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Natomiast zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w takim przypadku usługodawca nie rozlicza podatku należnego.

Ustawa nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN pod red. St. Dubisza, 2006, podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca wydzielone prace produkcyjne lub usługowe na zlecenie głównego wykonawcy”, zaś podwykonawstwo to „wykonywanie jakiejś pracy na zlecenie głównego wykonawcy”. Należy przyjąć, że w przypadku zlecenia całości lub części prac kolejnym podmiotom, podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia podzleconych usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

W przekonaniu Wnioskodawcy, niezależnie od statystycznej klasyfikacji świadczenia (traktowanego dla celów statystycznych jako całość, z symbolem 43.99.50 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”), czy też odrębnie jako dostawa konstrukcji stalowej z symbolem 25.11.23 (pozostałe konstrukcje i ich części w ramach grupowania „Konstrukcje metalowe i ich części”), odrębnie zaś jej montaż (z ww. symbolem 43.99.50), to jednak dla celów rozliczania podatku od towarów i usług należy uznać, iż mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Przy kwalifikacji określonych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim stosować zasadę, że każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego).

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczenia jako całości, czyli zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

O tym, czy mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzać element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (tak np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji jest wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności mają charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji (zasadniczym celem zamawiającego) są inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku należy uznać, że zrealizowane przez kontrahenta Spółki świadczenie stanowi kompleksowe świadczenie usług. W przedmiotowym przypadku mimo że wystąpiło wydanie wyprodukowanych elementów konstrukcji stalowej, to świadczenie powinno być traktowane jako świadczenie usług. Istotą świadczenia jest wykonanie usługi, a nie wydanie towaru. Świadczenie realizowane zostało na indywidualne zamówienie inwestora (i w ślad za tym Spółki jako generalnego wykonawcy) i polega na dostawie wraz z montażem konstrukcji stalowej hali stacji obsługi samochodów na podstawie indywidualnego projektu opracowywanego dla tego zamówienia. Parametry konstrukcji są dostosowane do wymogów inwestora, wielkości hali itd. Po dostarczeniu elementów konstrukcji na miejsce instalacji, były one zmontowane w kształcie wynikającym z projektu, dostosowanego do indywidualnych potrzeb inwestora. Przy tym prace montażowe nie są prostymi pracami mechanicznymi, lecz są czasochłonne, a przede wszystkim wymagają posiadania wykwalifikowanej kadry, specjalistycznego wyposażenia służącego montażowi, wiedzy i doświadczenia, ale także niezbędnych uprawnień formalnych (np. związanych z pracą na wysokościach). Na zakończenie prac sporządzona została dokumentacja powykonawcza, bez której nie byłoby możliwe dalsze wykorzystanie konstrukcji. Zatem nie dostawa elementów konstrukcji hali, lecz jej zmontowanie zgodnie z odrębnymi przepisami warunkuje korzystanie z zamówionej konstrukcji i w tym kontekście to jej prawidłowy montaż ma decydujące znaczenie.

Należy zwrócić uwagę na okoliczność o pierwszorzędnym znaczeniu dla kwalifikacji podatkowej transakcji, mianowicie, że w opisanym stanie faktycznym Spółka jako nabywca nie była zainteresowana nabyciem konstrukcji w elementach, lecz efektem ostatecznym w postaci zamontowanej w określonym miejscu i zgodnej z żądanymi parametrami gotowej do dalszego wykorzystania konstrukcji budynku. Dostawa elementów konstrukcji jest jedynie środkiem do realizacji usługi zasadniczej. Jak wynika z orzecznictwa unijnego, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, gdyż mogłoby to zakłócić funkcjonowanie systemu VAT (np. ww. wyrok TSUE z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96).

Inaczej byłoby oczywiście, gdyby ze zlecenia wynikał odrębny charakter zamówienia, np. gdyby dostawa i montaż zlecane były na podstawie odrębnych procedur przetargowych czy negocjacji z różnymi klientami. W takiej sytuacji nawet w przypadku realizacji obu etapów (dostawy i montażu) przez jednego wykonawcę należałoby przyjąć, iż są to dwie odrębne transakcje, z których tylko ta druga byłaby objęta odwrotnym obciążeniem.

Jeszcze inaczej zaś byłoby, gdyby montaż był czynnością czysto mechaniczną i prostą, możliwą do wykonania prostymi siłami i środkami, bez wymaganej wiedzy, doświadczenia, uprawnień itd. Wtedy należałoby przyjąć, iż montaż jest jedynie elementem uzupełniającym do dostawy towaru. W tym przypadku jednak żadna z tych dwóch sytuacji nie występuje.

Reasumując, w stanie opisanym powyżej:

1. całość świadczenia, tj. dostawę konstrukcji stalowej z montażem, należy uznać za świadczenie usługi;
2. podwykonawca winien stosować art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, tj. wystawić fakturę z zastosowaniem odwrotnego obciążenia.
   
   

Potwierdzenie prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy, oprócz przywołanego orzecznictwa TSUE oraz powszechnego stanowiska doktryny, znajduje on także m.in. w szeregu interpretacji indywidualnych, m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2017 r. 0112-KDIL1-3.4012.143.2017.1.KM, z dnia 19 lipca 2017 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.172.2017.2.JS, z dnia 30 sierpnia 2017 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.209.2017.1.IG, czy z dnia 20 listopada 2017 r. nr 0115-KDIT1-3.4012.643.2017.1.AT.

Wnioskodawca uważa, że całość świadczenia, tj. dostawę konstrukcji stalowej z montażem, należy uznać za świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu w reżimie odwrotnego obciążenia i w konsekwencji podwykonawca winien stosować art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, tj. wystawić fakturę z zastosowaniem odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że dla prawidłowości opodatkowania danej czynności istotne jest jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
   
   

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług. Z kolei świadczenie ww. usług przez wykonawcę (głównego wykonawcę) na rzecz inwestora jest opodatkowane według zasad ogólnych, tj. podatek od towarów i usług rozliczany jest przez głównego wykonawcę, zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane świadczenie zawierającą podatek VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” – wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego, podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”

(http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Wobec powyższego, aby stwierdzić że w realizacji danej inwestycji uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie na usługi budowlane udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie na usługi budowlane udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy.

W tym miejscu – tak jak Wnioskodawca – należy wskazać, że co do zasady na gruncie ustawy każde świadczenie jest traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, to nie powinna ona być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Z innych orzeczeń TSUE w sprawie świadczeń złożonych wynika, że w celu określenia świadczenia głównego w ramach świadczenia złożonego należy zbadać, jakie są oczekiwania klienta (rozumianego jako przeciętny konsument) w ramach transakcji i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (wiodące), czyli to świadczenie, którego oczekuje od dostawcy klient (np. orzeczenie z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Levob Verzekeringen BV, C-41/04 i orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket, C-111/05).

W ślad za Wnioskodawcą należy wyjaśnić, że o tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C 349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie jej elementy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Specjalizuje się m.in. generalnym wykonawstwem w budownictwie ogólnym i specjalistycznym. Jednym z realizowanych zleceń z kontrahentem Wnioskodawcy była dostawa stacji obsługowej samochodów wraz z infrastrukturą techniczną, sklasyfikowana wg PKWiU 2008 pod poz. 41.00.20.0 „Budynki niemieszkalne”.

Część prac w ramach ww. zlecenia wykonują inne podmioty. Wnioskodawca zlecił m.in. zamówienie o treści „…” podmiotowi będącemu czynnym podatnikiem VAT. Montaż konstrukcji (dotyczący podkonstrukcji bram i świetlików) polega na połączeniu poszczególnych elementów w jedną całość i połączeniu ich z konstrukcją żelbetową, z wykorzystaniem zwyżki, przy czym są to czynności skomplikowane, wymagające specjalistycznej wiedzy i doświadczenia oraz wyposażenia technicznego po stronie podmiotu wykonującego montaż, który równocześnie przejmuje odpowiedzialność nie tylko za dostarczoną konstrukcję, ale także za prawidłowość jej montażu. Prace montażowe trwały ok. dwóch tygodni i wykonywane były przez kilkuosobową brygadę specjalistów. Cena za wykonane czynności została podana łącznie w jednej kwocie za „wykonanie i montaż konstrukcji”. Elementem dominującym w ramach wykonywanych przez podmiot czynności jest usługa montażu. Przesądza o tym fakt, że zamówienie dotyczyło zmontowanej konstrukcji. Wnioskodawca ze względów cenowych i logistycznych nie był zainteresowany samą tylko dostawą poszczególnych elementów konstrukcji. Wnioskodawca nabywane świadczenie sklasyfikował do PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabywa usługę wykonania i montażu konstrukcji stalowej. Świadczenie to składa się z wielu czynności, jednakże z punktu widzenia Wnioskodawcy stanowi jedno zamówienie. Również cena za wykonane czynności została podana łącznie w jednej kwocie obejmującej całość świadczenia. Biorąc pod uwagę charakter opisanej transakcji, gdzie elementem dominującym w ramach wykonywanych czynności dostawy i montażu konstrukcji stalowych jest usługa montażu, to nabywane przez Wnioskodawcę ww. świadczenie należy traktować kompleksowo, kwalifikując je jako wykonanie jednej usługi. Usługa ta determinuje zatem sposób opodatkowania całości wykonanego świadczenia (zamówienia).

Ustalenie czy dana usługa podlega rozliczeniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdej sytuacji należy zbadać, czy spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3. dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz
4. usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę.
   
   

Dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia wszystkie wymienione powyżej warunki muszą być spełnione łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie dla ustalenia, czy w tej sytuacji znajdzie zastosowane mechanizm odwrotnego obciążenia ma określnie statusu podmiotu świadczącego usługi na rzecz Wnioskodawcy.

Ponownie należy wskazać, że podwykonawca to podmiot, któremu inny podmiot (główny wykonawca) w ramach otrzymanego zlecenia (np. od inwestora), powierzył wykonanie części lub całości prac budowlanych.

Jak już wyjaśniono w niniejszej interpretacji, aby stwierdzić, czy w realizacji danej inwestycji uczestniczy podwykonawca muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie na usługi budowlane udzielone głównemu wykonawcy oraz zlecenie na usługi budowlane udzielone przez głównego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcję podwykonawcy. Tym samym konieczne jest uwzględnienie funkcji poszczególnych podmiotów uczestniczących w realizacji inwestycji budowlanej oraz charakteru relacji pomiędzy nimi.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca nabywa od innego podmiotu usługę, która zalicza się do usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy – PKWiU 43.99.50.0 „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”. Jednakże aby można było uznać podmiot świadczący dla Wnioskodawcy ww. usługę za podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy, należy przeanalizować cel w jakim Wnioskodawca (główny wykonawca) nabywa przedmiotową usługę.

W sytuacji, gdyby ww. usługa została nabyta przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia przez niego usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, to podmiot świadczący usługę na jego rzecz wystąpiłby jako podwykonawca – o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy – i usługa ta podlegałaby opodatkowaniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia.

Jednak jak wskazał Wnioskodawca, dokonuje on na rzecz swojego kontrahenta dostawy towaru – hali stacji obsługowej samochodów wraz z infrastrukturą techniczną o symbolu PKWiU 41.00.20.0 „Budynki niemieszkalne”.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że skoro nabyta usługa nie jest nabywana w ramach świadczenia przez Wnioskodawcę usługi wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy (związana jest ze sprzedażą hali stacji obsługowej samochodów wraz z infrastrukturą techniczną – dostawą towaru), to nie ma do niej zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. W tej konkretnej sytuacji nie mamy bowiem do czynienia z powierzeniem innemu podmiotowi wykonania części prac zleconych Wnioskodawcy. W konsekwencji, podmiot ten nie działa w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Oznacza to, że usługa nabywana przez Wnioskodawcę powinna być opodatkowana na zasadach ogólnych.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym do całości nabywanego świadczenia (usługi) nie ma zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, co oznacza, że Wnioskodawca nie jest podatnikiem z tytułu jej nabycia a podmiot wykonujący tą usługę prawidłowo wystawił fakturę VAT, z doliczonym do ceny netto podatkiem, z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do wyroków sądów administracyjnych powołanych przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że stanowią one rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach i tylko do nich się zawężają. Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników dotyczących konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie i nie mogą one decydować o niniejszym rozstrzygnięciu.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.