Spółka akcyjna (dalej: Zainteresowany 1, Spółka Przejmująca) jest spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym. Głównym przedmiotem działalności Spółki Przejmującej jest produkcja i sprzedaż płytek ceramicznych i elementów dekoracyjnych.

Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Zainteresowany 2, Spółka Przejmowana).

Rozważane jest połączenie Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej. Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 oraz art. 516 § 6 w zw. z art. 516 § 5 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, dalej jako KSH), przez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą (łączenie się przez przejęcie), bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki przejmującej, gdyż Spółka przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej oraz bez wymiany udziałów Spółki przejmowanej na akcje Spółki przejmującej.

Pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną istnieją wzajemne zobowiązania wynikające z zakupów towarów i usług, w tym także udzielone zaliczki na poczet przyszłych dostaw (dalej: Zobowiązania). Spółka Przejmowana i Spółka Przejmująca są w stosunku do siebie jednocześnie wierzycielami i dłużnikami.

Nie jest wykluczone, że do dnia połączenia zobowiązania (ich część) nie zostaną uregulowane. W rezultacie połączenie będzie skutkowało zbiegiem zobowiązań w jednym podmiocie (w Spółce Przejmującej), tj. Spółka Przejmująca stanie się wierzycielem i dłużnikiem z tych samych tytułów (oznaczonych co do tożsamości wierzytelności).

W wyniku połączenia, z prawnego punktu widzenia nastąpi wygaśnięcie zobowiązań (zarówno tych, które Spółka Przejmująca miała wobec Spółki Przejmowanej jak i tych które Spółka Przejmowana miała wobec Spółki Przejmującej) wskutek tzw. konfuzji. Żadna z łączących się Spółek nie składa drugiej spółce oświadczenia o zwolnieniu tej spółki z długu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym do daty przejęcia Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą nie nastąpi przedawnienie zobowiązań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wygaśnięcie wzajemnych zobowiązań Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej w drodze konfuzji, jaka nastąpi w związku z połączeniem Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki Przejmującej lub Spółki Przejmowanej?

Zdaniem Zainteresowanych, wygaśnięcie zobowiązań na skutek konfuzji, do której dojdzie w wyniku połączenia Spółki Przejmowanej ze Spółką Przejmującą, nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych tak dla Spółki Przejmującej jak również dla Spółki Przejmowanej.

Zgodnie z art. 494 § 1 KSH spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. KSH przyjął konstrukcję sukcesji uniwersalnej. Oznacza to, że z dniem połączenia, Zainteresowany 1 stanie się stroną wszystkich tych zobowiązań, których aktualnie stroną jest Spółka Przejmująca (winno być: Spółka Przejmowana). W konsekwencji, Zainteresowany 1 stanie się jednocześnie swoim dłużnikiem i wierzycielem z tytułu tych zobowiązań.

Prawnopodatkowa sukcesja uniwersalna została odpowiednio uregulowana w przepisach art. 93-96 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), które przewidują wstąpienie spółki powstałej na skutek połączenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm., dalej KC), jak i inne akty, nie zawiera samej definicji konfuzji ani konkretnego przepisu regulującego następstwa prawne połączenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Doktryna prawa cywilnego ugruntowała rozumienie konfuzji jako połączenia w jednym podmiocie osoby wierzyciela i dłużnika, prowadzące do wygaśnięcia zobowiązania (wierzytelności i długu). Ponieważ byłoby sprzeczne z istotą stosunku prawnego pozostawanie jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem, prawa i obowiązki wynikające ze zobowiązania wygasają ze względu na zanik istotnych elementów konstrukcji stosunku zobowiązaniowego, jakim są dwie strony zobowiązania.

Istotne jest, że w przypadku konfuzji, do której dochodzi w wyniku połączenia spółek, wygaśnięcie zobowiązania nie jest następstwem zawarcia między wierzycielem a dłużnikiem umowy. Żaden z podmiotów uczestniczących w połączeniu nie składa względem drugiego oświadczenia w charakterze wierzyciela lub dłużnika w odniesieniu do określonego zobowiązania. Do wygaśnięcia zobowiązania dochodzi w następstwie innego niż umowa zdarzenia prawnego – w przedmiotowej sprawie jest to połączenie spółek.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się do wskazania w art. 12 ust. 1 ww. ustawy przykładów przychodów. Zgodnie z tym przepisem, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

Zgodnie z utrwaloną praktyką przyjmuje się, że „przychodem podatkowym może być tylko otrzymane przysporzenie o charakterze trwałym i ostatecznym. Przychodem jest zmiana stanu majątkowego, u którego podstaw leży zamiar uzyskania przysporzenia i zmiana ta powinna cechować się definitywnością, być określona co do kwoty (lub w inny wiarygodny sposób wyceniona), a uzyskujący przychód powinien w rezultacie mieć możliwość rozporządzania nim jak właściciel” (tak np. WSA w Poznaniu w wyroku z 4 września 2013 r. sygn. I SA/Po 295/13).

Konfuzja nie wiąże się ze zwolnieniem z długu, umorzeniem zobowiązania. Konfuzja a umorzenie zobowiązania to dwie odrębne instytucje prawa cywilnego. Zgodnie z art. 508 KC zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Kluczowymi elementami w przypadku umorzenia zobowiązania jest złożenie przez wierzyciela oświadczania woli o zwolnieniu dłużnika z długu, zaś w przypadku dłużnika oświadczenie, że to zwolnienie przyjmuje. W przeciwieństwie do powyższego, konfuzja zobowiązań skutkuje wygaśnięciem zobowiązań i następuje z mocy prawa w wyniku połączenia w jednym podmiocie praw przysługujących wierzycielowi oraz obowiązków dłużnika. W rezultacie konfuzja nie może prowadzić do powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wartości umorzonych zobowiązań (podobnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2017 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.2.2017.1.PB).

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego nie dojdzie również do zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zgodnie z którym uznaje za przychód wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo nieodpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń. W wyniku konfuzji nie dochodzi do jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego dla żadnej z łączących się spółek. W przypadku łączenia się spółek i konfuzji ich zobowiązań nie dochodzi do nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej interpretacji indywidualnej z 8 maja 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-182/14/AK).

W ocenie Zainteresowanego 1 i Zainteresowanego 2, najistotniejsze znaczenie w omawianej sytuacji ma fakt, że konfuzja nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Zainteresowanego 1 oraz Zainteresowanego 2, z otrzymaniem przez nich realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Błędnym byłoby założenie, że zdarzenie to skutkuje dla Spółki Przejmującej lub dla Spółki Przejmowanej powstaniem przychodu (dochodu) podlegającego opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego poglądem, przychodami podatkowymi, o których mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, są co do zasady, przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. W opisywanym zdarzeniu przyszłym, będącym przedmiotem niniejszego wniosku, nie nastąpi natomiast zwiększenie majątku, czy aktywów, łączących się spółek (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 28 sierpnia 2014 r. sygn. ITPB3/423-272/14/AW).

Reasumując, w ocenie Zainteresowanego 1 i Zainteresowanego 2, w omawianym zdarzeniu przyszłym, konfuzja wierzytelności nie będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Spółki Przejmującej jak również po stronie Spółki Przejmowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577, dalej: „KSH”), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Połączenie to, w myśl art. 492 § 1 KSH, może być dokonane:

1. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (jest to tzw. łączenie się przez przejęcie, czyli inkorporacja),
2. przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (jest to tzw. łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, czyli konsolidacja).
   
   

Stosownie do treści art. 493 § 1 KSH, spółka przejmowana albo spółki łączące się przez zawiązanie nowej spółki zostają rozwiązane, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. Na podstawie art. 494 § 1 KSH, spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Przedmiotem następstwa osób prawnych są również prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie natomiast do treści art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy wskazać należy, iż Spółka Przejmująca stanie się następcą prawnym Spółki Przejmowanej i wstąpi we wszelkie podatkowe prawa i obowiązki przejętego podmiotu. Oznacza to, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez Spółkę Przejmowaną przed momentem połączenia, przypisane są podmiotowi przejmującemu. Innymi słowy, z dniem połączenia (przejęcia) Spółka Przejmująca stanie się stroną wszystkich praw i obowiązków Spółki Przejmowanej. W konsekwencji, połączenie spółek przez przejęcie będzie skutkować tym, że ten sam podmiot zostanie jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu tego samego stosunku zobowiązaniowego. W świetle doktryny/nauki prawa cywilnego oraz wykładni regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.), taka sytuacja będzie stanowić konfuzję, która jest zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. W przypadku konfuzji wygaśnięcie zobowiązań następuje z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm.), nie zawiera definicji przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą, co do zasady, wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przykładowe wyliczenie wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do przychodów zawiera art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, oraz wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…).

Na podstawie art. 12 ust. 1 omawianej ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1. zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2. środków na rachunkach bankowych - w bankach.
   
   

Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 tej ustawy, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że planowane jest połączenie dwóch spółek kapitałowych, w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH, poprzez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej (Zainteresowany 2) na Spółkę Przejmującą (Zainteresowany 1) bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

Pomiędzy Spółką Przejmującą a Spółką Przejmowaną istnieją wzajemne zobowiązania wynikające ze wzajemnych transakcji handlowych. Zarówno Spółka Przejmowana, jak i Spółka Przejmująca są jednocześnie wierzycielami i dłużnikami. Należności wynikające z transakcji dokonanych do dnia połączenia mogą nie zostać uregulowane. W związku z powyższym, Zainteresowany 1 jak i Zainteresowany 2 powzięli wątpliwość, czy wygaśnięcie zobowiązań w drodze konfuzji stanowić będzie przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dla jednej jak i drugiej spółki.

W związku z powyższym wskazać należy, że mająca miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym konfuzja wzajemnych zobowiązań i wierzytelności z tytułu zobowiązań, o których mowa we wniosku, zaistniała w związku z połączeniem podmiotów (Spółki Przejmowanej i Spółki Przejmującej), nie została bezpośrednio wymieniona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako skutkująca albo nie skutkująca powstaniem przychodu.

Należy zauważyć, że przez instytucję konfuzji (łac. confusio) rozumie się instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia, bowiem jak już wskazano, w związku z konfuzją, nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek.

Ponadto, w wyniku połączenia nie dojdzie również do umorzenia zobowiązań, zatem w omawianym przypadku zastosowania nie może mieć również art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

W wyniku konfuzji wygasną zarówno długi, jak i odpowiadające mu wartością ekonomiczną wierzytelności. W związku z połączeniem ten sam podmiot stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem.

Resumując, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona podstawowa przesłanka powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w postaci zaistnienia przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym. Przedmiotowe zdarzenie, tj. konfuzja nie stanowi zapłaty (spełnienia świadczenia), a zatem nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek. Zatem, zaistnienie konfuzji zobowiązań, o których mowa we wniosku na skutek połączenia Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej, będzie czynnością neutralną podatkowo dla Spółki Przejmującej jak i dla Spółki Przejmowanej na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym stanowisko Zainteresowanych należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.