Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-3.4012.695.2017.2.JN
z 7 marca 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2017 r. (data wpływu 29 grudnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 19 lutego 2018 r. (data wpływu 22 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca opodatkowania nabywanych usług – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca opodatkowania nabywanych usług. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 19 lutego 2018 r. (data wpływu 22 lutego 2018 r.) o dokumenty, z których wynika sposób reprezentacji Wnioskodawcy w zakresie składania oświadczeń woli i podpisywania dokumentów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi działalność w zakresie handlu wyrobami ze stali.

Spółka prowadzi w Polsce działalność w zakresie reklamy i promocji swojego przedsiębiorstwa, przy pomocy Przedstawicielstwa w rozumieniu art. 93 i nast. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.).

Przedstawicielstwo zatrudnia do wykonywania czynności pomocniczych w zakresie reklamy i promocji produktów Spółki na polskim rynku 6 pracowników, wykonujących pracę w dwóch biurach Przedstawicielstwa: w A i w B.

Do obowiązków pracowników Przedstawicielstwa należy w szczególności:

• badanie rynku (analizy rynkowe wykonywane przez telefon i przez Internet),
• poszukiwanie potencjalnych klientów,
• podejmowanie kontaktu z potencjalnymi klientami (wizyty u klientów, kontakt mailowy i telefoniczny z klientami),
• rozpowszechnianie na polskim rynku aktualnej oferty Spółki.
  
  

Zapytania ofertowe klientów przekazywane są do Spółki w Niemczech, skąd prowadzone są negocjacje i gdzie dochodzi do akceptacji zamówień. Przedstawicielstwo nie jest uprawnione do reprezentowania Spółki w relacjach z osobami trzecimi, w szczególności do podpisywania jakichkolwiek umów. Przedstawicielstwu zlecone zostały jedynie zadania pomocnicze we wskazanym wyżej zakresie. Przedstawicielstwo nie dokonuje na terytorium Polski żadnych czynności opodatkowanych (nie będzie świadczyć usług ani dokonywać dostawy towaru).

Przedstawicielstwo wykorzystuje następujące zasoby materialne:

• wynajęte lokale biurowe w A i w B,
• samochód użytkowany na podstawie umowy leasingu wyłącznie na potrzeby służbowe w A,
• trzy samochody wynajmowane na potrzeby pracowników w B,
• meble biurowe oraz sprzęt biurowy (komputery, drukarki, telefony) w obu lokalach.
  
  

Na potrzeby Przedstawicielstwa nabywane są w szczególności:

• usługi najmu lokali biurowych,
• usługi najmu samochodów,
• usługi najmu sprzętu biurowego,
• usługi leasingu samochodu,
• usługi telekomunikacyjne,
• usługi IT,
• usługi sprzątania biura,
• usługi ubezpieczenia biura,
• towary – materiały biurowe.
  
  

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Spółka prosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, zgodnie z którym nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wobec czego nabywane przez Przedstawicielstwo usługi, do których zastosowanie znajduje art. 28b ustawy o VAT (np. usługi telekomunikacyjne, wynajem sprzętu biurowego, usługi konfiguracji komputerów) podlegać będą opodatkowaniu w państwie siedziby Spółki, tj. w Niemczech.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 28b ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest co do zasady miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z tym ustalenie istnienia na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności ma istotne znaczenie dla miejsca opodatkowania usług nabywanych przez Spółkę.

W ocenie Spółki z powyższego opisu stanu faktycznego wynika, iż w związku z działalnością Przedstawicielstwa nie doszło do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT Spółki na terytorium Polski.

Należy zauważyć, iż zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tejże ustawy nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności. Takiej definicji nie podaje również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Pojęcie to zdefiniowane zostało jednak w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektyw 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako „Rozporządzenie”).

Art. 11 Rozporządzenia stanowi, iż stałe miejsce prowadzenia działalności (dla potrzeb ustalenia miejsca świadczenia usługi z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE) oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarcze podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego Rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie, ust. 2 tego samego przepisu stanowi, że na użytek art. 192a Dyrektywy 2006/112/WE – stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje. W myśl natomiast art. 53 Rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Regulacje te mają znaczenie dla określenia podmiotu zobowiązanego do rozliczania podatku VAT.

Definicja zawarta w Rozporządzeniu zbieżna jest z definicją, która wypracowana została przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE lub Trybunał). Z orzeczeń Trybunału wynika, iż pod pojęciem stałego miejsca prowadzenia działalności należy rozumieć miejsce, które charakteryzuje się minimalną trwałością poprzez zgromadzenie zarówno stałych zasobów ludzkich, jak i technicznych, koniecznych do świadczenia określonych usług lub dostawy określonych towarów. Konieczne jest, aby ten stały charakter oraz infrastruktura personalna i techniczna zapewniły podmiotowi możliwość świadczenia usług w sposób niezależny.

Przykładowo w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. Planzer Luxembourg Sàrl v Bundeszentralamt für Steuern (C-73/06) Trybunał zwrócił uwagę na konieczność stałej obecności środków rzeczowych i personelu utrzymywanych w minimalnych rozmiarach niezbędnych do świadczenia usług: „zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (...). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Podobnie w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam, sygn. C-190/95, Trybunał przy definiowaniu miejsca stałego prowadzenia działalności odwołuje się do kryteriów posiadania stałego personelu oraz zaplecza technicznego. W ww. wyroku Trybunał stwierdził, że jeżeli firma nie posiada w państwie członkowskim własnego personelu ani trwałej struktury organizacyjnej w stopniu wystarczającym do umożliwienia sporządzania umów bądź podejmowania decyzji w zakresie zarządzania, nie można przyjąć, iż firma ta posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Co istotne w wyrokach tych zostało podkreślone, że dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne jest zarówno posiadanie zaplecza technicznego, personalnego oraz niezależności – a przesłanki te winny być spełnione kumulatywnie.

Powyższe rozumienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności (tj. uwzględniające element techniczny i osobowy takiego miejsca prowadzenia działalności oraz warunek jego niezależności) TSUE potwierdził szeregiem innych wyroków, np. wyrokiem z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S, sygn. C-260/95.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów oraz orzeczeń należy stwierdzić, iż podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w danym kraju, jeśli kumulatywnie spełnione są następujące kryteria:

• kryterium stałości i niezależności prowadzonej działalności,
• kryterium stałej obecności zasobów ludzkich, tj. istnienie zaplecza personalnego dla prowadzenia działalności,
• kryterium stałej obecności zasobów technicznych, tj. istnienie zaplecza technicznego dla prowadzenia działalności (jak np. budynki, magazyny, urządzenia).
  
  

W kontekście kryterium niezależności prowadzonej działalności zauważyć należy dodatkowo, iż pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności powinno być rozpatrywane na gruncie definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje w szczególności wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

W świetle powyższej definicji należy uznać, że do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności podmiotu na terytorium danego kraju dochodzi, jeżeli przy wykorzystaniu na tym terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, podmiot ten prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają znane Spółce interpretacje organów podatkowych, przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2017 r. sygn. 1462.IPPP3.4512.735.2016.1.JŻ, w której wskazano, iż „Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnymi i technicznym”.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów opisanego stanu faktycznego wskazać należy, iż działalność Spółki, która prowadzona jest za pomocą biur Przedstawicielstwa zlokalizowanych w B i A nie doprowadziła do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tej Spółki w Polsce.

Fakt wynajęcia przez Spółkę na potrzeby Przedstawicielstwa w Polsce samochodów służbowych, dwóch lokali biurowych wyposażonych w stosowny sprzęt biurowy oraz zatrudnienia pracowników na stałe wykonujących czynności w zakresie opisanym w stanie faktycznym dowodzi co prawda istnienia w Polsce swego rodzaju zasobów personalnych i materialnych Spółki umożliwiających prowadzenie działalności, której charakter można określić jako stały. Tym niemniej należy jednak zwrócić uwagę, iż co do zasady, z istoty instytucji przedstawicielstwa wynika, iż tego rodzaju jednostka nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak bowiem wynika z art. 93 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej – przedsiębiorcy zagraniczni mogą tworzyć przedstawicielstwo z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwanej dalej „przedstawicielstwami”. Przepis ten zawiera ogólne uprawnienie dla przedsiębiorców zagranicznych w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej do otwierania oraz prowadzenia w Polsce przedstawicielstw.

Art. 94 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowi natomiast, że zakres działania przedstawicielstwa może obejmować wyłącznie prowadzenie działalności w zakresie reklamy i promocji przedsiębiorcy zagranicznego.

Z kolei art. 95 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że przedstawicielstwa mogą utworzyć również osoby zagraniczne, powołane aktem właściwego organu kraju ich siedziby, do promocji gospodarki tego kraju, z tym że zakres działania takiego przedstawicielstwa może obejmować wyłącznie promocję i reklamę gospodarki tego kraju.

Treść art. 94 oraz art. 95 ust. 1 powołanej ustawy daje zatem odpowiedź, jaki rodzaj działalności jest zastrzeżony dla przedstawicielstw zagranicznych osób utworzonych w Polsce. Działalność takiego przedstawicielstwa może dotyczyć wyłącznie promocji i reklamy przedsiębiorcy zagranicznego lub reklamy i reprezentacji gospodarki kraju osoby zagranicznej, a zatem nie jest stricte działalnością gospodarczą i wobec tego przedstawicielstwo nie może zostać uznane za przedsiębiorcę. Co do zasady przedstawicielstwa nie są tworzone do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski przez zagranicznych przedsiębiorców w zakresie, w jakim ci przedsiębiorcy prowadzą działalność gospodarczą w państwie macierzystym. Tworzenie przedstawicielstw przez przedsiębiorców zagranicznych ma na celu zwrócenie uwagi klientów innego państwa na działalność gospodarczą przedsiębiorców zagranicznych. Taka promocja oraz reklama może jednak dotyczyć jedynie zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez macierzystego przedsiębiorcę. Natomiast w żadnym przypadku zakres działalności przedstawicielstwa nie może być szerszy niż reklama i promocja przedsiębiorcy zagranicznego, ponieważ gdyby przedstawicielstwo zamierzało prowadzić działalność wykraczającą poza te dziedziny, minister właściwy do spraw gospodarki ma obowiązek wydania decyzji administracyjnej odmawiającej wpisania go do rejestru przedstawicielstw.

Opisany we wniosku zakres działań, które są podejmowane przez pracowników biur Przedstawicielstwa Spółki zlokalizowanych w A i B mieści się w ustawowych granicach działalności przewidzianej dla przedstawicielstwa zagranicznej spółki w Polsce. Zadania pracowników biura będą bowiem miały charakter pomocniczy dla podstawowej działalności Spółki w Niemczech, polegającej na handlu wyrobami ze stali. Pracownicy Przedstawicielstwa prowadzą bowiem wyłącznie działalność o charakterze promocyjnym i akwizycyjnym na potrzeby niemieckiej Spółki. Nie mają natomiast uprawnień do reprezentowania Spółki w stosunku do klientów, w szczególności zaś do podpisywania umów w jej imieniu.

Należy zatem stwierdzić, iż w przedmiotowym przypadku wykorzystanie w Polsce zasobów personalnych i materialnych Spółki nie wiąże się z powstaniem na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Uwzględnienia bowiem wymaga, iż Przedstawicielstwo wykonuje wyłącznie czynności dla Spółki – a zatem czynności wewnętrzne w ramach jednego podmiotu – nie zaś na rzecz osób trzecich. Tym samym Przedstawicielstwo nie dokonuje żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, co jest warunkiem koniecznym powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT.

Prawidłowość powyższego toku rozumowania potwierdzają znane Spółce stanowiska organów podatkowych. Przykładem może tu być interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 maja 2014 r. sygn. ILPP4/443-71/14-4/BA, który w analogicznym do analizowanego stanie faktycznym uznał, iż „Analizując treść opisu sprawy stwierdzić należy zatem, że przedstawicielstwo pomimo, że posiada na terytorium Polski zaplecze techniczne oraz zatrudnia osoby (nie są one uprawnione do podejmowania decyzji o charakterze zarządczym) nie dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które zostały wymienione w art. 5 ustawy. Tym samym nie może być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej”.

Podsumowując, Spółka jest zdania, iż jej Przedstawicielstwo w Polsce nie może być uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, miejscem świadczenia usług, do których zastosowanie znajduje art. 28b ustawy o VAT (przykładowo usług telekomunikacyjnych, wynajmu sprzętu biurowego, usług konfiguracji komputerów) nabywanych na potrzeby Przedstawicielstwa, będzie państwo siedziby Spółki, tj. Niemcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.