2018.03.09 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-2.4012.10.2018.2.PC
z 9 marca 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 20 listopada 2017 r. (data wpływu 3 stycznia 2018 r.) uzupełnionym w dniu 28 lutego 2018 r. (data wpływu 2 marca 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 21 lutego 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 stycznia 2018 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Wniosek uzupełniony został w dniu 28 lutego 2018 r. na wezwanie Organu z dnia 21 lutego 2018 r. skutecznie doręczone Stronie w dniu 21 lutego 2018 r.

We wniosku złożonym przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe uzupełnione w odpowiedzi na wezwanie:

Spółka S.A.(dalej: „Spółka”, „Usługobiorca”, „Wnioskodawca”) będąca czynnym podatnikiem jest podmiotem specjalizującym się w realizacji robót budowlanych i budowlano-montażowych. Świadcząc wskazane usługi Spółka wykorzystuje własne zasoby lub korzysta z usług podwykonawców.

Jednym z podwykonawców Wnioskodawcy jest W. Sp. z o.o.(dalej „Podwykonawca”, „Usługodawca”, „Zainteresowany niebędący stroną postępowania”), która jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach swojej działalności Podwykonawca zajmuje się w szczególności produkcją drzwi i okien z metalu (PKWiU 25.12.10.0 Drzwi i progi drzwiowe, okna i ramy do nich, z metalu) oraz ich montażem (PKWIU 43.32.10.0 Roboty instalacyjne stolarki budowlanej).

Mając na uwadze powyższe Usługobiorca zawarł z Usługodawcą umowę na roboty budowlane polegające na dostawie i montażu drzwi i okien aluminiowych wraz z wszelkimi pracami i świadczeniami towarzyszącymi („Roboty Podwykonawcze”) oraz usunięciem wad w okresie gwarancji jakości i rękojmi w zamian za uzgodnione wynagrodzenie.

W ramach zawartego kontraktu Usługodawca zobowiązał się wykonać Roboty Podwykonawcze według indywidualnego zamówienia Usługobiorcy. Zgodnie z intencją Usługobiorcy Roboty Podwykonawcze obejmują zarówno dostawę drzwi i okien aluminiowych, jak i ich montaż. W konsekwencji Podwykonawca świadczy ww. usługi montażu łącznie ze sprzedażą towaru (drzwi i okien aluminiowych) i tym samym usługi montażu stanowią integralną część świadczenia obejmującego również dostawę towaru. Świadczenie ww. montażu drzwi i okien aluminiowych nie jest zatem samodzielnym przedmiotem świadczenia, jest natomiast ściśle powiązane z dostawą drzwi i okien aluminiowych.

Świadczenie będące przedmiotem umowy należy uznać za wykonane po zakończeniu montażu drzwi i okien na miejscu przeznaczenia. Montaż Podwykonawca wykonuje samodzielnie lub korzysta z usług dalszych podwykonawców.

Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie Organu uzupełnił opis sprawy i wskazał:

Głównym przedmiotem działalności Podwykonawcy jest produkcja ślusarki aluminiowej (drzwi, okna, ścianki działowe) - PKWiU 25.12.10.0 oraz aluminiowych elementów fasad zewnętrznych - PKWiU 25.11.23.0. Okna, drzwi i ścianki działowe posiadają wypełnienie za szkła lub paneli. Podwykonawca dokonuje dostawy ślusarki lub jeśli zamówienie obejmuje dostawę i montaż ślusarki - dostawy ślusarki razem z jej montażem. Montaż Podwykonawca wykonuje samodzielnie lub korzysta z usług podwykonawców. Całość zamówienia wykazywana jest na fakturze łącznie, w jednej pozycji, jako ślusarka aluminiowa z montażem, jednak oferta kalkulowana jest w dwóch kwotach tj. powyżej 90% wartości wynagrodzenia Podwykonawcy dotyczy dostawy konstrukcji aluminiowych, pozostała część odnosi się do usługi montażu. Zamówienie uznaje się za wykonane po zakończeniu montażu ślusarki na miejscu jej przeznaczenia.

Wnioskodawca nabywa od Usługodawcy świadczenie będące przedmiotem zapytania celem wykonania na rzecz Inwestora świadczenia z umowy o roboty budowlane w przedmiocie „Rozbudowy istniejącego zakładu papierniczego ... - budowy budynku maszyny papierniczej wraz z niezbędną infrastrukturą". Przedmiotowe świadczenie na rzecz Inwestora należy zatem uznać za roboty budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Świadczenie realizowane przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy, należy w zakresie montażu klasyfikować do grupowania 43.32.10.0 Roboty instalacyjne stolarki budowlanej oraz w zakresie dostawy montowanych drzwi i okien aluminiowych do grupowania 25.12.10.0 Drzwi i progi drzwiowe, okna i ramy do nich, bramy, żaluzje oraz ścianki działowe mocowane do podłogi, z metalu. Podkreślenia wymaga, że towary dostarczane przez Usługodawcę są wykorzystywane do wykonywania usług budowlanych, a więc są przedmiotem usług budowlanych. W takim przypadku powinno się, zdaniem Wnioskodawcy twierdzić, że dostawa drzwi i okien aluminiowych oraz świadczenie usługi ich montażu są tak ściśle ze sobą związane, że ich rozdzielanie miałoby charakter sztuczny. W konsekwencji należy traktować je do celów VAT jako jedno świadczenie. Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lipca 2006 r., sygn. akt. I FSK 945/05, w którym wskazano, że: „W przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Z punktu widzenia klienta - odbiorcy czynności wykonywanych przez podatnika - istotne było przy tym zamontowanie okien, czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzania wyprodukowanymi przez podatnika towarami.” Zważywszy na powyższe wskazać dodatkowo jednak należy, iż w ramach realizowanego przez Podwykonawcę świadczenia będącego przedmiotem zapytania, wartość towaru stanowi powyżej 90% wartości wynagrodzenia, a usługa montażu stanowi pozostałą część kwoty wynagrodzenia.

Świadczenie realizowane przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy polegało na dostawie oraz montażu drzwi i okien aluminiowych w ramach rozbudowy istniejącego zakładu papierniczego ... - budowy budynku maszyny papierniczej wraz z niezbędną infrastrukturą. Świadczenie Usługodawcy obejmowało transport, dostawę i montaż drzwi i okien aluminiowych (konstrukcji/profili aluminiowych oraz szyb) w budynku maszyny papierniczej, budynku socjalnym i budynku technicznym, w tym w Paper Machinę Control Room, Rewinder Controll Room, Transport Control Room, toaletach, a także zabudowę antresoli oraz łącznika

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Unii Europejskiej charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę punkt widzenia nabywcy oraz cechy charakterystyczne tego świadczenia (np. wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38). Przyjmując zatem punkt widzenia nabywcy, w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca nabywa jedno świadczenie polegające na dostawie oraz montażu drzwi i okien aluminiowych, które należy traktować jako jedno kompleksowe świadczenie dla celów VAT. Z perspektywy Wnioskodawcy jako nabywcy świadczenia realizowanego przez Usługodawcę istotne jest zamontowanie drzwi i okien aluminiowych, czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzania stolarką budowlaną w postaci drzwi i okien aluminiowych. Dla Wnioskodawcy bowiem niezbędny jest zarówno towar (drzwi i okna aluminiowe), jak i prawidłowy ich montaż. Innymi słowy dla Wnioskodawcy ważne jest nie tylko samo objęcie drzwi i okien aluminiowych we władanie, ale również odpowiednie ich zamontowanie, a w niektórych przypadkach przytwierdzenie ich i połączenie z innymi elementami obiektu budowlanego, co jest niezbędne, by drzwi i okna prawidłowo spełniały swoją funkcję. W takim przypadku powinno się, zdaniem Wnioskodawcy twierdzić, że dostawa drzwi i okien aluminiowych oraz świadczenie usługi ich montażu są tak ściśle ze sobą związane, że ich rozdzielanie miałoby charakter sztuczny. Z perspektywy Wnioskodawcy jako nabywcy świadczenia będącego przedmiotem zapytania dominujący charakter ma wykonanie montażu drzwi i okien aluminiowych, a nie ich dostawa. Wskazać dodatkowo jednak należy, iż w ramach realizowanego przez Podwykonawcę świadczenia będącego przedmiotem zapytania, biorąc pod uwagę wskaźnik ekonomiczny przedmiotu zapytania, wartość towaru stanowi powyżej 90% wartości wynagrodzenia, a usługa montażu stanowi pozostałą część kwoty wynagrodzenia.

Zgodnie z umową rozliczenie z Usługodawcą ma miejsce raz w miesiącu w oparciu o zatwierdzony protokół odbioru częściowego/końcowego wykonania robót podwykonawczych, w którym wskazane są poszczególne wartości konstrukcji aluminiowych wg złożonej oferty oraz osobna pozycja montażu, fakturami częściowymi za wykonane i odebrane elementy robót ujęte w harmonogramie oraz fakturą końcową wystawioną na podstawie końcowego protokołu odbioru wykonania prac podwykonawczych. Czynności wchodzące w skład świadczenia, będącego przedmiotem zapytania dokumentowane są każdorazowo w jednej pozycji faktury jako „Dostawa i montaż okien i drzwi aluminiowych - zgodnie z protokołem częściowego wykonania robót z dnia Nazwa Projektu: Budowa Budynku Maszyny Papierniczej wraz z niezbędną infrastrukturą ...; Umowa z dnia 11.05.2017 r., Aneks ...” Do każdej faktury dołączany jest protokół odbioru robót oraz zestawienie ilościowo wartościowe odebranych robót, w którym są wskazane wartości poszczególnych konstrukcji aluminiowych oraz wartość montażu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym czynności wykonywane przez Usługodawcę polegające na dostawie i montażu drzwi i okien aluminiowych powinny być opodatkowane jednolicie z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia w przypadku gdy łącznie spełnione są następujące warunki:
1. Usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. Usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
3. Usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT)?
Czy Wnioskodawca jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia całości świadczenia Usługodawcy polegającego na dostawie i montażu drzwi i okien aluminiowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT?

Zdaniem Zainteresowanych uzupełnionym w odpowiedzi na wezwanie: wykonywane przez Usługodawcę czynności opisane w stanie faktycznym należy traktować kompleksowo, kwalifikując świadczenie jako wykonanie usług budowlanych, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT. Zatem mając na względzie, że Usługodawca działa w charakterze podwykonawcy, świadczone przez Usługodawcę usługi powinny być opodatkowane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Wnioskodawca jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia całości świadczenia Usługodawcy polegającego na dostawie i montażu drzwi i okien aluminiowych na zasadzie odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ww. ustawy - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka podzleciła Usługodawcy Roboty Podwykonawcze polegające na dostawie i montażu drzwi i okien aluminiowych. W ramach zawartego kontraktu Usługodawca zobowiązał się wykonać Roboty Podwykonawcze według indywidualnego zamówienia Usługobiorcy.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazuje się, że w celu ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów, czy też usługą, należy wziąć pod uwagę element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (wyrok TS UE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług w rozumieniu Ustawy o VAT.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w okolicznościach niniejszej sprawy za element dominujący należy uznać świadczone przez Usługodawcę usługi budowlane (budowlano - montażowe). Natomiast samo wydanie towaru w postaci drzwi i okien aluminiowych ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi montażu drzwi i okien w obiekcie budowlanym. W związku z powyższym, mimo że w okolicznościach niniejszej sprawy może wystąpić wydanie towaru, to nie mamy do czynienia z odrębną dostawą towarów - wydanie towaru ma jedynie charakter pomocniczy w stosunku do świadczonej usługi budowlanej.

Ponadto, w orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę, że dla oceny charakteru świadczenia należy wskazać na cel, który przyświeca nabywcy świadczenia. W okolicznościach niniejszej sprawy trzeba zatem zbadać, czy Usługobiorcy zależy na dwóch odrębnych świadczeniach, czy na jednym świadczeniu o złożonym charakterze. Nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie nabywane usługi i towary wzajemnie się uzupełniają i dopiero ich połączenie ma dla Usługobiorcy wartość gospodarczą. Dostarczane towary służą bowiem realizacji usługi budowlanej, bez której byłyby dla Usługobiorcy bezużyteczne. Zatem należy wskazać, że celem Usługobiorcy jest nabycie kompleksowej usługi, a nie dwóch odrębnych świadczeń w postaci dostawy towaru i usługi montażu.

W ocenie Wnioskodawców, należy również odwołać się do postanowień umowy, w myśl których wynagrodzenie należne Usługodawcy za zlecone prace zostało skalkulowane łącznie w jednej kwocie. Na cenę świadczenia składa się wartość towaru stanowiąca przeważającą część wartości zamówienia, jak i usługi montażu. Zatem wartość dostarczanych przez Usługodawcę towarów jest elementem kalkulacyjnym należnego Usługodawcy wynagrodzenia. Nie można tym samym uznać, że jest to wynagrodzenie za odsprzedaż towarów (drzwi i okien aluminiowych), albowiem jest to wynagrodzenie za świadczone przez Usługodawcę usługi. Nieprawidłowe byłoby również wyłączenie z wynagrodzenia za usługi poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży (np. kosztu materiałów jako odrębna dostawa towaru).

Wnioskodawcy zwracają uwagę, że pogląd o dominującym charakterze usługi budowlanej względem dostawy towarów znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo należy wskazać na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. o sygn. I FPS 2/13 dot. trwałej zabudowy meblowej podjętą w składzie siedmiu sędziów. W przedmiotowej uchwale NSA stwierdził m.in.: „jeśli czynności te polegają na zaprojektowaniu, dopasowaniu oraz montażu komponentów w sposób tworzący wraz z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części trwałą zabudowę meblową to mają one charakter usługi. Elementem dominującym jest bowiem w takim przypadku ulepszenie lub unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części (lokalu mieszkalnego), zaś wydanie towaru w postaci elementów mebli wykonanych i dopasowanych do konkretnego obiektu, które następnie zostaną trwale związane z tym obiektem, ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania usługi, tak jak zamontowanie okien lub drzwi w obiekcie budowlanym lub jego części. Wykonane na wymiar do konkretnego budynku lub lokalu i trwale powiązane z jego elementami konstrukcyjnymi komponenty meblowe nie funkcjonują w obrocie tak, jak ma to miejsce w przypadku mebli wolnostojących. Z tego względu do celów podatkowych nie można ich utożsamiać z dostawą towarów w postaci gotowych mebli, które nie mają żadnego trwałego związku z obiektem budowlanym lub jego częścią”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynności wykonywane przez Usługobiorcę nie powinny być dzielone na dostawę towaru (drzwi i okien aluminiowych) i świadczenie usług (montaż). W konsekwencji czynności opisane w stanie faktycznym należy traktować kompleksowo jako wykonanie usługi budowlanej, o której mowa w załączniku nr 14 do Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT podatnikami tego podatku są m.in. podmioty nabywające usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do tej ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Stosownie do art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Mając na względzie, że w okolicznościach niniejszej sprawy spełnione są warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h Ustawy o VAT, czynności wykonywane przez Usługodawcę polegające na dostawie i montażu drzwi i okien aluminiowych powinny być opodatkowane jednolicie z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowany będący stroną postępowania (Wnioskodawca, Usługobiorca) – czynny podatnik VAT jest podmiotem specjalizującym się w realizacji robót budowlanych i budowlano-montażowych. Jednym z podwykonawców Wnioskodawcy jest Zainteresowany niebędący stroną postępowania (Usługodawca, Podwykonawca), który również jest czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach swojej działalności Usługodawca zajmuje się w szczególności produkcją drzwi i okien z metalu (PKWiU 25.12.10.0 Drzwi i progi drzwiowe, okna i ramy do nich, z metalu) oraz ich montażem (PKWIU 43.32.10.0 Roboty instalacyjne stolarki budowlanej). Wnioskodawca zawarł z Usługodawcą umowę na roboty budowlane polegające na dostawie i montażu drzwi i okien aluminiowych wraz z wszelkimi pracami i świadczeniami towarzyszącymi oraz usunięciem wad w okresie gwarancji jakości i rękojmi w zamian za uzgodnione wynagrodzenie. W ramach zawartego kontraktu Usługodawca zobowiązał się wykonać Roboty Podwykonawcze według indywidualnego zamówienia Usługobiorcy. Zgodnie z intencją Usługobiorcy Roboty Podwykonawcze obejmują zarówno dostawę drzwi i okien aluminiowych, jak i ich montaż. W konsekwencji Podwykonawca świadczy ww. usługi montażu łącznie ze sprzedażą towaru (drzwi i okien aluminiowych) i tym samym usługi montażu stanowią integralną część świadczenia obejmującego również dostawę towaru. Świadczenie realizowane przez Usługodawcę na rzecz Usługobiorcy, polegające na dostawie oraz montażu drzwi i okien aluminiowych, zdaniem Wnioskodawcy należy w zakresie montażu klasyfikować do grupowania 43.32.10.0 Roboty instalacyjne stolarki budowlanej oraz w zakresie dostawy montowanych drzwi i okien aluminiowych do grupowania 25.12.10.0 Drzwi i progi drzwiowe, okna i ramy do nich, bramy, żaluzje oraz ścianki działowe mocowane do podłogi, z metalu. Z perspektywy Wnioskodawcy jako nabywcy świadczenia dominujący charakter ma wykonanie montażu drzwi i okien aluminiowych, a nie ich dostawa. Wnioskodawca nabywa od Usługodawcy świadczenie będące przedmiotem zapytania celem wykonania na rzecz Inwestora świadczenia z umowy o roboty budowlane w przedmiocie „Rozbudowy istniejącego zakładu papierniczego ... - budowy budynku maszyny papierniczej wraz z niezbędną infrastrukturą". Przedmiotowe świadczenie na rzecz Inwestora należy zatem uznać za roboty budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT.

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Spółką a Usługodawcą wynagrodzenie należne Usługodawcy za zlecone Roboty Podwykonawcze zostało skalkulowane łącznie w jednej wskazanej w umowie kwocie. Na cenę świadczenia składa się jednak wartość towaru stanowiąca przeważającą część wartości zamówienia, jak i usługi montażu. Czynności wchodzące w skład świadczenia, dokumentowane są każdorazowo w jednej pozycji faktury jako „Dostawa i montaż okien i drzwi aluminiowych - zgodnie z protokołem częściowego wykonania robót z dnia Nazwa Projektu: Budowa Budynku Maszyny Papierniczej wraz z niezbędną infrastrukturą ...; Umowa z dnia 11.05.2017 r., Aneks ...” Do każdej faktury dołączany jest protokół odbioru robót oraz zestawienie ilościowo wartościowe odebranych robót, w którym są wskazane wartości poszczególnych konstrukcji aluminiowych oraz wartość montażu.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy wątpliwości dotyczą uznania czy czynności wykonywane przez Usługodawcę polegające na dostawie i montażu drzwi i okien aluminiowych powinny być opodatkowane jednolicie z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia a w konsekwencji czy Wnioskodawca jest podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia całości świadczenia Usługodawcy polegającego na dostawie i montażu drzwi i okien aluminiowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy.

Rozstrzygając przedmiotową kwestię należy odnieść się do świadczeń kompleksowych. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabędzie od Usługodawcy świadczenia dostawy i montażu drzwi i okien aluminiowych w ramach realizowanej przez niego na rzecz Inwestora umowy o roboty budowlane w przedmiocie: „Rozbudowy istniejącego zakładu papierniczego ... - budowy budynku maszyny papierniczej wraz z niezbędną infrastrukturą”. Świadczenie realizowane przez Usługodawcę w zakresie montażu zdaniem Wnioskodawcy należy klasyfikować do grupowania 43.32.10.0 Roboty instalacyjne stolarki budowlanej oraz w zakresie dostawy montowanych drzwi i okien aluminiowych do grupowania 25.12.10.0 Drzwi i progi drzwiowe, okna i ramy do nich, bramy, żaluzje oraz ścianki działowe mocowane do podłogi, z metalu. W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że z perspektywy Wnioskodawcy jako nabywcy świadczenia realizowanego przez Usługodawcę istotne jest zamontowanie drzwi i okien aluminiowych, czyli przeprowadzenie odpowiednich robót budowlanych, a nie przeniesienie na niego prawa do rozporządzania stolarką budowlaną w postaci drzwi i okien aluminiowych. Dla Wnioskodawcy bowiem niezbędny jest zarówno towar (drzwi i okna aluminiowe), jak i prawidłowy ich montaż. Dla Wnioskodawcy ważne jest nie tylko samo objęcie drzwi i okien aluminiowych we władanie, ale również odpowiednie ich zamontowanie, a w niektórych przypadkach przytwierdzenie ich i połączenie z innymi elementami obiektu budowlanego, co jest niezbędne, by drzwi i okna prawidłowo spełniały swoją funkcję. Z perspektywy Wnioskodawcy jako nabywcy świadczenia będącego przedmiotem zapytania dominujący charakter ma wykonanie montażu drzwi i okien aluminiowych, a nie ich dostawa. Przy tym towary dostarczane przez Usługodawcę są wykorzystywane do wykonywania usług budowlanych, a więc są przedmiotem usług budowlanych.

Analiza całokształtu okoliczności towarzyszących transakcji prowadzi zatem do wniosku, iż „celem gospodarczym” jak i korzyścią wynikającą z zawartej umowy dla Wnioskodawcy jest nabycie usługi montażu drzwi i okien, gdyż samoistne nabycie drzwi i okien nie pozwoliłoby mu zrealizować celu jakim jest wywiązanie się z umowy na rzecz innego podmiotu (Inwestora). W przedmiotowej sprawie dostawa drzwi i okien jest świadczeniem niezbędnym lecz równocześnie pomocniczym w stosunku do usługi głównej jaką jest montaż drzwi i okien. W konsekwencji w przedmiotowym przypadku mimo że wystąpi wydanie wyprodukowanych towarów świadczenie realizowane na rzecz Wnioskodawcy powinno być traktowane kompleksowo jako świadczenie usług.

Jak wskazano opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Zarówno Wnioskodawca jak i Usługodawca są czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jak wskazał w opisie sprawy Wnioskodawca przedmiotowe świadczenie nabywa od Usługodawcy celem wykonania na rzecz Inwestora świadczenia wymienionego w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Ponadto jak wskazano wyżej realizowane przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy świadczenie obejmujące wyprodukowanie, dostawę i zamontowanie drzwi i okien stanowi kompleksowe świadczenie usług. Jednocześnie jak wskazał Wnioskodawca świadczenie realizowane przez Usługodawcę na rzecz Wnioskodawcy, należy w zakresie montażu klasyfikować do grupowania 43.32.10.0 Roboty instalacyjne stolarki budowlanej. Natomiast w załączniku nr 14 do ustawy o VAT pod poz. 31 wymienione są - roboty instalacyjne stolarki budowlanej - PKWiU 43.32.10.0. Zatem na gruncie rozpatrywanej sprawy są spełnione przesłanki zgodnie z którymi w analizowanym przypadku realizowane na rzecz Wnioskodawcy świadczenie powinno być opodatkowane z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym czynności wykonywane przez Usługodawcę polegające na dostawie i montażu drzwi i okien aluminiowych powinny być opodatkowane jednolicie z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia, a podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku jest Wnioskodawca jako nabywca usług. Tym samym Wnioskodawca, nabywając przedmiotowe świadczenie od Usługodawcy będzie działał jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy oraz będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT.

Zatem mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin