2018.03.07 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-1.4012.643.2017.2.MW
z 7 marca 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 5 grudnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 grudnia 2017 r. (data wpływu 12 grudnia 2017 r.) oraz pismem z dnia 15 lutego 2018 r. (data wpływu 22 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług na potrzeby realizacji Projektów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług na potrzeby realizacji Projektów. Wniosek uzupełniono w dniu 12 grudnia 2017 r. o potwierdzenie uiszczenia opłaty od wniosku oraz w dniu 22 lutego 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o pełnomocnictwo uprawniające pełnomocnika do reprezentowania Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) należy do grupy kapitałowej (…) firmy HR. Wnioskodawca posiada status agencji zatrudnienia i zajmuje się wspieraniem osób bezrobotnych i biernych zawodowo w powrocie na rynek pracy poprzez aktywizację zawodową. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Głównym przedmiotem jej działalności jest pośrednictwo w pracy tymczasowej prowadzone w Polsce i za granicą, tj. świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub z prawem do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Poza tym Wnioskodawca realizuje również projekty dofinansowywane środkami z Unii Europejskiej i/lub budżetu państwa. Oznacza to, że Spółka działa tak naprawdę w trzech następujących obszarach: a) praca tymczasowa (Spółka jest Agencją Pracy Tymczasowej); b) usługi aktywizacyjne zlecane przez Wojewódzki Urząd Pracy w ramach Funduszu Pracy (gdzie wybór wykonawcy dokonywany jest poprzez przetarg zgodny z Prawem Zamówień Publicznych); c) projekty współfinansowane ze środków UE (gdzie wybór Beneficjentów środków następuje w drodze konkursowej, a nie w ramach zlecenia usług). Przedmiotem przedmiotowego wniosku są projekty dofinansowywane ze środków UE (dalej: „Projekty”). W przypadku każdego Projektu, otrzymanie finansowania poprzedza złożenie przez Spółkę wniosku o udzielenie dotacji na dofinansowanie Projektu, na zasadach i w wysokości określonej w dokumentacji konkursowej danego Projektu (np. 95% wartości całego Projektu, przy 5% wkładu własnego). W razie uwzględnienia wniosku Spółki, zawierana jest umowa o dofinansowanie Projektu pomiędzy Wnioskodawcą (który uzyskuje status Beneficjenta) a odpowiednią Instytucją – w zależności od rodzaju Projektu, źródła jego dofinansowania oraz tego kto jest Instytucją Pośredniczącą/Zarządzającą umowa może zostać zawarta z Wojewódzkim Urzędem Pracy, Urzędem Marszałkowskim lub inną Instytucją odpowiedzialną za wdrażanie danego Programu Operacyjnego. Umowy te nie są umowami na zlecanie usług, lecz umowami o dofinansowanie Projektu. Realizując Projekt Spółka nie występuje więc jako wykonawca lub podwykonawca usługi, lecz jako Beneficjent środków wspólnotowych. Innymi słowy, Spółka realizuje określone we wniosku (a przede wszystkim w budżecie) zadania, na realizację których otrzymała zgodę na otrzymanie dofinansowania w określonej wysokości. Z samego więc założenia Projekty te nie są nastawione na zysk. W celu przybliżenia zakresu działań podejmowanych przez Spółkę w ramach Projektów oraz rodzaju wydatków finansowanych dotacją, Wnioskodawca wskazuje, że: a) We wszystkich realizowanych obecnie przez Spółkę Projektach podejmowane działania dotyczą aktywizacji zawodowej osób bezrobotnych lub biernych zawodowo, w tym poprzez zakładanie działalności gospodarczych. Projekty te można podzielić na trzy typy skierowane do osób bezrobotnych o różnych profilach, tj.: projekty z zakresu aktywizacji zawodowej (staże, szkolenia, pośrednictwo pracy, poradnictwo zawodowe, etc.); projekty z zakresu włączenia społecznego (działania analogiczne jak powyżej); udzielanie dotacji na założenie działalności gospodarczych (Spółka jako tzw. Operator prowadzi szkolenia dla osób przed założeniem działalności, udziela dotacji na jej założenie, a po rozpoczęciu działalności zapewnia im wsparcie doradcze i wypłaca środki w ramach wsparcia pomostowego). b) Dla potrzeb realizacji każdego Projektu Wnioskodawca otwiera lokalne biuro, które prowadzi Kierownik odpowiedzialny za zarządzanie Projektem w miejscu jego realizacji. c) W zależności od specyfiki działania i wymogów danego Projektu (np. szkolenia, staże) wsparcie uczestnikom może być udzielane w wielu miejscach. Działania te mogą obejmować przede wszystkim takie czynności jak: utworzenie i prowadzenie Punktu Wsparcia Uczestników (PWU), gdzie do dyspozycji Uczestników Projektu oddawany jest także kącik zabaw dla dzieci, dzięki któremu możliwe jest zniwelowanie jednej z istotnych barier, jaką jest zapewnienie opieki nad dzieckiem podczas uczestnictwa w Projekcie; identyfikacja potrzeb Uczestników Projektu oraz obligatoryjne działania aktywizacyjne na rzecz Uczestników Projektu; szkolenia/kursy zawodowe dla Uczestników Projektu; staże dla Uczestników Projektu; pośrednictwo Pracy. d) Zwyczajowo planowane i przeznaczone do dofinansowania wydatki w ramach tego rodzaju zadań to: Koszty bezpośrednie, jak: koszt miesięcznego wynajmu powierzchni lokalowej na potrzeby prowadzenia PWU, wynagrodzenie doradców zawodowych, specjalistyczne narzędzia fakultatywne, wynagrodzenie opiekunki do dzieci, szkolenia/kursy certyfikowane/zawodowe prowadzone przez zatrudnione instytucje szkoleniowe, przeprowadzenie egzaminów certyfikowanych/ zawodowych, stypendium szkoleniowe, zwrot kosztów dojazdów dla uczestników szkoleń/kursów, koszty badań lekarskich lub psychologicznych, stypendium dla uczestników Projektu biorących udział w stażu, wynagrodzenie opiekuna stażysty, wynagrodzenie pośrednika pracy, Koszty pośrednie – kalkulowane według przyjętej stawki ryczałtowej, np. 20% kosztów ogólnych Spółki związanych z prowadzeniem Biura Projektu oraz współfinansowaniem jego pracowników, a także pokrywaniem bieżących kosztów związanych z zakupem m.in. materiałów biurowych. Rozliczenie dofinansowania danego Projektu dokonywane jest w każdym przypadku zgodnie z dotyczącą go umową, jednakże zasadniczo odbywa się to zawsze w następujący sposób: Spółka otrzymuje środki finansowe zaliczkowo „z góry”, na podstawie dokumentu zatytułowanego „wniosek o płatność zaliczkową” lub „wniosek o zaliczkę” (nie jest to żaden rodzaj faktury, jak również nie ma statusu dokumentu księgowego). Kwota dotacji przyznana Wnioskodawcy w celu realizacji Projektu ustalana jest na podstawie szczegółowego budżetu, złożonego wraz z wnioskiem o dofinansowanie Projektu. Następnie Spółka wydaje otrzymane środki na działania projektowe płacąc z nich za faktury i rachunki (głównie zatrudnienie doradców zawodowych, pośredników pracy, organizację szkoleń zawodowych i staży u pracodawców, organizację biura Projektu itp.). Raz na kwartał we wniosku o płatność („wniosku rozliczającym zaliczkę”) Spółka jest zobowiązana wykazać te wydatki i potwierdzające je dokumenty, za które zapłaciła w związku z realizacją Projektu. Wniosek taki podlega weryfikacji przez odpowiednią Instytucję odpowiedzialną za Program, w ramach którego udzielono dofinansowania Projektu, która docelowo go akceptuje. Należy podkreślić, że Spółka jest zobowiązana wydatkować otrzymane środki wyłącznie na działania, których dotyczy dany Projekt, wskazane w jego budżecie i zgodnie z ustalonym harmonogramem. Oznacza to, że Wnioskodawca otrzymuje środki w formie „zaliczki” jedynie na realizację zadań określonych we wniosku i w przypadku, gdy nie zrealizuje on jakiegoś zadania nie otrzyma całej kwoty kosztów bezpośrednich (określonych w poszczególnych zadaniach danego budżetu) przeznaczonej na realizację Projektu, niewykorzystana część środków pomniejsza kwotę dofinansowania na koniec realizacji Projektu. W ramach Projektu finansowane są tylko wydatki rzeczywiście poniesione, potwierdzone dokumentami księgowymi oraz dowodami zapłaty. W kwocie umowy o dofinansowania zawarte są też określone ryczałtowo (procentowo) koszty pośrednie i wkład własny, które przy każdych zatwierdzonych wydatkach we wniosku o płatność podlegają zwrotowi na konto Spółki. W związku z realizacją Projektu, Spółka nie wystawia żadnych faktur, jak również nie sprzedaje jakichkolwiek towarów lub usług w związku z otrzymaniem powyższych środków. Ponadto Spółka nie otrzymuje z tego tytułu jakiegokolwiek dodatkowego wynagrodzenia. Także Uczestnicy Projektu (tj. osoby bezrobotne objęte działaniami podejmowanymi w ramach Projektu) nie ponoszą na rzecz Spółki żadnych kosztów związanych z udziałem w Projekcie. Dotacja nie ma zatem charakteru wynagrodzenia za usługę, gdyż w związku z realizacją Projektu nie występuje sprzedaż. Pozyskane dofinansowanie nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Spółka realizuje jedynie Projekt sfinansowany dotacją o charakterze zakupowym, która stanowi tylko i wyłącznie zwrot poniesionych przez nią wydatków kwalifikowanych Projektu. Tym samym, nie istnieje bezpośredni związek miedzy zakupami towarów i usług dokonywanymi w celu realizacji Projektu a prowadzoną działalnością opodatkowaną Spółki (towary i usługi nabyte w ramach realizowanego Projektu nie są i nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych). Powyższe dotyczy zarówno zaistniałych stanów faktycznych jak i zdarzeń przyszłych.

W uzupełnieniu do wniosku, które wpłynęło do tut. organu 22 lutego 2018 r. wskazano, że:

Pytanie tut. organu nr 1): „Czy realizacja projektów, o których mowa we wniosku uzależniona jest/będzie od otrzymanego dofinansowania?”.

Odpowiedź Spółki:

„Odnosząc się do powyższego Spółka pragnie wskazać, że realizacja opisanych projektów jest w całości uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Oznacza to, że bez uzyskania dofinansowania, dany projekt w ogóle nie byłby przez Wnioskodawcę realizowany. Wynika to z tego, że angażując się samodzielnie w realizację tego rodzaju projektów (tj. bez dofinansowania ze środków UE), Spółka musiałaby zainwestować własne środki, które z uwagi na specyfikę projektów, niekoniecznie przyniosłyby jej zysk (dlatego też zapewne tego rodzaju projekty są dofinansowywane). Otrzymanie dofinansowania jest przyczyną realizacji projektów.

Działanie takie (tj. bez dofinansowania) nie byłoby dla Spółki uzasadnione ekonomicznie, ze względu na koszty, ponoszone ryzyko oraz możliwość pozyskania klientów. W efekcie Spółka nie prowadzi działalności komercyjnej w zakresie, który obejmują projekty będące przedmiotem wniosku. Tego rodzaju projekty są realizowane przez Spółkę wyłącznie w przypadku otrzymania dofinansowania ze środków UE i wyłącznie z tego powodu”.

Pytanie tut. organu nr 2): „Czy gdyby projekty nie były dofinansowane Wnioskodawca pobierałby opłaty za ich wykonywanie od uczestników projektów?”.

Odpowiedź Spółki:

„Uwzględniając odpowiedź na pytanie nr 1), Spółka wyjaśnia, iż Wnioskodawca nie prowadzi działalności komercyjnej w zakresie, który obejmują projekty będące przedmiotem wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Gdyby zatem projekty nie były dofinansowane ze środków UE, Spółka w ogóle nie podejmowałaby się ich realizacji. W związku z tym realizacja projektów jest ściśle związana z dofinansowaniem projektów. Zatem, brak dofinansowania projektów oznaczałby, że Spółka nie realizowałaby przedmiotowych projektów, co również oznacza, że nie pobierałaby opłaty za ich wykonywanie.

Spółka nie jest w stanie określić, czy tego rodzaju projekty mogłyby być świadczone komercyjnie w zamian za wynagrodzenie rynkowe, gdyż musiałby za to płacić albo uczestnik albo np. potencjalny pracodawca. Spółka musiałaby odpowiednio skalkulować rynkowe wynagrodzenie takiej usługi, uwzględniające ponoszone ryzyko, ponoszone koszty oraz odpowiedni zysk. Spółka uważa, że nie podjęłaby się świadczenia i oferowania takich usług na rynku, gdyż ryzyko dla Spółki byłoby zbyt duże, a potencjalna cena dla uczestników ewentualnie przyszłych pracodawców zbyt wysoka (o ile w ogóle któryś z tych podmiotów chciałby zapłacić za taką usługę komercyjną). Dlatego przyczyną realizacji projektów jest to, że są one dofinansowywane, a w związku z tym ich realizacja odbywa się według zasad i reguł ustalonych przez podmiot dofinansowujący.

Pytanie tut. organu nr 3): „W jaki sposób wyliczane są kwoty przyznane Wnioskodawcy w celu realizacji projektów i od czego uzależniona jest ich wysokość, czy np. przekazywane kwoty są przyznawane na każdą godzinę szkolenia danego uczestnika lub godzinę doradztwa dla danej osoby? Należy wskazać metodologię obliczania należnej dotacji”.

Odpowiedź Spółki:

Wysokość kwot przyznanych Wnioskodawcy w celu realizacji projektów uzależniona jest od poniesionych przez Spółkę kosztów. Przekazywane kwoty nie są więc uzależnione od np. czasu spędzonego na szkolenie danego uczestnika czy czasu spędzonego na doradztwo dla danej osoby, lecz poniesionych w związku ze szkoleniem lub doradztwem kosztów. Poniżej szczegółowe wyjaśnienie.

Jak wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, kwoty dofinansowania przyznawanego Spółce w ramach poszczególnych projektów ustalane są zgodnie z:

postanowieniami umów o dofinansowanie projektu, jakie Spółka zawiera z Instytucją Pośredniczącą/Zarządzającą oraz
zasadami określonymi we wniosku o dofinansowanie, którego pozytywne rozpatrzenie skutkuje zawarciem powyższej umowy.

To właśnie dokumentacja projektowa (umowa i wniosek o dofinansowanie) określają wartość przyznanego dofinansowania, tj. do ustalonej kwoty, wynikającej ze szczegółowej kalkulacji wydatków przewidywanych przez beneficjenta środków i wskazanych przez niego we wniosku o dofinansowanie – nie wyższej niż ustalony procent całkowitej kwoty wydatków kwalifikowalnych projektu (np. 95%, przy 5% wkładu własnego). To również te dokumenty określają rodzaj wydatków kwalifikowalnych, w tym możliwość otrzymania dofinansowania kosztów pośrednich związanych z realizacją projektu – jako ustalony % kosztów ogólnych działalności Spółki lub % wartości kosztów bezpośrednich ponoszonych w ramach danego projektu (np. 20%).

Należy przy tym wskazać, że budżet przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku o dofinansowanie danego projektu służy określeniu przewidywanych wydatków i ustaleniu kwoty maksymalnej dofinansowania. Pozwala również na wystąpienie o płatność zaliczkową, o której mowa we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W praktyce zatem kwoty na poszczególne działania, wskazane w dokumentacji projektowej, są przyjmowane na podstawie uśrednionych cen rynkowych pozwalających zrealizować projekt zgodnie z założeniami oraz katalogu stawek wynagrodzeń pracowników (doradcy zawodowego, pośrednika pracy), jak także maksymalnej wysokości stypendium stażowego czy wynagrodzenia opiekuna stażysty.

Spółka pragnie jednak podkreślić, że aby prawidłowo rozliczyć pobraną zaliczkę na realizacje projektu w cyklu kwartalnym (lub miesięcznym) Spółka zobowiązana jest złożyć wniosek rozliczający zaliczkę / wniosek sprawozdawczy i przedstawić dokumenty księgowe od podmiotów zewnętrznych, potwierdzające wysokość wydatków faktycznie poniesionych w związku z realizacją projektu w danym okresie. Spowodowane jest to m.in. okolicznością, iż Spółka nie prowadzi wewnętrznie kursów zawodowych, lecz organizuje dostęp do tego rodzaju działań objętych projektem. W tym celu Spółka zawiera odpowiednią umowę z podmiotem zewnętrznym (instytucją szkoleniową) i na tej podstawie kieruje uczestnika projektu do takiego podmiotu w celu odbycia szkolenia, a następnie otrzymuje fakturę lub rachunek od takiego podmiotu (podobny dokument Spółka otrzyma od doradców zawodowych i pośredników pracy zaangażowanych w projekt, chyba, że są oni zatrudniani na umowę o pracę). Analogicznie jest również w przypadku kosztów związanych z wynajmem powierzchni biurowych na potrzeby projektu – Spółka podpisuje umowę najmu z podmiotem zewnętrznym (wynajmującym), który wystawia na rzecz Spółki faktury (zwykle miesięczne) tytułem najmu. I to właśnie te dokumenty (faktury, rachunki, inne dowody księgowe) Wnioskodawca jest zobowiązany przedstawić Instytucji Pośredniczącej w celu rozliczenia pobranej zaliczki (w ramach kosztów kwalifikowalnych projektu) i weryfikacji kwoty należnego dofinansowania poszczególnych działań. Podkreślić bowiem należy, że nie ma możliwości, aby pobrać od Instytucji Pośredniczącej większą kwotę niż kwota wynikająca z posiadanego i przedstawionego przez Spółkę dokumentu księgowego.

Celem przykładu sposobu kalkulacji kwoty dofinansowania przyznawanego na poszczególne działania w ramach realizowanych projektów, Spółka pragnie wskazać, iż:

Zgodnie z budżetem szczegółowym przedstawianym we wniosku o dofinansowanie Spółka przyjmuje, że w przypadku:
- działań podejmowanych przez doradców zawodowych i pośredników pracy, którzy zwykle zostają zatrudnieni przez Spółkę na umowę o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy (tj. 40h tygodniowo) – nie ma konkretnego przeliczenia ile czasu należy poświęcić dla jednego beneficjenta, w związku z czym jako wydatek kwalifikowalny (objęty dofinansowaniem) wskazywana jest wartość wynagrodzenia takich osób za dany okres sprawozdawczy (kwartał lub miesiąc), np. 2 etaty x ... zł. miesięcznie = cena jednostkowa ... zł. / miesiąc;
- wynajmu powierzchni biurowej na prowadzenie punktu wsparcia – wartość kosztu do dofinansowania ustala się według kwoty czynszu najmu za miesiąc;
- specjalistycznych narzędzi fakultatywnych (takich jak skierowanie na konsultacje z psychologiem lub psychiatrą, skierowanie do lekarza medycyny pracy lub fizjoterapeuty) – ich wartość do objęcia dofinansowaniem kalkulowana jest według szacowanego kosztu na osobę;
- fakultatywnych form wsparcia (jak np. wywiad i wsparcie psychologiczne, wsparcie w zakresie założenia działalności gospodarczej, zapewnienie asystentów osoby niepełnosprawnej, konsultacje prawne itp.) – ich wartość przyjmuje się szacunkowo (na podstawie dotychczasowego doświadczenia Spółki i cen rynkowych) w ustalonej kwocie (np. średnio ... zł.) na osobę;
- szkoleń zawodowych – również przyjmuje się średnią kwotę przypadającą na jednego uczestnika, ustaloną na podstawie dotychczasowego doświadczenia Spółki i cen rynkowych (np. ... zł. na osobę); przyjmuje się wartość średnią, gdyż cena kursu zawodowego jest zawsze zależna od rodzaju kursu, przy czym o wyborze konkretnego kursu zawodowego decyduje zawsze beneficjent (uczestnik) wraz z doradcą zawodowym;
- stypendium dla uczestników projektu biorących udział w stażu – ustala się w przeliczeniu na osobę według obowiązującej kwoty minimalnego wynagrodzenia za pracę;
- wynagrodzenia dla opiekuna stażysty – ustalane jest jako kwota dodatku do wynagrodzenia opiekuna refinansowana podmiotowi przyjmującego uczestnika projektu na staż, w wartości ustalanej przy uwzględnieniu kwoty minimalnego wynagrodzenia za pracę (np. 10% minimalnego wynagrodzenia) na osobę;
- koszty związane z odbywaniem stażu – wartość kosztów kwalifikowalnych ustalana jest w przeliczeniu na osobę według średniej wartości wydatków ponoszonych w tego rodzaju przypadkach (np. ... zł./osobę), zgodnie z dotychczasowym doświadczeniem Spółki.
Następnie, faktyczna wartość wydatków kwalifikowalnych, rzeczywiście poniesionych przez Spółkę w ramach danego projektu na poszczególne działania i objętych dofinansowaniem jest weryfikowana na podstawie przedstawionych dokumentów księgowych. Jeżeli więc okaże się np., że faktura za wynajem opiewa na kwotę niższą niż wskazana w budżecie albo wynagrodzenie wypłacone zatrudnionemu doradcy zawodowemu za dany miesiąc było niższe niż zakładane we wniosku, wówczas kwota dofinansowania należnego Spółce ulega odpowiedniemu obniżeniu. Nie jest też możliwe otrzymanie dofinansowania o wartości wyższej niż maksimum wskazane w umowie o dofinansowanie.
W przypadku z kolei kosztów pośrednich związanych z realizacją projektu – ich wartość do objęcia dofinansowaniem za dany okres sprawozdawczy jest ustalana według stawki ryczałtowej przyjętej w umowie o dofinansowanie, czyli np. kwota dofinansowania kosztów pośrednich = 20% wartości kosztów bezpośrednich (tj. kosztów opisanych powyżej, dotyczących konkretnych działań podejmowanych w ramach projektu) uznanych za wydatki kwalifikowalne w danym okresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z nabywaniem towarów i usług na potrzeby realizacji opisanych Projektów, Spółce przysługuje prawo zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma on prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dotyczącego zakupów realizowanych w ramach Projektów. Wydatki te nie mają bowiem związku z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124”. Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1) ustawy o VAT: „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi”. Przepis art. 88 ustawy określa natomiast przypadki, w których prawo do odliczenia podatku zostaje wyłączone. Z przepisów tych wynika, że Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, określonych w art. 86 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przede wszystkim powyższe regulacje wskazują, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika, czyli taką sprzedażą, w której podatnik wykazuje podatek VAT należny (bądź z ustawowo wymienionymi czynnościami, które nie powodują powstania obowiązku wykazania podatku należnego, ale dają prawo do zwrotu podatku VAT naliczonego). Niniejsza zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Jak natomiast wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka realizuje dany Projekt i dokonuje w tym celu określonych wydatków (zakupów towarów i usług), lecz sama nie wykonuje w związku z tymi wydatkami (które pokrywane są z otrzymanych dotacji) żadnych usług ani dostaw towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Spółka nie otrzymuje też żadnego wynagrodzenia za realizację zadań w ramach poszczególnych Projektów – ani od uczestników (tj. bezrobotnych korzystających z Projektu), ani od żadnego innego podmiotu. Należy przy tym podkreślić, iż brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, jakoby wartość udzielonego Spółce dofinansowania mogła stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług przez Spółkę. Po pierwsze bowiem realizacja Projektu finansowanego ze środków UE nie odbywa się na podstawie zlecenia usług, lecz w związku z zawarciem umowy o dofinansowanie Projektu. Po drugie natomiast, otrzymywane przez Spółkę dotacje każdorazowo są przeznaczane na pokrycie (zwrot) wydatków ponoszonych w związku z realizacją Projektu i nie stanowią dopłaty do wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi – mają charakter zakupowy, a nie sprzedażowy. Dofinansowywana jest bowiem realizacja całego złożonego Projektu (tj. wykonanie szeregu zadań i pokrycie kosztów z tym związanych, w tym części kosztów ogólnych Spółki), a nie konkretna wykonywana przez Spółkę usługa. Skoro zatem dotacja na realizację Projektu pokrywa tylko koszty z nim związane, to przyznane dofinansowanie nie będzie stanowiło dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych kosztów. Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że Spółka nie jest w stanie wykazać związku zakupów dokonywanych w ramach Projektu ze sprzedażą opodatkowaną VAT lub inną sprzedażą, w stosunku do której przysługiwałoby jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy nie jest spełniony podstawowy warunek z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkujący prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Dokonywane przez Spółkę zakupy służące realizacji Projektów nie są bowiem wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W świetle postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada status agencji zatrudnienia i zajmuje się wspieraniem osób bezrobotnych i biernych zawodowo w powrocie na rynek pracy poprzez aktywizację zawodową. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Głównym przedmiotem jej działalności jest pośrednictwo w pracy tymczasowej prowadzone w Polsce i za granicą, tj. świadczenie usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT lub z prawem do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Poza tym Wnioskodawca realizuje również projekty dofinansowywane środkami z Unii Europejskiej i/lub budżetu państwa. Przedmiotem złożonego wniosku są projekty dofinansowywane ze środków UE (dalej: „Projekty”). W przypadku każdego Projektu, otrzymanie finansowania poprzedza złożenie przez Spółkę wniosku o udzielenie dotacji na dofinansowanie Projektu, na zasadach i w wysokości określonej w dokumentacji konkursowej danego Projektu (np. 95% wartości całego Projektu, przy 5% wkładu własnego). W razie uwzględnienia wniosku Spółki, zawierana jest umowa o dofinansowanie Projektu pomiędzy Wnioskodawcą (który uzyskuje status Beneficjenta) a odpowiednią Instytucją – w zależności od rodzaju Projektu, źródła jego dofinansowania oraz tego kto jest Instytucją Pośredniczącą/Zarządzającą umowa może zostać zawarta z Wojewódzkim Urzędem Pracy, Urzędem Marszałkowskim lub inną Instytucją odpowiedzialną za wdrażanie danego Programu Operacyjnego. Umowy te nie są umowami na zlecanie usług, lecz umowami o dofinansowanie Projektu. Realizując Projekt Spółka nie występuje więc jako wykonawca lub podwykonawca usługi, lecz jako Beneficjent środków wspólnotowych. Innymi słowy, Spółka realizuje określone we wniosku (a przede wszystkim w budżecie) zadania, na realizację których otrzymała zgodę na otrzymanie dofinansowania w określonej wysokości. Z samego więc założenia Projekty te nie są nastawione na zysk. W celu przybliżenia zakresu działań podejmowanych przez Spółkę w ramach Projektów oraz rodzaju wydatków finansowanych dotacją, Wnioskodawca wskazuje, że: a) We wszystkich realizowanych obecnie przez Spółkę Projektach podejmowane działania dotyczą aktywizacji zawodowej osób bezrobotnych lub biernych zawodowo, w tym poprzez zakładanie działalności gospodarczych. Projekty te można podzielić na trzy typy skierowane do osób bezrobotnych o różnych profilach, tj.: projekty z zakresu aktywizacji zawodowej (staże, szkolenia, pośrednictwo pracy, poradnictwo zawodowe, etc.); projekty z zakresu włączenia społecznego (działania analogiczne jak powyżej); udzielanie dotacji na założenie działalności gospodarczych (Spółka jako tzw. Operator prowadzi szkolenia dla osób przed założeniem działalności, udziela dotacji na jej założenie, a po rozpoczęciu działalności zapewnia im wsparcie doradcze i wypłaca środki w ramach wsparcia pomostowego). b) Dla potrzeb realizacji każdego Projektu Wnioskodawca otwiera lokalne biuro, które prowadzi Kierownik odpowiedzialny za zarządzanie Projektem w miejscu jego realizacji. c) W zależności od specyfiki działania i wymogów danego Projektu (np. szkolenia, staże) wsparcie uczestnikom może być udzielane w wielu miejscach. Działania te mogą obejmować przede wszystkim takie czynności jak: utworzenie i prowadzenie Punktu Wsparcia Uczestników (PWU), gdzie do dyspozycji Uczestników Projektu oddawany jest także kącik zabaw dla dzieci, dzięki któremu możliwe jest zniwelowanie jednej z istotnych barier, jaką jest zapewnienie opieki nad dzieckiem podczas uczestnictwa w Projekcie; identyfikacja potrzeb Uczestników Projektu oraz obligatoryjne działania aktywizacyjne na rzecz Uczestników Projektu; szkolenia/kursy zawodowe dla Uczestników Projektu; staże dla Uczestników Projektu; pośrednictwo Pracy. d) Zwyczajowo planowane i przeznaczone do dofinansowania wydatki w ramach tego rodzaju zadań to: Koszty bezpośrednie, jak: koszt miesięcznego wynajmu powierzchni lokalowej na potrzeby prowadzenia PWU, wynagrodzenie doradców zawodowych, specjalistyczne narzędzia fakultatywne, wynagrodzenie opiekunki do dzieci, szkolenia/kursy certyfikowane/zawodowe prowadzone przez zatrudnione instytucje szkoleniowe, przeprowadzenie egzaminów certyfikowanych/ zawodowych, stypendium szkoleniowe, zwrot kosztów dojazdów dla uczestników szkoleń/kursów, koszty badań lekarskich lub psychologicznych, stypendium dla uczestników Projektu biorących udział w stażu, wynagrodzenie opiekuna stażysty, wynagrodzenie pośrednika pracy, Koszty pośrednie – kalkulowane według przyjętej stawki ryczałtowej, np. 20% kosztów ogólnych Spółki związanych z prowadzeniem Biura Projektu oraz współfinansowaniem jego pracowników, a także pokrywaniem bieżących kosztów związanych z zakupem m.in. materiałów biurowych. Rozliczenie dofinansowania danego Projektu dokonywane jest w każdym przypadku zgodnie z dotyczącą go umową, jednakże zasadniczo odbywa się to zawsze w następujący sposób: Spółka otrzymuje środki finansowe zaliczkowo „z góry”, na podstawie dokumentu zatytułowanego „wniosek o płatność zaliczkową” lub „wniosek o zaliczkę” (nie jest to żaden rodzaj faktury, jak również nie ma statusu dokumentu księgowego). Kwota dotacji przyznana Wnioskodawcy w celu realizacji Projektu ustalana jest na podstawie szczegółowego budżetu, złożonego wraz z wnioskiem o dofinansowanie Projektu. Następnie Spółka wydaje otrzymane środki na działania projektowe płacąc z nich za faktury i rachunki (głównie zatrudnienie doradców zawodowych, pośredników pracy, organizację szkoleń zawodowych i staży u pracodawców, organizację biura Projektu itp.). Raz na kwartał we wniosku o płatność („wniosku rozliczającym zaliczkę”) Spółka jest zobowiązana wykazać te wydatki i potwierdzające je dokumenty, za które zapłaciła w związku z realizacją Projektu. Wniosek taki podlega weryfikacji przez odpowiednią Instytucję odpowiedzialną za Program, w ramach którego udzielono dofinansowania Projektu, która docelowo go akceptuje. Należy podkreślić, że Spółka jest zobowiązana wydatkować otrzymane środki wyłącznie na działania, których dotyczy dany Projekt, wskazane w jego budżecie i zgodnie z ustalonym harmonogramem. Oznacza to, że Wnioskodawca otrzymuje środki w formie „zaliczki” jedynie na realizację zadań określonych we wniosku i w przypadku, gdy nie zrealizuje on jakiegoś zadania nie otrzyma całej kwoty kosztów bezpośrednich (określonych w poszczególnych zadaniach danego budżetu) przeznaczonej na realizację Projektu, niewykorzystana część środków pomniejsza kwotę dofinansowania na koniec realizacji Projektu. W ramach Projektu finansowane są tylko wydatki rzeczywiście poniesione, potwierdzone dokumentami księgowymi oraz dowodami zapłaty. W kwocie umowy o dofinansowania zawarte są też określone ryczałtowo (procentowo) koszty pośrednie i wkład własny, które przy każdych zatwierdzonych wydatkach we wniosku o płatność podlegają zwrotowi na konto Spółki. W związku z realizacją Projektu, Spółka nie wystawia żadnych faktur, jak również nie sprzedaje jakichkolwiek towarów lub usług w związku z otrzymaniem powyższych środków. Ponadto Spółka nie otrzymuje z tego tytułu jakiegokolwiek dodatkowego wynagrodzenia. Także Uczestnicy Projektu (tj. osoby bezrobotne objęte działaniami podejmowanymi w ramach Projektu) nie ponoszą na rzecz Spółki żadnych kosztów związanych z udziałem w Projekcie. Dotacja nie ma zatem charakteru wynagrodzenia za usługę, gdyż w związku z realizacją Projektu nie występuje sprzedaż. Pozyskane dofinansowanie nie ma na celu sfinansowania ceny sprzedaży z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Spółka realizuje jedynie Projekt sfinansowany dotacją o charakterze zakupowym, która stanowi tylko i wyłącznie zwrot poniesionych przez nią wydatków kwalifikowanych Projektu. Tym samym, nie istnieje bezpośredni związek miedzy zakupami towarów i usług dokonywanymi w celu realizacji Projektu a prowadzoną działalnością opodatkowaną Spółki (towary i usługi nabyte w ramach realizowanego Projektu nie są i nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych). Powyższe dotyczy zarówno zaistniałych stanów faktycznych jak i zdarzeń przyszłych.

Spółka wskazała, że realizacja opisanych projektów jest w całości uzależniona od otrzymanego dofinansowania. Oznacza to, że bez uzyskania dofinansowania, dany projekt w ogóle nie byłby przez Wnioskodawcę realizowany. Wynika to z tego, że angażując się samodzielnie w realizację tego rodzaju projektów (tj. bez dofinansowania ze środków UE), Spółka musiałaby zainwestować własne środki, które z uwagi na specyfikę projektów, niekoniecznie przyniosłyby jej zysk (dlatego też zapewne tego rodzaju projekty są dofinansowywane). Otrzymanie dofinansowania jest przyczyną realizacji projektów.

Gdyby zatem projekty nie były dofinansowane ze środków UE, Spółka w ogóle nie podejmowałaby się ich realizacji. W związku z tym realizacja projektów jest ściśle związana z dofinansowaniem projektów. Zatem, brak dofinansowania projektów oznaczałby, że Spółka nie realizowałaby przedmiotowych projektów, co również oznacza, że nie pobierałaby opłaty za ich wykonywanie. Spółka nie jest w stanie określić, czy tego rodzaju projekty mogłyby być świadczone komercyjnie w zamian za wynagrodzenie rynkowe, gdyż musiałby za to płacić albo uczestnik albo np. potencjalny pracodawca. Spółka musiałaby odpowiednio skalkulować rynkowe wynagrodzenie takiej usługi, uwzględniające ponoszone ryzyko, ponoszone koszty oraz odpowiedni zysk. Spółka uważa, że nie podjęłaby się świadczenia i oferowania takich usług na rynku, gdyż ryzyko dla Spółki byłoby zbyt duże, a potencjalna cena dla uczestników ewentualnie przyszłych pracodawców zbyt wysoka (o ile w ogóle któryś z tych podmiotów chciałby zapłacić za taką usługę komercyjną). Dlatego przyczyną realizacji projektów jest to, że są one dofinansowywane, a w związku z tym ich realizacja odbywa się według zasad i reguł ustalonych przez podmiot dofinansowujący.

Jak wskazano we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, kwoty dofinansowania przyznawanego Spółce w ramach poszczególnych projektów ustalane są zgodnie z:

postanowieniami umów o dofinansowanie projektu, jakie Spółka zawiera z Instytucją Pośredniczącą/Zarządzającą oraz
zasadami określonymi we wniosku o dofinansowanie, którego pozytywne rozpatrzenie skutkuje zawarciem powyższej umowy.

Celem przykładu sposobu kalkulacji kwoty dofinansowania przyznawanego na poszczególne działania w ramach realizowanych projektów, Spółka pragnie wskazać, iż:

Zgodnie z budżetem szczegółowym przedstawianym we wniosku o dofinansowanie Spółka przyjmuje, że w przypadku:
- działań podejmowanych przez doradców zawodowych i pośredników pracy, którzy zwykle zostają zatrudnieni przez Spółkę na umowę o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy (tj. 40h tygodniowo) – nie ma konkretnego przeliczenia ile czasu należy poświęcić dla jednego beneficjenta, w związku z czym jako wydatek kwalifikowalny (objęty dofinansowaniem) wskazywana jest wartość wynagrodzenia takich osób za dany okres sprawozdawczy (kwartał lub miesiąc), np. 2 etaty x ... zł miesięcznie = cena jednostkowa ... zł / miesiąc;
- wynajmu powierzchni biurowej na prowadzenie punktu wsparcia – wartość kosztu do dofinansowania ustala się według kwoty czynszu najmu za miesiąc;
- specjalistycznych narzędzi fakultatywnych (takich jak skierowanie na konsultacje z psychologiem lub psychiatrą, skierowanie do lekarza medycyny pracy lub fizjoterapeuty) – ich wartość do objęcia dofinansowaniem kalkulowana jest według szacowanego kosztu na osobę;
- fakultatywnych form wsparcia (jak np. wywiad i wsparcie psychologiczne, wsparcie w zakresie założenia działalności gospodarczej, zapewnienie asystentów osoby niepełnosprawnej, konsultacje prawne itp.) – ich wartość przyjmuje się szacunkowo (na podstawie dotychczasowego doświadczenia Spółki i cen rynkowych) w ustalonej kwocie (np. średnio ... zł.) na osobę;
- szkoleń zawodowych – również przyjmuje się średnią kwotę przypadającą na jednego uczestnika, ustaloną na podstawie dotychczasowego doświadczenia Spółki i cen rynkowych (np. ... zł na osobę); przyjmuje się wartość średnią, gdyż cena kursu zawodowego jest zawsze zależna od rodzaju kursu, przy czym o wyborze konkretnego kursu zawodowego decyduje zawsze beneficjent (uczestnik) wraz z doradcą zawodowym;
- stypendium dla uczestników projektu biorących udział w stażu – ustala się w przeliczeniu na osobę według obowiązującej kwoty minimalnego wynagrodzenia za pracę;
- wynagrodzenia dla opiekuna stażysty – ustalane jest jako kwota dodatku do wynagrodzenia opiekuna refinansowana podmiotowi przyjmującego uczestnika projektu na staż, w wartości ustalanej przy uwzględnieniu kwoty minimalnego wynagrodzenia za pracę (np. 10% minimalnego wynagrodzenia) na osobę;
- koszty związane z odbywaniem stażu – wartość kosztów kwalifikowalnych ustalana jest w przeliczeniu na osobę według średniej wartości wydatków ponoszonych w tego rodzaju przypadkach (np. ... zł./osobę), zgodnie z dotychczasowym doświadczeniem Spółki.
Następnie, faktyczna wartość wydatków kwalifikowalnych, rzeczywiście poniesionych przez Spółkę w ramach danego projektu na poszczególne działania i objętych dofinansowaniem jest weryfikowana na podstawie przedstawionych dokumentów księgowych. Jeżeli więc okaże się np., że faktura za wynajem opiewa na kwotę niższą niż wskazana w budżecie albo wynagrodzenie wypłacone zatrudnionemu doradcy zawodowemu za dany miesiąc było niższe niż zakładane we wniosku, wówczas kwota dofinansowania należnego Spółce ulega odpowiedniemu obniżeniu. Nie jest też możliwe otrzymanie dofinansowania o wartości wyższej niż maksimum wskazane w umowie o dofinansowanie.
W przypadku z kolei kosztów pośrednich związanych z realizacją projektu – ich wartość do objęcia dofinansowaniem za dany okres sprawozdawczy jest ustalana według stawki ryczałtowej przyjętej w umowie o dofinansowanie, czyli np. kwota dofinansowania kosztów pośrednich = 20% wartości kosztów bezpośrednich (tj. kosztów opisanych powyżej, dotyczących konkretnych działań podejmowanych w ramach projektu) uznanych za wydatki kwalifikowalne w danym okresie.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w związku z nabywaniem towarów i usług na potrzeby realizacji opisanych Projektów, Spółce przysługuje prawo zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „dotacja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Fakt, iż realizacja opisanych projektów jest w całości uzależniona od otrzymanego dofinansowania i bez uzyskania dofinansowania, dany projekt w ogóle nie byłby przez Wnioskodawcę realizowany, wskazuje, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Każdy z projektów jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej działalności Wnioskodawcy i z zasad dofinansowania wynika, że nie jest ono udzielane na ogólne koszty funkcjonowania Wnioskodawcy. Zatem otrzymane przez Wnioskodawcę kwoty, stanowiące dofinansowanie na pokrycie wydatków związanych z realizacją ww. projektów, należy uznać za mające bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych w ramach projektów, gdyż dzięki dofinansowaniu uczestnicy projektu biorą w nich bezpłatnie udział, a w normalnych warunkach rynkowych musieliby zapłacić cenę za usługi wykonywane w ramach projektów w wysokości co najmniej równej wydatkom związanym z ich organizacją i przeprowadzeniem.

W konsekwencji stwierdzić należy, że przedmiotowe dotacje w zakresie w jakim stanowią pokrycie ceny usług są/będą dotacjami bezpośrednio wpływającymi na wartość świadczonych usług i będą stanowić podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym będą co do zasady podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Wobec powyższego z uwagi na wystąpienie związku dokonywanych w ramach Projektów zakupów towarów i usług z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu Spółce przysługuje/będzie przysługiwało prawo zastosowania przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących obniżenia podatku należnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zauważa się również, iż organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin