Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-2.4012.60.2018.1.RD
z 29 marca 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2018 r. (data wpływu 1 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie trybu dokonania korekty rozliczenia podatkowego w związku z niezastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia jest:

• prawidłowe odnośnie pierwszego sposobu korygowania nieprawidłowo wystawionych faktur oraz wykazania korekty w okresie w którym powstał obowiązek podatkowy,
  

• nieprawidłowe odnośnie drugiego sposobu korygowania nieprawidłowo wystawionych faktur oraz obowiązku posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej.
  
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie trybu dokonania korekty rozliczenia podatkowego w związku z niezastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest podmiotem polskim zarejestrowanym w Polsce jako czynny podatnik VAT. Spółka zapewnia kompleksową obsługę inwestycji budowlanych w zakresie dostarczania specjalistycznego sprzętu dźwigowego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka m.in. wynajmuje żurawie wieżowe oraz żurawie samochodowe, z lub bez obsługi. W związku ze zmianą w roku 2017 przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i wprowadzaniem odwrotnego obciążenia na usługi budowlane, gdy wykonywane są przez podwykonawcę Spółka wystąpiła do Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego z wnioskami o klasyfikację wykonywanych usług według klasyfikacji PKWiU.

Na podstawie otrzymanych klasyfikacji usług z Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego Spółka dokonała weryfikacji dotychczasowych faktur jakie wystawiła w roku 2017 pod kątem prawidłowego zastosowania odwrotnego obciążenia za wykonywane usługi. W wyniku weryfikacji ustalono, iż w przypadku niektórych transakcji Spółka nieprawidłowo wystawiła faktury i wykazała na nich kwotę podatku VAT według stawki 23% zamiast wskazania, że transakcja podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia.

W rezultacie, Spółka skorygowała nieprawidłowe faktury wystawiając co do zasady do każdej z nich jeden dokument, tzn. Spółka w wystawionej korekcie skorygowała błędnie naliczony 23% podatek VAT oraz wskazała, że powinno mieć zastosowanie odwrotne obciążenie. Wystawiona faktura korygująca zawierała m.in. następujące dane:

• wyraz „KOREKTA” lub „FAKTURA KORYGUJĄCA”,
  

• numer kolejny oraz datę jej wystawienia,
  

• nazwy, adresy i nr VAT sprzedawcy oraz nabywcy,
  

• datę wykonania usługi,
  
• nazwę usługi objętej korektą,
  

• kwoty netto, VAT i brutto przed korektą,
  

• kwoty netto, VAT i brutto po korekcie (netto równe brutto, VAT równy 0),
  

• kwotę zmniejszenia VAT,
  

• powód korekty: ODWROTNE OBCIĄŻENIE Zmiana klasyfikacji PKWiU 43.99.90.0 Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 17 ust. 1 h ustawy o VAT podatek rozlicza nabywca.
  

• adnotację „odwrotne obciążenie”.
  
  
  

W przypadku korekty do jednego z klientów Spółka została poproszona o skorygowanie błędnych faktur w sposób odmienny niż zostało to wskazane powyżej przez wystawienie dwóch dokumentów do każdej nieprawidłowej pierwotnej faktury sprzedaży, tzn.:

• faktury korygującej zawierającej podobne informacje jak faktura korygująca przedstawiona powyżej, lecz zmniejszającej wszystkie kwoty wynikające z faktury pierwotnej (czyli netto brutto i VAT) do zera
  

oraz wystawienie

• nowej faktury VAT dokumentującą transakcję podlegającą mechanizmowi odwrotnego obciążenia. Nowa faktura wystawiona została z bieżącą datą oraz wskazuje faktyczną datę sprzedaży, kiedy Spółka wykonała usługi dla tego klienta.
  
  
  

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy pierwszy z przedstawionych w stanie faktycznym sposobów skorygowania nieprawidłowych faktur, tj. poprzez wystawienie jednego dokumentu do danej faktury sprzedaży, tzn. faktury korygującej, która koryguje nieprawidłowo wykazany podatek VAT oraz wskazuje na konieczność zastosowania odwrotnego obciążenia, jest prawidłowy?
2. Czy drugi z przedstawionych w stanie faktycznym sposobów na skorygowanie nieprawidłowych faktur, tj. wystawienie dwóch dokumentów do danej faktury sprzedaży, tzn. wystawienie faktury korygującej do zera oraz wystawienie faktury sprzedaży wskazującej na zastosowanie odwrotnego obciążenia jest prawidłowy?
   
3. W jaki sposób należy wykazać w deklaracjach VAT-7 korektę rozliczeń Spółki, jeżeli Spółka koryguje faktury wykorzystując pierwszy wskazany powyżej sposób, tzn. wystawiany jest jeden dokument korygujący do danej faktury sprzedaży?
   
4. W jaki sposób należy wykazać w deklaracjach VAT-7 korektę rozliczeń Spółki, jeżeli Spółka koryguje faktury wykorzystując drugi wskazany powyżej sposób, tzn. wystawiane są dwa dokumenty do danej faktury sprzedaży, tzn. Spółka wystawia fakturę korygującą sprzedaż do zera oraz „nową” fakturę sprzedaży?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka stoi na stanowisku, iż pierwszy z przedstawionych w stanie faktycznym sposobów na skorygowanie nieprawidłowych faktur jest prawidłowy ponieważ wynika bezpośrednio z obowiązujących przepisów.

Zdaniem Spółki, sposób ten jest dopuszczalny na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Zgodnie z tym przepisem „W przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą”.

Zdaniem Spółki, przedstawioną w stanie faktycznym sytuację można zaklasyfikować jako pomyłkę w stawce lub kwocie podatku. W związku z powyższym na podstawie obowiązujących przepisów jest dopuszczalne skorygowanie takiej nieprawidłowo wystawionej faktury za pośrednictwem jednego dokumentu - faktury korygującej w sposób w jaki zostało to opisane w stanie faktycznym.

Ad 2

Zdaniem Spółki również w przypadku drugiego z przedstawionych w stanie faktycznym sposobów na skorygowanie nieprawidłowych faktur, tzn. wystawienie faktury korygującej sprzedaż do zera oraz „nowej” faktury sprzedaży tak jak zasugerował klient Spółki jest także prawidłowe.

Spółka ma świadomość, że ustawa o VAT nie przewiduje wprost możliwości dokonania korekty według drugiego sposobu tak aby wystawiane były dwa dokumenty, tzn. faktury korygującej, która korygowałaby wszystkie wartości wynikające z faktury pierwotnej do zera, a następnie faktury sprzedaży wskazującej prawidłowy sposób opodatkowania. Niemniej, nie ulega wątpliwości, że w niektórych sytuacjach taka korekta jest dozwolona. Na przykład w sytuacji, gdy dana transakcja w ogóle nie miała miejsce.

Zdaniem Spółki, w omawianej sytuacji nie doszło do transakcji rozumianej jako „świadczenia usług, dla którego podatnikiem był sprzedawca”. W związku z tym, w przedstawionym powyżej specyficznym stanie faktycznym jest możliwe skorygowanie nieprawidłowo wystawionych faktur również poprzez wystawienie dwóch dokumentów:

• faktury korygującej, która skoryguje do zera transakcję „świadczenia usług, dla której podatnikiem był sprzedawca”,
  

oraz wystawienia

• nowej faktury, która udokumentuje „świadczenie usług, dla której podatnikiem był nabywca usługi”.
  
  
  

Na dopuszczalność takiej metody korekty wpływa także to, iż w opinii Spółki bez względu na techniczny sposób, w jaki Spółka dokona korekty faktur pierwotnych, sposób w jaki Spółka powinna wykazać korektę rozliczeń w deklaracjach VAT-7 będzie w obu przypadkach taki sam. Sposób korekty został przedstawiony w kolejnych punktach, gdzie prezentowane jest stanowisko Spółki dotyczące pytania 3 oraz 4.

Ad 3

Zdaniem Spółki, w przypadku przyjęcia pierwszego ze sposobów korygowania faktur pierwotnych, Spółka powinna wykazać korektę rozliczeń w deklaracjach VAT-7 w następujący sposób:

• zmniejszenie podatku należnego - zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, tj. co do zasady w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, pod warunkiem posiadania przez Spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przed upływem terminu do złożenia tej deklaracji,
  

• wykazanie świadczenia usług, dla której podatnikiem był nabywca - w deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji zgodnie z art. 19a ustawy o VAT.
  
  
  

Ad 4

Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku przyjęcia drugiego ze sposobów korygowania faktur pierwotnych, Spółka powinna wykazać korektę rozliczeń w deklaracjach VAT-7 w sposób identyczny jak w przypadku przyjęcia pierwszego rozwiązania, tzn. Spółka:

• wykazuje zmniejszenie podatku należnego - zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, tj. co do zasady w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, pod warunkiem posiadania przez Spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przed upływem terminu do złożenia tej deklaracji,
  

• wykazanie świadczenia usług, dla której podatnikiem był nabywca - w deklaracji za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji zgodnie z art. 19a ustawy o VAT.
  
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie trybu dokonania korekty rozliczenia podatkowego w związku z niezastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia jest prawidłowe odnośnie pierwszego sposobu korygowania nieprawidłowo wystawionych faktur oraz wykazania korekty w okresie w którym powstał obowiązek podatkowy oraz nieprawidłowe odnośnie drugiego sposobu korygowania nieprawidłowo wystawionych faktur oraz obowiązku posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
   
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
   
   

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4,5,7,i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Kwestie dotyczące zasad wystawiania faktur i faktur korygujących zawarte zostały w ustawie w art. 106a-106q.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

• stawkę podatku (pkt 12),
  

• sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
  

• kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),
  

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Z kolei, zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca – danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Zatem w sytuacji gdy na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikiem jest nabywca usługi, wówczas podatnik dokonujący świadczenia usług wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Podkreślić należy, że w systemie podatku od towarów i usług faktury są dokumentami sformalizowanymi potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

W praktyce zdarzają się sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
   
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
   
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
   
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
   
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury
   

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
   
2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
   
3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
      
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4. przyczynę korekty;
   
5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
   
6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.
   
   

Fakturę korygującą wystawia się więc m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych tak, aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu prawidłowego udokumentowania rzeczywistej sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Zauważyć należy, że prawo wystawienia faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy i dotyczy sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym w Polsce jako czynny podatnik VAT. Spółka zapewnia kompleksową obsługę inwestycji budowlanych w zakresie dostarczania specjalistycznego sprzętu dźwigowego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka m.in. wynajmuje żurawie wieżowe oraz żurawie samochodowe, z lub bez obsługi. W związku ze zmianą w roku 2017 przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i wprowadzaniem odwrotnego obciążenia na usługi budowlane, gdy wykonywane są przez podwykonawcę Spółka wystąpiła do Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego z wnioskami o klasyfikację wykonywanych usług według klasyfikacji PKWiU. Na podstawie otrzymanych klasyfikacji usług z Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego Spółka dokonała weryfikacji dotychczasowych faktur jakie wystawiła w roku 2017 pod kątem prawidłowego zastosowania odwrotnego obciążenia za wykonywane usługi. W wyniku weryfikacji ustalono, iż w przypadku niektórych transakcji Spółka nieprawidłowo wystawiła faktury i wykazała na nich kwotę podatku VAT według stawki 23% zamiast wskazania, że transakcja podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia. W rezultacie, Spółka skorygowała nieprawidłowe faktury wystawiając co do zasady do każdej z nich jeden dokument, tzn. Spółka w wystawionej korekcie skorygowała błędnie naliczony 23% podatek VAT oraz wskazała, że powinno mieć zastosowanie odwrotne obciążenie. Wystawiona faktura korygująca zawierała m.in. następujące dane:

• wyraz „KOREKTA” lub „FAKTURA KORYGUJĄCA”,
  
• numer kolejny oraz datę jej wystawienia,
• nazwy, adresy i nr VAT sprzedawcy oraz nabywcy,
  
• datę wykonania usługi,
• nazwę usługi objętej korektą,
• kwoty netto, VAT i brutto przed korektą,
  
• kwoty netto, VAT i brutto po korekcie (netto równe brutto, VAT równy 0),
  
• kwotę zmniejszenia VAT,
  
• powód korekty: ODWROTNE OBCIĄŻENIE Zmiana klasyfikacji PKWiU 43.99.90.0 Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 17 ust. 1 h ustawy o VAT podatek rozlicza nabywca
  
• adnotację „odwrotne obciążenie”.
  
  
  

W przypadku korekty do jednego z klientów Spółka została poproszona o skorygowanie błędnych faktur w sposób odmienny niż zostało to wskazane powyżej przez wystawienie dwóch dokumentów do każdej nieprawidłowej pierwotnej faktury sprzedaży, tzn.: faktury korygującej zawierającej podobne informacje jak faktura korygująca przedstawiona powyżej, lecz zmniejszającej wszystkie kwoty wynikające z faktury pierwotnej (czyli netto brutto i VAT) do zera oraz wystawienie nowej faktury VAT dokumentującą transakcję podlegającą mechanizmowi odwrotnego obciążenia. Nowa faktura wystawiona została z bieżącą datą oraz wskazuje faktyczną datę sprzedaży, kiedy Spółka wykonała usługi dla tego klienta.

Na tle powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy pierwszy opisany sposób skorygowania nieprawidłowo wystawionych faktur tj. poprzez wystawienie jednego dokumentu do danej faktury sprzedaży tzn. faktury korygującej, która koryguje nieprawidłowo wykazany podatek VAT oraz wskazuje na konieczność zastosowania odwrotnego obciążenia jest prawidłowy.

Z przywołanych uregulowań wynika, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, a prawo do ich wystawienia przysługuje wyłącznie sprzedawcy.

Jeżeli, faktura ma odzwierciedlać prawdziwe zdarzenie gospodarcze, to nie można uznać za prawidłową takiej faktury, która wskazuje co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale błędnie jest wskazana kwota podatku i stawka. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał, że jak ustalono niektóre transakcje powinny podlegać mechanizmowi odwrotnego obciążenia, co oznacza przeniesienie obowiązku rozliczenia podatku VAT z tytułu świadczeń z Wnioskodawcy na nabywcę. W konsekwencji więc Wnioskodawca nie był zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu ww. transakcji a wystawiona przez Wnioskodawcę faktura dokumentująca przedmiotowe transakcje, w myśl powołanego art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy nie powinna zawierać, m.in. stawki i kwoty podatku, powinna natomiast zawierać zapis „odwrotne obciążenie”.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca w wystawionej przez siebie fakturze wykaże podatek VAT w wysokości 23% do świadczenia, które spełnia warunki do uznania go za transakcję podlegającą mechanizmowi odwrotnego obciążenia, to tym samym zaistnieją okoliczności, o których mowa art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, z których wynika obowiązek Wnioskodawcy do skorygowania (zmniejszenia) nienależnie wykazanej kwoty podatku od towarów i usług. Zatem Wnioskodawca w przedstawionym pierwszym sposobie skorygowania nieprawidłowo wystawionych faktur postąpił prawidłowo i wystawił fakturę korygującą która zawierała m.in. wyraz „KOREKTA” lub „FAKTURA KORYGUJĄCA”,

• numer kolejny oraz datę jej wystawienia,
  

• nazwy, adresy i nr VAT sprzedawcy oraz nabywcy,
  

• datę wykonania usługi,
  

• nazwę usługi objętej korektą,
  

• kwoty netto, VAT i brutto przed korektą,
  

• kwoty netto, VAT i brutto po korekcie (netto równe brutto, VAT równy 0),
  

• kwotę zmniejszenia VAT,
  

• powód korekty: ODWROTNE OBCIĄŻENIE Zmiana klasyfikacji PKWiU 43.99.90.0 Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 oraz art. 17 ust. 1h ustawy o VAT podatek rozlicza nabywca
  

• adnotację „odwrotne obciążenie”.
  
  
  

Opisany pierwszy sposób wystawiania faktury korygującej, która koryguje nienależnie wykazaną kwotę podatku należnego na fakturze pierwotnej (transakcja powinna być rozliczana w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia i nie powinna być wykazywana stawka podatku) jest zgodny z rzeczywistym przebiegiem zdarzenia gospodarczego oraz przepisami ustawy o podatku od towarów i usług co jest głównym celem wystawiania faktur korygujących.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pierwszego z przedstawionych w stanie faktycznym sposobu skorygowania nieprawidłowych faktur tj. poprzez wystawienie jednego dokumentu do danej faktury sprzedaży tzn. faktury korygującej, która koryguje nieprawidłowo wykazany podatek VAT oraz wskazuje na konieczność zastosowania odwrotnego obciążenia (pytanie nr 1) należy uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również tego czy drugi sposób korygowania nieprawidłowo wystawionych faktur tj. wystawienie dwóch dokumentów do danej faktury sprzedaży tzn. wystawienie faktury korygującej do zera oraz wystawienie faktury sprzedaży wskazującej na zastosowanie odwrotnego obciążenia jest prawidłowy.

Jak już wskazywano faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych. Mając na uwadze, że Wnioskodawca w ramach opisanych transakcji nie był zobowiązany do rozliczenia podatku należnego (zastosowanie miał mechanizm odwrotnego obciążenia) i w wystawionych fakturach nie powinien wykazywać ani stawki podatku ani kwoty podatku, powinien wystawić fakturę korygującą, której celem jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Nieprawidłowym byłoby w takim przypadku wystawienie faktury korygującej zmniejszającej wszystkie kwoty wynikające z faktury pierwotnej (czyli kwoty netto, brutto i VAT) do zera oraz wystawienie nowej faktury VAT dokumentującej transakcję podlegającą mechanizmowi odwrotnego obciążenia z bieżącą datą oraz wykazującą faktyczną datę sprzedaży, kiedy Spółka wykonała usługi dla klienta. Opisany drugi sposób korygowania nieprawidłowo wystawionych faktur polegający na wystawianiu faktury korygującej do zera oraz wystawieniu nowej faktury sprzedaży mógłby mieć zastosowanie w sytuacji gdyby nie doszło do transakcji, bądź zostałaby unieważniona transakcja, którą pierwotnie dokumentowała faktura. Jednak w przedmiotowym przypadku takie sytuacje nie miały miejsca. Transakcja była zrealizowana z tym że zamiast wskazania, że transakcja podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia opodatkowano ją według stawki 23%. Dlatego też opisany drugi sposób korygowania nieprawidłowo wystawionej faktury nie odzwierciedlałby faktycznego przebiegu zdarzeń i nie byłby zgodny z przepisami ustawy. Taki sposób korekty nie jest adekwatny do przyczyny, która ją spowodowała. Przyczyną był błąd Wnioskodawcy m.in. w wykazaniu na fakturze stawki i kwoty podatku, i w takiej sytuacji nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej do zera fakturę pierwotną i wystawienie nowej faktury.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie drugiego z przedstawionych w stanie faktycznym sposobu skorygowania nieprawidłowych faktur tj. poprzez wystawienie dwóch dokumentów do danej faktury sprzedaży tzn. wystawienie faktury korygującej do zera oraz wystawienie faktury sprzedaży wskazującej na zastosowanie odwrotnego obciążenia (pytanie nr 2) jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również sposobu wykazywania w deklaracji VAT – 7 korekty rozliczeń tj. w którym okresie rozliczeniowym Spółka może pomniejszyć podatek należny.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15 są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Przepisy ustawy nie zawierają generalnej reguły dotyczącej korekt deklaracji ani co do przesłanek takiej korekty ani co do sposobu jej dokonywania. Obowiązek dokonania korekty deklaracji wiąże się ściśle z wystawieniem faktury korygującej, w związku z czym okoliczności związane z korektą faktury powinny znaleźć odzwierciedlenie w złożonej deklaracji. Zatem w sytuacji gdy Wnioskodawca wystawi fakturę korygującą powinien również skorygować deklarację VAT, poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania i nieprawidłowo wykazanego podatku należnego z tytułu dostawy rozliczonej na zasadach ogólnych, wykazując jednocześnie przedmiotową usługę w pozycji deklaracji VAT-7 dedykowanej świadczeniu usług, dla których podatnikiem jest nabywca zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 lub 8 ustawy.

W przedmiotowej sprawie korekta rozliczeń wynika z błędu, pomyłki. Jak wskazał Wnioskodawca w wyniku weryfikacji ustalono, że w przypadku niektórych transakcji Spółka nieprawidłowo wystawiła faktury i wykazała na nich kwotę podatku VAT według stawki 23% zamiast wskazania, że transakcja podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia.

Mając na uwadze powyższe, w związku z tym że faktura pierwotna została błędnie wystawiona przez Wnioskodawcę i nie dokumentuje czynności dotyczącej rozliczeń w ramach odwrotnego obciążenia Wnioskodawca powinien rozliczyć tą fakturę korygującą w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym faktury korygujące wystawione do faktur pierwotnych dokumentujących świadczenie usług podlegające rozliczeniu w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia należy rozliczyć w deklaracji VAT – 7 za okres podatkowy w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się zaś do kwestii czy dla dokonania korekty deklaracji konieczne jest posiadanie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru należy wskazać, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawę opodatkowania, stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
   
2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
   
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
   
4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.
   
   
   

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Analiza powołanych przepisów prawa oraz przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że powołany art. 29a ust. 13 oraz ust. 14 ustawy w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania. Zatem dla dokonania korekty rozliczenia podatku od towarów i usług nie jest wymagane posiadanie przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towarów.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy odnośnie posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej należy uznać za nieprawidłowe.

W związku z rozstrzygnięciem odnośnie drugiego sposobu skorygowania nieprawidłowo wystawionych faktur tj. wystawienia dwóch dokumentów do danej faktury sprzedaży w którym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe odpowiedź na pytanie oznaczone nr 4 w części dotyczącej sposobu wykazywania korekty w deklaracji VAT - 7 stała się bezprzedmiotowa.

W zakresie pytania nr 3 i 4 w części dotyczącej sposobu wykazywania w plikach JPK VAT korekty rozliczeń wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
   
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   
   

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm. ) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.