Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL2-1.4012.48.2018.1.AP
z 29 marca 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2018 r. (data wpływu 31 stycznia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie:

• prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową pawilonów handlowo-usługowych, stanowiących odrębne od dworca budynki Centrum Przesiadkowego, które będą związane wyłącznie z działalnością gospodarczą Miasta podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest prawidłowe
• prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową niektórych obiektów gastronomii, hostelu i schroniska, które będą związane wyłącznie z działalnością gospodarczą Miasta, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w oparciu o udział powierzchni tych obiektów wykorzystywanych w całości na cele działalności opodatkowanej VAT w powierzchni całkowitej budynku dworca (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – jest nieprawidłowe
• prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych wyłącznie z budową obiektów, które będą wykorzystywane w pełni na cele użyteczności publicznej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – jest prawidłowe
• prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową części wspólnych służących zarówno obiektom wykorzystywanym na cele działalności opodatkowanej VAT (obiektom gastronomii, hostelu czy schroniska), jak również przez podróżnych (a zatem na cele użyteczności publicznej, bez związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT) przy zastosowaniu klucza powierzchniowego uwzględniającego udział procentowy powierzchni części wspólnej w powierzchni całkowitej budynku dworca (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową pawilonów handlowo-usługowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową niektórych obiektów gastronomii, hostelu i schroniska, w oparciu o udział powierzchni tych obiektów (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych wyłącznie z budową obiektów, które będą wykorzystywane w pełni na cele użyteczności publicznej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową części wspólnych przy zastosowaniu klucza powierzchniowego uwzględniającego udział procentowy powierzchni części wspólnej w powierzchni całkowitej budynku dworca (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca realizuje projekt pn. „Zintegrowane Centrum Przesiadkowe w A”, realizowany w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2014-2020 (dalej jako: „Projekt”). Przedmiotem Projektu jest budowa Zintegrowanego Centrum Przesiadkowego zlokalizowanego przy ul. C i ul. D w A wraz z niezbędną infrastrukturą drogową dotyczącą Centrum, częścią handlowo-usługową i rekreacyjną (dalej jako: „Centrum Przesiadkowe”). Projekt obejmuje w szczególności:

• opracowanie studium wykonalności Projektu;
• opracowanie dokumentacji projektowej dla budowy Centrum Przesiadkowego;
• zakup przez Gminę gruntów niezbędnych do realizacji całego Projektu;
• rozbudowę i modernizację dworca kolejowego (w tym budowę hostelu dla podróżnych oraz schroniska dla pracowników);
• budowę dwóch pawilonów handlowo-usługowych;
• budowę peronów dworca autobusowego wraz z zadaszeniami;
• budowę parkingów Park&Ride, Bike&Ride, Kiss&Ride;
• budowę i przebudowę dróg (budowa ronda) oraz remont mostu wraz z istniejącą infrastrukturą (ciągi piesze i rowerowe);
• budowę instalacji fotowoltaicznej, przeznaczonej do oświetlenia tablic informacyjnych na dworcu kolejowym;
• przebudowę i rozbudowę sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej dotyczącej Centrum;
• budowę linii energetycznych i oświetlenia terenu Centrum Przesiadkowego;
• zagospodarowanie terenu wokół terenu dworca (w tym realizację obiektów małej architektury: placu zabaw i siłowni plenerowej placu rekreacyjnego w obrębie budynku Dworca);
• koszty promocji Projektu;
• koszty nadzoru inżyniera kontraktu nad realizacją Projektu.
  
  

Całkowita wartość budowy Centrum Przesiadkowego wynosi 19 mln 200 tys. 924 zł. Miasto współfinansuje inwestycję ze środków pozyskanych z budżetu UE oraz budżetu własnego. W ramach Projektu Wnioskodawca ubiegał się o dofinansowanie 58,99% kosztów całkowitych Projektu. Pozostały wkład własny w wysokości 7 mln 874 tys. 376,76 zł będzie pochodził z budżetu Miasta.

Miasto planuje zakończenie prac związanych z Projektem do dnia 30 listopada 2018 r. Wydatki związane z realizacją Projektu zostaną ujęte w księgach rachunkowych Urzędu Miasta.

Przedmiotowa inwestycja ma na celu połączenie kilku możliwości transportu, takich jak kolej, autobus, czy rower, która przyczyni się do zmniejszenia natężenia hałasu oraz zatłoczenia na ulicach miasta. Integracja różnych form komunikacji pozwoli na ograniczenie ruchu samochodowego w obrębie Miasta, a tym samym ograniczenie niskiej emisji transportowej. Dodatkowo budowa parkingów typu P&R, B&R, K&R oraz przebudowa dróg dojazdowych do Centrum Przesiadkowego będzie miała wpływ na zmniejszenie wykorzystania samochodów osobowych w komunikacji. Najważniejszym aspektem z punktu widzenia budowy Zintegrowanego Centrum Przesiadkowego w A jest aspekt dotyczący infrastruktury. Ma ona zapewnić możliwość wygodnej przesiadki i oczekiwania pomiędzy komunikacją miejską, regionalną i dalekobieżną. Oprócz zmiany infrastruktury ważnym elementem w węźle przesiadkowym będzie integracja pomiędzy transportem zbiorowym a indywidualnym. Najważniejszymi płaszczyznami tej integracji są wspólna infrastruktura i oferowanie dodatkowych usług (hostel, gastronomia).

W oświadczeniu beneficjenta o kwalifikowalności podatku VAT, które złożyło Miasto w związku z aplikacją o dofinansowanie Projektu Miasto oświadczyło, że wydatki objęte dofinansowaniem będą służyć realizacji inwestycji, która będzie miała częściowy związek ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT w rozumieniu art. 90 ust. 1 ustawy o VAT – przedmiotowy związek dotyczy w szczególności wydatków związanych z obiektami budowlanymi Centrum Przesiadkowego, które Wnioskodawca planuje w przyszłości wynajmować, tj. części dworca kolejowego oraz pawilonów handlowo-usługowych. Podatek VAT w części dotyczącej wydatków inwestycyjnych związanych z obiektami, które będą przedmiotem wynajmu został uznany za wydatek niekwalifikowany, tj. wydatek nieobjęty dofinansowaniem w ramach Projektu ze względu na przysługujące beneficjentowi prawo do odliczenia podatku VAT.

Pozostałe obiekty budowlane Centrum Przesiadkowego nie będą wykorzystywane przez Gminę do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, a co za tym idzie zostały uznane za wydatek kwalifikowany objęty dofinansowaniem w ramach Projektu z wyjątkiem wydatków inwestycyjnych dotyczących części kosztów infrastruktury drogowej oraz obiektów małej architektury: placu zabaw i siłowni plenerowej w obrębie budynku Dworca, których budowę Gmina sfinansuje ze środków własnych.

Miasto ma możliwość alokacji wydatków inwestycyjnych związanych z realizacją Projektu według planowanego związku tych wydatków z prowadzoną działalnością gospodarczą (opodatkowaną podatkiem VAT) oraz działalnością Gminy jako organu władzy publicznej (tj. działalnością związaną z realizacją zadań publicznych wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, t. j. z dnia 17 marca 2016 r., Dz. U. z 2016 r., poz. 446, dalej jako: działalność statutowa).

Miasto planuje dokonać ww. alokacji przy uwzględnieniu następujących kryteriów:

1. planowanej funkcji pełnionej przez poszczególne obiekty Centrum Przesiadkowego;
2. lokalizacji poszczególnych obiektów w ramach Centrum Przesiadkowego;
3. powierzchni obiektów wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT w powierzchni całkowitej danego obiektu Centrum Przesiadkowego.
   
   

Przy uwzględnieniu ww. kryteriów Miasto może wyodrębnić w ramach wydatków inwestycyjnych, związanych z budową Centrum Przesiadkowego wydatki związane:

1.

Wyłącznie z działalnością gospodarczą Miasta, związane z budową pawilonów handlowo-usługowych. W odniesieniu do tej grupy wydatków Miasto jest w stanie dokonać alokacji 100% kwoty podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne przy uwzględnieniu kryteriów wskazanych w punktach a) i b), tj. funkcji, którą mają pełnić pawilony handlowo-usługowe oraz ich lokalizacji w ramach Centrum Przesiadkowego. Pawilony handlowo-usługowe stanowią odrębne od budynku dworca obiekty budowlane, które Miasto zamierza w przyszłości wynajmować podmiotom prowadzącym działalność handlowo-usługową. Wykonawca, w ramach oferty zobowiązał się do wykonania prac związanych z budową pawilonów handlowo-usługowych w zamian za wynagrodzenie ryczałtowe, określone odrębnie dla tego etapu budowy Centrum.

2.

Wyłącznie z działalnością gospodarczą Miasta, związane z budową niektórych obiektów gastronomii (bufetu), hostelu i schroniska. W odniesieniu do tej grupy wydatków Miasto ma możliwość alokacji wydatków inwestycyjnych w oparciu o kryteria wskazane w punktach a), b) i c), tj. przy uwzględnieniu funkcji i lokalizacji danego obiektu oraz powierzchni obiektu wykorzystywanego w pełni do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W tym wariancie alokacja będzie dotyczyła wydatków inwestycyjnych związanych z budową niektórych obiektów gastronomii, hostelu oraz schroniska dla pracowników (por. niżej), zlokalizowanych w budynku dworca. Miasto planuje w przyszłości wykorzystywać bufet, hostel i schronisko na cele działalności gastronomicznej oraz na cele działalności związanej z udostępnianiem miejsc noclegowych, opodatkowanej wg. 8% stawki VAT. Dany obiekt w części powierzchni wykorzystywanej bezpośrednio do prowadzenia działalności gastronomicznej, czy też związanej z udostępnianiem miejsc noclegowych będzie zatem wykorzystywany w pełni do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Alokacja podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z budową bufetu, hostelu i schroniska w tym wariancie dotyczy w szczególności wydatków związanych z częścią obiektów wchodzących w skład bufetu/hostelu/schroniska, które ze względu na swoją lokalizację w ramach budynku dworca będą użytkowane wyłącznie przez użytkowników tych obiektów. Wydatki te dotyczą w szczególności:

• w odniesieniu do pomieszczeń przeznaczonych na cele gastronomiczne (bufet) (i) obiektów zlokalizowanych w piwnicy budynku dworca: pomieszczeń gastronomicznych służących działalności bufetu-zmywalni, zaplecza bufetu i sali jadalni; (ii) obiektów zlokalizowanych na parterze budynku dworca: zmywalni, zaplecza bufetu i sali jadalni; (iii) obiektów zlokalizowanych na pierwszym piętrze budynku dworca: przedsionka, klatki schodowej, pomieszczenia socjalnego dla pracowników gastronomii; kuchni/jadalni;
• w odniesieniu do schroniska: (i) obiektów zlokalizowanych w piwnicy budynku dworca: klatki schodowej i przedsionka obiektu wykorzystywanego zarówno przez pracowników hostelu jak również przez pracowników schroniska, magazynów, pomieszczeń technicznych schroniska; (ii) obiektów zlokalizowanych na drugim piętrze (kondygnacji) budynku dworca: klatki schodowej, szatni, przedsionka, wc, łazienki, pomieszczenia biurowego, pomieszczenia intendentury oraz holu,
• w odniesieniu do hostelu: (i) obiektów zlokalizowanych w piwnicy budynku dworca: magazynów hostelu, pomieszczeń technicznych i teletechnicznych służących działalności hostelu, klatki schodowej i przedsionka obiektu wykorzystywanego zarówno przez pracowników hostelu, jak również przez pracowników schroniska; (ii) obiektów zlokalizowanych na parterze budynku dworca; (iii) obiektów zlokalizowanych na pierwszym piętrze budynku dworca: przedsionka, klatki schodowej, pokojów hostelu, łazienek dla gości i personelu hostelu, kuchni/jadalni, biura hostelu, magazynu.
  
  

Wykonawca, w ramach oferty zobowiązał się do wykonania prac związanych z budową budynku dworca, w którym zlokalizowane są obiekty gastronomiczne, hostel i schronisko w zamian za wynagrodzenie ryczałtowe określone odrębnie dla tego etapu budowy Centrum (etap: budowa budynku dworca).

Miasto zamierza alokować podatek VAT wynikający z wydatków inwestycyjnych, związanych z budową ww. obiektów proporcjonalnie, tj. Miasto będzie w stanie ustalić, iż dana faktura dotycząca prac budowlanych (robót tynkarskich, malarskich, sanitarnych czy elektrycznych) dotycząca całości prac przeprowadzanych w budynku dworca będzie związana w określonym procencie z obiektami, których powierzchnia w całości będzie wykorzystywana przez Miasto do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, ustalonym w oparciu o udział powierzchni tych obiektów w całkowitej powierzchni budynku dworca. Wydatki, w stosunku do których Miastu przysługiwać będzie odliczenie podatku VAT w przedstawionym wariancie dotyczyć będą w szczególności: robót budowlanych dotyczących rozbiórki i przebudowy budynku dworca, robót sanitarnych, elektrycznych, teletechnicznych, kosztów wyposażenia, usług nadzoru inżyniera kontraktu nad realizacją projektu, kosztów promocji Projektu oraz przebudowy i rozbudowy sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej oraz kanalizacji deszczowej w części odpowiadającej udziałowi wydatków dotyczących powierzchni tych obiektów w całkowitej powierzchni budynku dworca.

3.

Wyłącznie z działalnością statutową Miasta – wydatki te będą dotyczyć budowy obiektów, które będą wykorzystywane przez Miasto wyłącznie na cele użyteczności publicznej, tj. np. budowy instalacji fotowoltaicznej przeznaczonej do oświetlenia tablic informacyjnych na dworcu kolejowym, placu zabaw i siłowni plenerowej zlokalizowanych w obrębie dworca kolejowego, peronów dworca autobusowego wraz z zadaszeniami, budową parkingów Park&Ride, Bike&Ride, Kiss&Ride, budową i przebudową dróg (budowa ronda) oraz remontu mostu wraz z istniejącą infrastrukturą (ciągi piesze i rowerowe). Zaplanowane wydatki na infrastrukturę drogową i rekreacyjną służyć będą wyłącznie realizacji zadań statutowych Miasta: w zakresie kultury fizycznej, turystyki oraz organizacji transportu publicznego. Wykonawca, w ramach oferty zobowiązał się do wykonania prac związanych z budową infrastruktury drogowej w zamian za wynagrodzenie ryczałtowe określone odrębnie dla tego etapu budowy Centrum.

4.

Zarówno z działalnością gospodarczą Miasta (opodatkowaną VAT), jak i z działalnością statutową (znajdującą się poza zakresem opodatkowania VAT), które podlegają alokacji według kryterium powierzchniowego – wydatki te będą dotyczyć obiektów, które ze względu na ich lokalizację w ramach Centrum Przesiadkowego będą pełnić zarówno funkcje publiczne (niegospodarcze), jak i gospodarcze (tj. będą wykorzystywane do działalności gospodarczej Miasta, która podlega opodatkowaniu VAT) – mowa tu w szczególności o częściach wspólnych budynku dworca, tj. o pomieszczeniach, które ze względu na swoją lokalizację w ramach budynku dworca będą użytkowane zarówno przez użytkowników tych obiektów (klientów i pracowników gastronomii, hostelu/schroniska), jak również przez podróżnych . Częściami wspólnymi w ramach etapu inwestycji związanej z budową dworca będą przykładowo: pomieszczenia komunikacyjne, windy, klatka schodowa, kotłownia, poczekalnia, przechowalnia bagażu, przedsionek budynku, wc, punkt obsługi podróżnych (szczegółowy wykaz części wspólnych przedstawiono poniżej w relacji do poszczególnych obiektów gastronomii, hostelu i schroniska ).

W odniesieniu do grupy wydatków dotyczących części wspólnych służącym wszystkim obiektom znajdującym się w budynku dworca (tj. obiektom gastronomii, hostelu, schroniska oraz pozostałej części budynku dworca niewykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej) Miasto ma możliwość alokacji wydatków inwestycyjnych w oparciu o kryteria wskazane w punktach a), b), c), tj. przy uwzględnieniu funkcji i lokalizacji części wspólnej oraz powierzchni części wspólnej wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Miasto planuje w przyszłości wykorzystywać bufet, hostel i schronisko na cele działalności gastronomicznej oraz działalności związanej z udostępnianiem miejsc noclegowych, opodatkowanej wg 8% stawki VAT. Metoda alokacji podatku VAT w tym przypadku zakładałaby odliczenie odpowiedniej części podatku VAT przy zastosowaniu klucza powierzchniowego uwzględniającego udział procentowy powierzchni obiektu wspólnego – służącego zarówno obiektom gastronomii, hostelu i schroniska, jak również obiektom pełniącym wyłącznie funkcje dworca w powierzchni całkowitej budynku dworca. Alokacja dotyczyłaby tu w szczególności wydatków dotyczących części wspólnych budynku dworca, tj. pomieszczeń, które ze względu na swoją lokalizację w ramach budynku dworca będą użytkowane zarówno przez użytkowników tych obiektów (klientów i pracowników gastronomii, hostelu/schroniska), jak również przez podróżnych, tj. mowa tu w szczególności o pomieszczeniach komunikacyjnych, windzie, klatce schodowej, kotłowni, etc.). Pomieszczenia stanowiące części wspólne będą zatem wykorzystywane zarówno do działalności niepodlegającej opodatkowaniu (udostępnianie dworca obiektu użyteczności publicznej wykorzystywanego przez mieszkańców nieodpłatnie), jak również działalności opodatkowanej VAT (na potrzeby działalności gastronomicznej i związanej z udostępnianiem miejsc noclegowych). Lokalizacja części wspólnych dotyczących obiektów gastronomii/ hostelu/schroniska na poszczególnych kondygnacjach budynku dworca sprawia, iż wydzielenie części podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z tymi obiektami wykorzystywanymi w przyszłości w pewnej części na cele działalności opodatkowanej VAT z uwzględnieniem opisanego wyżej klucza powierzchniowego jest jedyną adekwatną i obiektywną metodą alokacji. Alokacja wydatków dotyczących budowy hostelu/schroniska według klucza powierzchniowego dotyczy w szczególności:

• w odniesieniu do obiektów gastronomii: (i) obiektów zlokalizowanych w piwnicy budynku dworca: pomieszczenia komunikacyjnego, pomieszczenia wodomierza, rozdzielni elektrycznej, przedsionka, klatki schodowej i windy wykorzystywanych zarówno na cele działalności prowadzonej przez schronisko/hostel oraz przez podróżnych niezainteresowanych skorzystaniem z usług oferowanych przez schronisko/hostel; ii) obiektów zlokalizowanych na parterze budynku dworca: poczekalni, przechowalni bagażu, przedsionka, wc, punktu obsługi podróżnych, pomieszczenia na odpady, pomieszczeń porządkowych, szybu windy; (ii) obiektów zlokalizowanych na pierwszym piętrze budynku dworca: szybu windy,
• w odniesieniu do schroniska: (i) obiektów zlokalizowanych w piwnicy budynku dworca: pomieszczenia komunikacyjnego, pomieszczenia wodomierza, rozdzielni elektrycznej, przedsionka, klatki schodowej i windy wykorzystywanych zarówno na cele działalności prowadzonej przez schronisko/hostel oraz przez podróżnych niezainteresowanych skorzystaniem z usług oferowanych przez schronisko/hostel; (ii) obiektów zlokalizowanych na drugim piętrze (kondygnacji) budynku dworca: kotłowni, poddasza, klatki schodowej, pomieszczenia technicznego, centrali wentylacyjnej, tj. obiektów, które służą nie tylko działalności prowadzonej przez schronisko, ale również przyczyniają się do funkcjonowania dworca jako całości,
• w odniesieniu do hostelu: (i) obiektów zlokalizowanych w piwnicy budynku dworca: pomieszczenia komunikacyjnego, pomieszczenia wodomierza, rozdzielni elektrycznej, przedsionka, klatki schodowej i windy wykorzystywanych zarówno na cele działalności prowadzonej przez schronisko/hostel oraz przez podróżnych niezainteresowanych skorzystaniem z usług oferowanych przez schronisko/hostel; (ii) obiektów zlokalizowanych na parterze budynku dworca: poczekalni, przechowalni bagażu, przedsionka, wc, punktu obsługi podróżnych, pomieszczenia na odpady, pomieszczeń porządkowych, szybu windy; (ii) obiektów zlokalizowanych na pierwszym piętrze budynku dworca: szybu windy.
  
  

Wykonawca, w ramach oferty zobowiązał się do wykonania prac związanych z budową budynku dworca w zamian za wynagrodzenie ryczałtowe określone odrębnie dla tego etapu budowy Centrum (kwota wynagrodzenia ryczałtowego dotyczy odrębnie budowy budynku dworca). Płatności w zamian za wykonanie tego etapu prac będą realizowane według stopnia ich zaawansowania.

Poprzez zastosowanie klucza powierzchniowego Miasto będzie w stanie ustalić, iż część prac wskazanych na danej fakturze dotyczącej prac budowlanych dotyczących części wspólnych w obiektach wskazanych powyżej (tj. np. powierzchni windy, pomieszczenia wodomierza, czy rozdzielni elektrycznej, czy klatki schodowej.) będzie związana w określonym procencie z działalnością bufetu, hostelu czy schroniska: udział ten będzie wynikiem ustalenia udziału powierzchni części wspólnych w całkowitej powierzchni dworca. Wydatki, w stosunku do których Miastu przysługiwać będzie odliczenie podatku VAT wg. ww. klucza dotyczyć będą w szczególności: robót budowlanych dotyczących rozbiórki i przebudowy budynku dworca, robót sanitarnych, elektrycznych, teletechnicznych, kosztów wyposażenia, usług nadzoru inżyniera kontraktu nad realizacją Projektu, kosztów promocji Projektu oraz przebudowy i rozbudowy sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej – w części dotyczącej pomieszczeń wspólnych dworca oraz obiektów gastronomii, hostelu i schroniska (wykorzystywanych przez użytkowników bufetu/hostelu/schroniska oraz podróżnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Miasto wnosi o potwierdzenie, czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych wskazanych w punkcie pierwszym stanu faktycznego, tj. wydatków związanych z budową pawilonów handlowo-usługowych, stanowiących odrębne od dworca budynki Centrum Przesiadkowego, które będą związane wyłącznie z działalnością gospodarczą Miasta podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT?
2. Miasto wnosi o potwierdzenie, czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych wskazanych w punkcie drugim stanu faktycznego, tj. wydatków związanych z budową niektórych obiektów gastronomii, hostelu i schroniska, które będą związane wyłącznie z działalnością gospodarczą Miasta, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT w oparciu o udział powierzchni tych obiektów wykorzystywanych w całości na cele działalności opodatkowanej VAT w powierzchni całkowitej budynku dworca?
3. Miasto wnosi o potwierdzenie, czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych wskazanych w punkcie trzecim stanu faktycznego, tj. wydatków związanych wyłącznie z budową obiektów, które będą wykorzystywane w pełni na cele użyteczności publicznej, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT?
4. Miasto wnosi o potwierdzenie, czy w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych wskazanych w punkcie czwartym stanu faktycznego, tj. wydatków inwestycyjnych związanych z budową części wspólnych służących zarówno obiektom wykorzystywanym na cele działalności opodatkowanej VAT (obiektom gastronomii, hostelu czy schroniska), jak również przez podróżnych (a zatem na cele użyteczności publicznej, bez związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu klucza powierzchniowego uwzględniającego udział procentowy powierzchni części wspólnej w powierzchni całkowitej budynku dworca?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Miasta, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych wskazanych w opisie pierwszego stanu faktycznego, tj. wydatków związanych z budową pawilonów handlowo-usługowych stanowiących odrębne budynki Centrum Przesiadkowego, które będą związane wyłącznie z działalnością gospodarczą Miasta, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT.

Ad. 2

W ocenie Miasta, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych wskazanych w punkcie drugim stanu faktycznego, tj. wydatków związanych z budową niektórych obiektów gastronomii, hostelu i schroniska, które będą związane wyłącznie z działalnością gospodarczą Miasta podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT w oparciu o udział procentowy powierzchni tych obiektów wykorzystywanych w całości na cele działalności opodatkowanej VAT w całkowitej powierzchni budynku dworca. Wydatki, w stosunku do których Miastu przysługiwać będzie odliczenie podatku VAT wg powierzchni użytkowanej na cele działalności gospodarczej dotyczyć będą w szczególności: robót budowlanych dotyczących rozbiórki i przebudowy budynku dworca, robót sanitarnych, elektrycznych, teletechnicznych, kosztów wyposażenia, usług nadzoru inżyniera kontraktu nad realizacją Projektu, kosztów promocji Projektu, przebudowy i rozbudowy sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej oraz kanalizacji deszczowej.

Ad. 3

W ocenie Miasta, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych wskazanych w opisie trzeciego stanu faktycznego, tj. wydatków związanych z budową infrastruktury drogowej, która połączy Centrum Przesiadkowe z siecią dróg publicznych, jak również wydatków związanych z budową placu zabaw, siłowni plenerowej oraz instalacji fotowoltaicznej przeznaczonej do oświetlenia tablic informacyjnych na dworcu kolejowym, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT ze względu na brak związku podatku VAT naliczonego od tych wydatków z działalnością gospodarczą Miasta – obiekty te będą wykorzystywane tylko i wyłącznie na cele nieodpłatnej działalności statutowej, w odniesieniu do której Miasto nie będzie podatnikiem VAT.

Ad. 4

W ocenie Miasta, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych wskazanych w opisie czwartego stanu faktycznego, tj. wydatków związanych z budową części wspólnych służących zarówno obiektom wykorzystywanym na cele działalności opodatkowanej VAT (obiektom gastronomii, hostelu czy schroniska), jak również w związku z realizacją inwestycji przeznaczonej na cele użyteczności publicznej (pozostającej bez związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu klucza powierzchniowego uwzględniającego udział procentowy powierzchni części wspólnej w powierzchni całkowitej budynku dworca.

Wydatki, w stosunku do których Miastu przysługiwać będzie odliczenie podatku VAT wg ww. klucza dotyczyć będą w szczególności: robót budowlanych dotyczących rozbiórki i przebudowy budynku dworca, robót sanitarnych, elektrycznych, teletechnicznych, kosztów wyposażenia, usług nadzoru inżyniera kontraktu nad realizacją Projektu; kosztów promocji Projektu oraz przebudowy i rozbudowy sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej.

Uzasadnienie.

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści cytowanego przepisu wynika, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT jest związek nabytych towarów lub usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Warunek odliczenia podatku VAT dotyczący wykorzystania zakupów do czynności opodatkowanych w praktyce odnosi się do zamiaru ich wykorzystania w działalności gospodarczej podatnika. W momencie nabycia towarów i usług w celu oceny, czy powstaje prawo do odliczenia VAT należy kierować się wyłącznie zamiarem, celem, jakiemu mają służyć dane zakupy.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyżej przytoczonej regulacji jednostki samorządu terytorialnego mogą mieć na gruncie podatku VAT status dwoisty, tj. mogą w odniesieniu do danego rodzaju działalności:

• nie mieć statusu podatnika VAT - w sytuacji gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa, które nie wynikają z zawartych umów cywilnoprawnych oraz
• posiadać status podatnika VAT - w sytuacji gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych (niezależnie do tego, czy czynności te mieszczą się w zakresie zadań statutowych jednostki samorządu terytorialnego).
  
  

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku VAT, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powołane powyżej przepisy wskazują, że Miasto jest podatnikiem podatku VAT w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez Wnioskodawcę realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych (nazwanych i nienazwanych). Będą to zatem czynności realizowane przez Miasto (i jego jednostki) wszelkie aktywności w sferze cywilnoprawnej, tj. w ramach umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych), niezależnie do tego, czy mieszczą się w ramach zadań statutowych Miasta (wynikających z ustaw o samorządzie gminnym), czy też nie.

Zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do wydatków związanych z budową odrębnych od budynku dworca pawilonów handlowo-usługowych zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniający podatnika do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości w związku z występowaniem związku danego wydatku z czynnościami opodatkowanymi VAT. W odniesieniu do tej grupy wydatków ustalenie zasad alokacji bezpośredniej nie będzie konieczne z uwagi na fakt, iż pawilony stanowić będą odrębne budynki przeznaczone przez Miasto w 100% do realizacji działalności opodatkowanej VAT. Ponadto, wyodrębnienie kwoty podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi budowy pawilonów handlowo-usługowych również nie będzie nastręczało praktycznych trudności ze względu na fakt ustalenia przez Wykonawcę robót, odrębnego ryczałtowego wynagrodzenia dotyczącego wyłącznie tej części inwestycji.

W zamierzeniach Wnioskodawcy pawilony handlowo-usługowe stanowiące odrębne od budynku dworca obiekty budowlane Centrum Przesiadkowego będą w przyszłości wynajmowane podmiotom gospodarczym na cele prowadzonej przez te podmioty działalności handlowo-usługowej. Realizacja zamierzeń Miasta będzie związana z koniecznością zawarcia umów najmu powierzchni handlowo-usługowych z podmiotami prowadzącymi działalność handlowo-usługową.

Należy zatem uznać, iż w ramach zawieranych w przyszłości umów najmu powierzchni handlowo-usługowych pawilonów zlokalizowanych na terenie Centrum Przesiadkowego, Miasto będzie działać jako podatnik VAT i świadczyć na rzecz najemców odpłatną usługę w rozumieniu ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu według 23% stawki podstawowej.

Jak wskazano wyżej, z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika wprost, iż warunkiem realizacji prawa do odliczenia podatku VAT jest zaistnienie bezpośredniego związku nabywanych przez podatnika VAT towarów i usług z czynnościami, które w ramach prowadzonej przez niego działalności podlegają opodatkowaniu VAT.

Mając to na uwadze Miasto stoi na stanowisku, iż w przypadku wydatków inwestycyjnych związanych wyłącznie z budową pawilonów handlowo-usługowych zlokalizowanych na terenie Centrum Przesiadkowego tego rodzaju związek zaistnieje. Wymóg polegający na konieczności wykorzystywania nabytych towarów i usług do wykonywania działalności opodatkowanej zostanie zatem spełniony, co oznacza, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych bezpośrednio i wyłącznie z budową pawilonów handlowo-usługowych Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości.

Ad. 2

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl postanowień ust. 2 powołanego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10, (dalej: jako „współczynnik sprzedaży”).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT przewiduje, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości (do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”, (dalej jako: „prewspółczynnik”). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
   
   

Ustawa o VAT w art. 86 ust. 2c przewiduje, iż przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
   
   

Na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, (tj. Rozporządzenie z dnia 17.12.2015 r.) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazał przykładowe („w szczególności”) metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Przytoczone regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności, po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć.

Należy zatem uznać, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą i statutową jest zobowiązany do dokonania w pierwszej kolejności alokacji podatku VAT do obu rodzajów działalności, wykorzystując dostępne mu informacje i narzędzia. W ocenie Miasta, ustawa o VAT nie zawiera wyczerpującego katalogu kryteriów, które podatnik powinien stosować w celu alokowania kwot podatku VAT do danego rodzaju działalności. Należy więc uznać, iż możliwe jest zastosowanie różnego rodzaju kluczy podziału (alokacji). Wybór tych kryteriów alokowania kwot podatku VAT do danego rodzaju działalności należy do podatnika.

Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia kryterium specyfiki działalności podatnika i dokonywanych przez niego nabyć, oznacza również, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy (bazujący na dochodzie wykonanym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego) rekomendowany w Rozporządzeniu z dnia 17.12.2015 r. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Powyższe stanowisko podzielane jest aktualnie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 5.10.2017 r., sygn. SA/Rz 493/17 stwierdził, iż: „Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu, obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na rudymentarnej zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane.”.

Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, zdaniem sądu, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek, tak z działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, tj. jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem (...).

Zdaniem Sądu, specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającej odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny odmawiając Gminie prawa do skorzystania z zaoferowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy, pomimo obowiązywania rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86a ust. 22 ustawy o VAT skierowanego między innymi do jednostek samorządu terytorialnego, ograniczył w tej konkretnej sprawie (dodać trzeba o wydanie interpretacji indywidulanej, o czym szerzej dalej) prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Nieadekwatność stanowiska organu afirmującego prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia, wynika stąd, że bezpodstawnie założył organ, że Gmina może operować w rozliczeniu podatku od towarów i usług tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu działalności Gminy, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wyniku. Po wtóre, pominął organ przy doborze prewspółczynnika, rodzaj dokonywanych przez Gminę wydatków, które przy kalkulacji prewspółczynnika, są bardzo istotne, gdyż to one wyznaczają związek z daną działalnością gospodarczą Gminy. Zaznaczyć należy, że według stanowiska Gminy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, podany tam sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny dla danych wydatków i związanej z nim działalności Gminy, a organ nie wykazał w żaden sposób, z odwołaniem się do konkretnych okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, że jest to stanowisko błędne, poprzestając na odwołaniu się do zapisów rozporządzenia.

Podobne stanowisko wyraził WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 1014/16 stwierdził, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. W ocenie Sądu „aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT) oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. We wniosku o wydanie interpretacji strona skarżąca wymieniła przykładowo wydatki związane z remontem dachu lub elewacji budynku świetlicy. Badając zarzut naruszenia art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które Gmina poniesie w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji”.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż w świetle cytowanego orzecznictwa, dane uwzględniane na potrzeby ustalenia prewspółczynnika powinny najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi (czy też jednostce samorządu terytorialnego) odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane, a regulacje ustawy o VAT dopuszczają możliwość prewspółczynnika alternatywnego, jeżeli taki sposób ustalenia podatku VAT podlegającego odliczeniu w większym stopniu odzwierciedla specyfikę działalności jednostki.

Na dopuszczalność stosowania innych kryteriów alokacji podatku VAT niż te oparte na kryterium obrotu generowanego w działalności podatnika w odniesieniu do budynków wykorzystywanych na cele działalności opodatkowanej oraz zwolnionej z VAT/niepodlegającej opodatkowaniu VAT wskazuje również wyrok TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie BLC Baumarkt, sygn. C-511/10, w którym wprost stwierdzono, iż „ art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że uprawnia on państwa członkowskie do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 tej dyrektywy, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia”.

W tym miejscu Wnioskodawca zwrócił uwagę na obszerny dorobek interpretacyjny organów podatkowych w zakresie kryteriów, które powinny zostać uwzględnione przy doborze metod alokacji podatku VAT. W jednej z nich organ podatkowy wyjaśnił, że: „ocena, czy alokacja bezpośrednia ma zastosowanie w danym przypadku (oraz jaka metoda alokacji bezpośredniej może znaleźć zastosowanie) musi być dokonana w oparciu o obiektywną analizę otaczającego świata i realiów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dana metoda alokacji bezpośredniej ma zastosowanie jeżeli pozwala w sposób wiarygodny, miarodajny i reprezentatywny odzwierciedlić stosunek działalności dającej i odpowiednio niedającej prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, powiązanie zakupów z konkretną sprzedażą (uprawniającą bądź nie do odliczenia naliczonego podatku VAT) powinno być dokonywane w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria, zgodnie ze stanem rzeczywistym”. Przy czym, podkreśla się, iż wybór określonej metody alokacji należy do podatnika i jednocześnie jest jego obowiązkiem (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2010 r., sygn. IPPP2/443-771/10-3/MM, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. IPPP1-443-843/11-4/MP).

Organy podatkowe deklarują również, iż dopuszczalne jest zastosowanie każdej metody, która wiarygodnie pozwala powiązać koszt z danym rodzajem działalności, odzwierciedla dany stan faktyczny i jest miarodajna: „Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy”.

Przy czym „o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej czy też celowościowej. Jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim, poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku”, (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2014 r., znak: IBPP1/443-30/14/MS).

Natomiast, jeżeli chodzi o praktykę interpretacyjną w zakresie rodzajów proponowanych przez podatników kluczy alokacji to Miasto pragnie tutaj przytoczyć rozstrzygnięcia organów podatkowych dotyczące klucza alokacji podatku VAT wg powierzchni budynku wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT w całkowitej powierzchni budynku (wykorzystywanego do celów zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak i innego rodzaju działalności, w tym zadań statutowych jednostek samorządu terytorialnego):

• Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2017 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.47.2017.2.MGO:
  „W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym odliczenie VAT naliczonego w związku z dostawą Nieruchomości powinno nastąpić na podstawie tzw. klucza powierzchniowego uwzględniającego powierzchnię nabytej Nieruchomości wykorzystywaną do celów wykonywania czynności opodatkowanych VAT w stosunku do powierzchni całej Nieruchomości. W przypadku Nieruchomości za powierzchnię wykorzystywaną do wykonywania czynności opodatkowanych Wnioskodawca uznaje:
  • powierzchnię parteru budynku Hotelu wraz z powierzchnią piwnic, w których umieszczone są urządzenia techniczne służące do funkcjonowania parteru Hotelu,
  • budynek stróżówki,
  • budynek czerpni powietrza,
  • powierzchnię gruntu pod parkingiem,
  • powierzchnię pozostałych gruntów w proporcji zastosowanej do budynku Hotelu.
  Parter budynku Hotelu ma być w części wykorzystany jako miejsce prezentacji krótkotrwałych pokazów wybranych obiektów z kolekcji rzemiosła artystycznego i wzornictwa przemysłowego ze zbiorów Muzeum oraz innych pokazów we współpracy z partnerami zewnętrznymi, których zakres merytoryczny odpowiada działalności statutowej Muzeum. Pierwszy z pokazów odbędzie się w trakcie Nocy Muzeów 2017, tj. w maju 2017 roku. Pokazy te odbywać się będą w wydzielonej i odpowiednio dostosowanej części parteru hotelowego – wstęp na wystawę będzie odpłatny z wyjątkiem wydarzeń promocyjnych, jak np. Noc Muzeów lub bezpłatnych wejść na podstawie indywidualnych decyzji Dyrektora Muzeum – w celach promocyjnych.
  (...) Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego w wysokości odpowiadającej proporcji powierzchni Nieruchomości użytkowanej dla celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w stosunku do powierzchni Nieruchomości (z uwzględnieniem podziału na powierzchnię budynków oraz powierzchnię gruntów – powierzchnia gruntów pod parkingiem zostanie odliczona w całości, natomiast powierzchnia pozostałych gruntów w proporcji zastosowanej do budynku Hotelu).
  Organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i wyjaśnił:
  „.Odnosząc się natomiast do sposobu określenia kwoty podatku VAT naliczonego w wysokości odpowiadającej proporcji powierzchni Nieruchomości użytkowanej dla celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w stosunku do powierzchni Nieruchomości, należy zauważyć, że zastosowana przez Wnioskodawcę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ponadto wskazać należy, że metoda ta winna mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwoty podatku VAT naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. Należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację swojej działalności jest w stanie wyodrębnić właściwą część podatku naliczonego, związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. W tym miejscu zasadnym jest odwołanie się do orzeczenia TSUE w sprawie C-511/10 (pkt 23 i 24), który wprawdzie dotyczy działalności gospodarczej oraz niemającej charakteru gospodarczego, niemniej zdaniem Organu znajdzie również zastosowanie w sytuacji, gdy dane składniki majątku nie są wykorzystywane w żaden sposób, co w konsekwencji oznacza, że nie są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. W ww. orzeczeniu TSUE wskazał, że „Podatnik jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe”.
• Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 września 2014 r., znak: ILPP5/443-143/14-3/PG:
  „W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w przypadku wydatków ogólnych (A) ponoszonych na Budynek jedyną miarodajną metodą wyodrębnienia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedaży opodatkowaną jest przyjęcie proporcji metrażowej. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie przyporządkować poniesione wydatki (A) do określonego rodzaju działalności w oparciu o klucz powierzchniowy – przy założeniu, że metoda ta jest miarodajna i obiektywnie odzwierciedla przeznaczenie zakupionych towarów i usług – to w odniesieniu do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego według tego klucza.
  Zatem w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie przyporządkować poniesione wydatki (A) do określonego rodzaju działalności w oparciu o klucz powierzchniowy – przy założeniu, że metoda ta jest miarodajna i obiektywnie odzwierciedla przeznaczenie zakupionych towarów i usług – to w odniesieniu do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego według tego klucza.
  Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że od opisanych powyżej wydatków (A) Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji, w oparciu o wyliczoną proporcję metrażową, tj. stosunek powierzchni Budynku przeznaczonej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT do całej powierzchni Budynku.
• Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2014 r., znak: IBPP1/443-30/14/MS:
  „(…) Wszystkie z wydatków wymienionych we wniosku związane są zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną. Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym – wszystkie z rodzajowo wymienionych zakupów mają związek z funkcjonowaniem budynku, w którym to budynku Wnioskodawca będzie prowadził zarówno sprzedaż zwolnioną (budynek w części wykorzystywany będzie dla potrzeb prowadzenia działalności bankowej), jak i opodatkowaną (komercyjny najem powierzchni użytkowej). (...) Wnioskodawca ma zamiar stosować klucz alokacji umożliwiający odliczenie podatku naliczonego z faktur zakupu stanowiący współczynnik powierzchni, obliczony jako udział powierzchni wynajmowanej komercyjnie do powierzchni ogółem; przy czym z proporcji wyłączona zostanie powierzchnia wspólna budynku (tj. korytarze, hole windowe, aneksy kuchenne, toalety, hol recepcyjny).
  W przypadku wydatków wymienionych powyżej od pkt 1 do pkt 24 – ich cechą wspólną jest to, że zakres ich wykorzystania związany jest z fizycznymi gabarytami powierzchni budynku i nie jest uzależniony od ilości osób pracujących, czy też korzystających z budynku.
  (...) Zdaniem tut. organu, zastosowanie w tym przypadku klucza powierzchniowego budynku w odniesieniu do zakupu towarów i usług dotyczących: zarządzania budynkiem: recepcyjnych, porządkowych, ochrony, Internetu, telekomunikacyjnych (telefony), monitoringu przeciwpożarowego, kontroli okresowych, przeglądu budynku, serwisu technicznego w budynku, naprawy i remontów związanych z serwisami technicznymi w budynku, dostawy energii cieplnej, materiałów do utrzymania czystości w nieruchomości, materiałów technicznych i pozostałych, wyposażenia budynku, naprawy i remontów w budynku, obsługi IT, mat wejściowych – serwis, pielęgnacji zieleni, usług dodatkowych związanych z utrzymaniem nieruchomości (np. ekspertyzy techniczne), mycia elewacji, modernizacji nieruchomości, prac wykończeniowych, usługi obsługi centrali telefonicznej, energia elektryczna (niezbędna do zasilania wszystkich urządzeń technicznych, tzn. windy, centrale wentylacyjne, agregat chłodniczy budynku, pojedyncze jednostki chłodnicze na piętrach, oświetlenie części wspólnych pomieszczeń technicznych, garaży, system p.poż. itd.), oraz klucza osobowego w odniesieniu do usług wywozu nieczystości; serwisu i nadzoru technicznego wind, drobnych napraw i dostawy materiałów potrzebnych do utrzymania wind w ruchu oraz obowiązkowy dozór techniczny wind (UDT); dostawy wody, należy uznać za właściwe o ile umożliwią obiektywną, zgodną z rzeczywistością alokację podatku naliczonego związanego z utrzymaniem przedmiotowego budynku biurowego do różnych rodzajów działalności Wnioskodawcy”.
• Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2013 r., znak: IPTPP1/443-131/13-4/MW, w której organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia:
  „W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka nabyła budynek przemysłowy. Spółka poniosła szereg kosztów adaptacyjnych (remonty), aby przystosować budynek do własnej działalności oraz kosztów związanych z późniejszą modernizacją. Ponadto Spółka regularnie ponosi bieżące koszty utrzymania budynku, w tym koszty mediów, ochrony, sprzątania. W związku z powyższym, Spółka otrzymuje faktury, na których był wykazany podatek VAT. Przedmiotowy budynek jest przez Spółkę wykorzystywany niemal w całości w działalności opodatkowanej VAT – Spółka wynajmuje jego powierzchnię na cele inne niż mieszkaniowe. W budynku tym niewielka część powierzchni jest jednak wykorzystywana na potrzeby całości działalności Spółki, w tym również w działalności zwolnionej z opodatkowaniu VAT. Wnioskodawca wskazuje, iż opisany we wniosku stan faktyczny odnosi się do przeprowadzonej adaptacji/modernizacji oraz poniesionych wydatków bieżących.
  Spółka stoi na stanowisku, że na podstawie art. 86 ust. i oraz art. 90 ust. 1 ustawy o VAT jest ona uprawniona do odliczenia VAT wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z adaptacją/remontem, a także z bieżącym utrzymaniem budynku, w kwocie skalkulowanej na podstawie miarodajnego klucza alokacji określającego w sposób procentowy stosunek powierzchni przeznaczonej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT do całkowitej powierzchni budynku.
• Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2011 r., znak: IPPP1/443-843/11-4/MP:
  „Treść wniosku wskazuje na fakt, iż Wnioskodawca rozważa możliwość rozliczania podatku naliczonego w oparciu o klucz powierzchniowy wg stosunku powierzchni użytkowej budynku wykorzystywanej wyłącznie na wynajem oraz wykorzystywanej na własne potrzeby. W ten sposób można ustalić kwotę podatku naliczonego przypadającą na jednostkę powierzchni oraz pomnożyć tę wartość przez liczbę jednostek związanych z jednym lub obydwoma rodzajami sprzedaży i w ten sposób wyodrębnić kwoty podatku naliczonego związane wyłącznie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia oraz czynnościami nie dającymi takiego prawa.
  Zdaniem tutejszego organu zastosowanie metody klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe z uwagi na fakt, iż naturą budynku jest określanie jego wielkości wg powierzchni użytkowej. Zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda umożliwi alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz do czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia. W konsekwencji Wnioskodawca ma prawo dokonać proporcjonalnego odliczenia podatku tylko od kwot podatku naliczonego związanego z powierzchnią wykorzystywaną na własne potrzeby, zaś odliczyć w całości podatek naliczony związany z powierzchnią wykorzystywaną na potrzeby najmu.
• Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2012 r., znak: IPPP1/443-847/12-2/ISZ:
  „Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina jest w posiadaniu budynku komunalnego o powierzchni 360 m². Jego część stanowiąca 46,38% powierzchni ogólnej budynku (tj. powierzchnia 167 m²) jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT Gminy, tj. do wynajmu powierzchni użytkowych dla potrzeb NZOZ oraz apteki. Pozostałą część budynku stanowią komunalne lokale mieszkaniowe, które są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania działalności zwolnionej z VAT, tj. wynajem lokali komunalnych. Gmina poniosła w przeszłości wydatki związane z ww. budynkiem, które obejmowały np. jego remont, modernizację, czy też zakup wyposażenia. Gmina nie wyklucza, że podobne koszty będą ponoszone w przyszłości w odniesieniu do ww. budynku.
  W analizowanej sprawie możliwe jest przyporządkowanie części podatku naliczonego do czynności podlegających opodatkowaniu. Wnioskodawca w oparciu o wynajem podmiotom trzecim określonej powierzchni budynku, jest w stanie określić udział tejże powierzchni wynajmowanej w całkowitej powierzchni przedmiotowego budynku. W związku z powyższym, nie znajdą zastosowania przepisy art. 90 ust. 2 ustawy. Uregulowania art. 90 ust. 2 ustawy odnoszą się bowiem tylko i wyłącznie do nabywanych towarów i usług W stosunku do których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z uwagi na powyższe, zdaniem tutejszego Organu zastosowanie metody klucza powierzchniowego obiektu, jest właściwe, gdyż umożliwi to alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia. Jak już wspomniano najważniejsze znaczenie w tym względzie ma rzeczywiste, faktyczne przyporządkowanie nabytych towarów i usług, do wykonywanych czynności. Reasumując, zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia kwoty podatku VAT do odliczenia jest prawidłowy. Gmina ma prawo odliczać podatek VAT z faktur zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych, związanych z działalnością opodatkowaną VAT polegającą na wynajmie powierzchni użytkowych, zgodnie z metodologią zaprezentowaną przez Gminę opartą na kluczu powierzchniowym”.
  
  

Prawidłowość klucza powierzchniowego jako właściwej metody alokacji w działalności polegającej na wynajmie powierzchni biurowych/budynków potwierdzają również inne organy podatkowe: analogiczne stanowiska znajdziemy również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 października 2009 r., sygn. IPPP3/443-759/09-4/KG; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 października 2010 r., sygn. lTPP1/443-747/10/MN; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. IPPP2/443-1412/1 1-2/MM.

Podsumowując stanowiska organów podatkowych należy stwierdzić, że w dotychczasowej praktyce interpretacyjnej przyjmowano, iż w przypadku wydatków związanych z nieruchomościami (budynkami) zasadnym było wyodrębnianie kwoty podatku VAT podlegającego odliczeniu w oparciu o wyliczoną proporcję metrażową, tj. stosunek powierzchni budynku przeznaczonej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT do całej powierzchni budynku. Kryterium takie było traktowane jako wiarygodne i sprawdzalne w sytuacji, w której podatnik (w tym Gmina) był w stanie określić w metrach kwadratowych powierzchnię budynku użytkowaną na cele działalności gospodarczej.

Mając na uwadze utrwaloną praktykę organów podatkowych w zakresie metody alokacji bezpośredniej w działalności polegającej na wynajmie powierzchni biurowych/budynków Miasto stoi na stanowisku, że w odniesieniu do wydatków związanych z obiektami gastronomii, hostelu i schroniska najbardziej adekwatną metodą ustalenia proporcji, w której podatek VAT powinien podlegać odliczeniu będzie proporcja metrażowa.

W zamierzeniach Wnioskodawcy obiekty bufetu, hostelu i schroniska PKP wskazane w punkcie drugim stanu faktycznego będą w przyszłości przeznaczone na cele prowadzonej przez Miasto działalności gastronomicznej oraz działalności w zakresie usług krótkotrwałego zakwaterowania opodatkowanych 8% stawką VAT. Należy zatem uznać, iż w ramach zawieranych w przyszłości umów z użytkownikami obiektów bufetu, hostelu i schroniska wskazanych w punkcie drugim stanu faktycznego, Miasto będzie działać jako podatnik VAT i świadczyć na rzecz użytkowników odpłatną usługę w rozumieniu ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu według 8 % stawki VAT.

Jednocześnie uwzględniając lokalizację ww. obiektów gastronomii, hostelu i schroniska w budynku dworca, Miasto będzie w stanie wyodrębnić kwoty podatku VAT przypadające na te obiekty w oparciu o udział ich powierzchni wykorzystywanej wyłącznie na cele działalności opodatkowanej VAT w całkowitej powierzchni budynku dworca.

Wnioskodawca będzie miał możliwość oceny wyłącznego przeznaczenia tych obiektów na cele działalności opodatkowanej VAT i ustalenia, iż z niżej wymienionych obiektów gastronomii, hostelu i schroniska korzystają wyłącznie osoby zainteresowane skorzystaniem z odpłatnych usług oferowanych przez Miasto (wyłącznie użytkownicy tych obiektów). W tym zakresie Miasto dysponuje zestawieniami wskazującymi funkcje i dokładny metraż obiektów gastronomii hostelu/schroniska znajdującymi się na poszczególnych kondygnacjach budynku dworca. Jak wskazano w punkcie drugim stanu faktycznego, wydatki te dotyczą w szczególności:

• w odniesieniu do pomieszczeń przeznaczonych na cele gastronomiczne (bufet): (i) obiektów zlokalizowanych w piwnicy budynku dworca: pomieszczeń gastronomicznych służących działalności bufetu-zmywalni, zaplecza bufetu i sali jadalni; (ii) obiektów zlokalizowanych na parterze budynku dworca: zmywalni, zaplecza bufetu i sali jadalni; (iii) obiektów zlokalizowanych na pierwszym piętrze budynku dworca, przedsionka, klatki schodowej, pomieszczenia socjalnego dla pracowników gastronomii; kuchni/jadalni;
• w odniesieniu do schroniska: (i) obiektów zlokalizowanych w piwnicy budynku dworca: klatki schodowej i przedsionka obiektu wykorzystywanego zarówno przez pracowników hostelu, jak również przez pracowników schroniska, magazynów, pomieszczeń technicznych schroniska ; (ii) obiektów zlokalizowanych na drugim piętrze kondygnacji budynku dworca: klatki schodowej, szatni, przedsionka w-c, łazienki, pomieszczenia biurowego, pomieszczenia intendentury oraz holu;
• w odniesieniu do hostelu: (i) obiektów zlokalizowanych w piwnicy budynku dworca: magazynów hostelu, pomieszczeń technicznych i teletechnicznych służących działalności hostelu, klatki schodowej i przedsionka obiektu wykorzystywanego zarówno przez pracowników hostelu jak również przez pracowników schroniska; ((ii) obiektów zlokalizowanych na pierwszym piętrze budynku dworca: przedsionka, klatki schodowej, pomieszczenia socjalnego dla pracowników hostelu, pokojów hostelu, łazienek dla gości i personelu hostelu, kuchni/jadalni, biura hostelu, magazynu.
  
  

Wykonawca w ramach oferty zobowiązał się do wykonania prac związanych z budową budynku dworca, w którym zlokalizowane są obiekty gastronomiczne, hostel i schronisko w zamian za wynagrodzenie ryczałtowe określone odrębnie dla tego etapu budowy Centrum (tj. dla etapu: budowa budynku dworca). Tym samym, jedyną metodą, która pozwoli ustalić udział szczegółowy wydatków inwestycyjnych związanych z budową obiektów zlokalizowanych w budynku dworca w kwocie wydatków dotyczących w całości budynku dworca PKP będzie odwołanie się do metrażu poszczególnych obiektów.

Miasto zamierza alokować podatek VAT wynikający z wydatków inwestycyjnych związanych z budową ww. obiektów wg klucza powierzchniowego, tj. Miasto będzie w stanie ustalić, iż odpowiednia część podatku VAT wynikająca z faktury dotycząca prac budowlanych (robót tynkarskich, malarskich, sanitarnych czy elektrycznych) realizowanych w budynku dworca będzie związana z ww. obiektami. Klucz ten zostanie ustalony w oparciu o udział powierzchni tych obiektów w całkowitej powierzchni budynku dworca.

Wydatki, w stosunku do których Miastu przysługiwać będzie odliczenie podatku VAT w przedstawionym wariancie dotyczyć będą w szczególności: robót budowlanych dotyczących rozbiórki i przebudowy budynku dworca, robót sanitarnych, elektrycznych, teletechnicznych, kosztów wyposażenia, usług nadzoru inżyniera kontraktu nad realizacją projektu, kosztów promocji Projektu oraz przebudowy i rozbudowy sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej oraz kanalizacji deszczowej.

Miasto dysponuje zestawieniami wskazującymi funkcje i dokładny metraż obiektów gastronomii/hostelu/schroniska znajdującymi się na poszczególnych kondygnacjach, dlatego też alokacja podatku VAT w oparciu o ww. – sprawdzalne i obiektywne – parametry jest metodą najbardziej wiarygodną i miarodajną. W rezultacie odliczenie podatku VAT wg klucza powierzchniowego w najwyższym stopniu uwzględni stopień wykorzystania poszczególnych obiektów gastronomii/hostelu/schroniska do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazano wcześniej, podatek VAT podlegający odliczeniu byłby w tym przypadku ustalany w oparciu o udział procentowy części powierzchni obiektu gastronomii/hostelu/schroniska w całkowitej powierzchni dworca. W tym wariancie Miasto będzie w stanie ustalić, iż część prac wskazanych na danej fakturze dotyczącej prac budowlanych w budynku dworca będzie związana w określonym procencie z działalnością bufetu, hostelu czy schroniska: udział ten będzie wynikiem ustalenia udziału powierzchni, np. pomieszczeń gastronomicznych, hotelowych czy pomieszczeń schroniska w całkowitej powierzchni dworca.

W ocenie Wnioskodawcy uwzględnienie w opisanym stanie faktycznym wskazanej w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT zasady alokacji podatku VAT uwzględniającej specyfikę działalności podatnika i dokonywanych przez niego nabyć powinno wyrażać się w możliwości zastosowania odmiennego kryterium alokacji podatku VAT (innego niż metody wskazane w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT oraz metody przewidziane dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w Rozporządzeniu z dnia 17.12.2015 r.). Miasto będzie w tym przypadku w stanie przyporządkować cały podatek VAT naliczony wynikający z dokonanych nabyć do czynności umożliwiających odliczenie i czynności niedających tego prawa (statutowych), według kryterium powierzchni, które będzie w pełni oddawało specyfikę działalności prowadzonej w budynku dworca.

W ocenie Miasta, możliwość zastosowania kryterium wybranego przez podatnika wynika ponadto wprost z brzmienia regulacji art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, które dopuszczają możliwość zastosowania innego bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) w sytuacji, gdy sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Potwierdzeniem prawidłowości przedstawionej interpretacji są również cytowane powyżej aktualne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych wydawane w analogicznych sprawach.

W ocenie Miasta, powierzchnia użytkowa budynku dworca kolejowego wydaje się najbardziej właściwym wskaźnikiem określania stopnia wykorzystania tego budynku na poszczególne cele gdyż uwzględnia miarodajny i obiektywny wskaźnik wykorzystywania obiektu na cele poszczególnych rodzajów działalności jakim jest powierzchnia danego obiektu. Wnioskodawca podziela pogląd wyrażany w interpretacjach organów podatkowych, zgodnie z którym zastosowanie metody alokacji podatku VAT wg klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe z uwagi na fakt, iż naturą budynku jest określanie jego wielkości według powierzchni użytkowej (por. cytowana wyżej interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2011 r., znak: IPPP1/443-843/11- 4/MP).

Ponadto warto zauważyć, iż kryterium powierzchni stosowane jest również na potrzeby określania kwot czynszu należnego za wynajem powierzchni użytkowej, czy też ilości zużywanych mediów.

Przykładowo w wyroku NSA z dnia 25 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2068/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że emanacją prawa najemcy do decydowania o wielkości zużycia może być również ustalanie wielkości tego zużycia na podstawie zajmowanej powierzchni. W wyroku tym wskazano, że: „możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię”.

Skoro zatem miernikiem zużycia mediów może być zajmowana powierzchnia, to tym bardziej zasadne staje się odliczenie podatku VAT od wydatków inwestycyjnych (robót budowlanych, sanitarnych, elektrycznych), które wykazują bezpośredni związek z metrażem obiektów będących w przyszłości przedmiotem czynności opodatkowanych. Jeżeli bowiem powierzchnia może być podstawą do ustalenia wartości energii, wody i ścieków odprzedawanych współwłaścicielom, to może jednocześnie stanowić sprawdzalne i obiektywne kryterium dla ustalenia części podatku, które związana jest wyłącznie z działalnością opodatkowaną VAT po stronie Miasta w omawianym wyżej przypadku.

Alokacja podatku VAT według kryteriów opartych na powierzchni użytkowej obiektu hostelu/schroniska pozwoli zatem wiarygodnie powiązać koszt z danym rodzajem działalności prowadzonej w budynku dworca i odzwierciedli faktyczny stopień wykorzystania poszczególnych towarów/usług do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zastosowanie powierzchniowego klucza alokacji podatku VAT jest również rekomendowane w świetle praktyki orzeczniczej TSUE. Z orzecznictwa TSUE w tym zakresie wynika bowiem wyraźnie, że w przypadku oceny zakresu prawa do odliczenia podatku VAT od naliczonego do wydatków związanych z budynkami wykorzystywanymi na cele działalności mieszanej (opodatkowanej i zwolnionej/niepodlegającej opodatkowaniu VAT) należy stosować przede wszystkim te metody, które umożliwiają jak najdokładniejsze określenie części podatku przysługującego do odliczenia, tj. np. metody oparte na kryterium powierzchni budynku (a nie obrotu/czy też odpowiednio – dochodu wykonanego, wynikającego z regulacji Rozporządzenia z dnia 17.12.2015 r.).

W związku z powyższym, w stanie faktycznym będącym przedmiotem pytania drugiego nie powinny znaleźć zastosowania przepisy art. 86 ust. 2c ustawy o VAT oraz regulacje Rozporządzenia z dnia 17.12.2015 r. wskazujące metodę ustalania prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Metody te nie odzwierciedlą bowiem rzeczywistego stopnia wykorzystania towarów i usług nabywanych w ramach opisanej inwestycji do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a jedynie ograniczą fundamentalne prawo podatnika (Gminy) do odliczenia podatku VAT w części związanej z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, alokacja podatku VAT ze względu na sposób wykorzystywania powierzchni obiektów gastronomii/hostelu/schroniska PKP stanu faktycznego powinna być uznana za dopuszczalną w świetle obowiązujących przepisów, a nawet obowiązkową, mając na uwadze przedstawione powyżej stanowiska sądów administracyjnych, organów podatkowych oraz cytowane orzeczenie TSUE w sprawie BLC Baumarkt (sygn. C-511/10).

Ad. 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem VAT nie jest więc organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji nie zachowuje się jak podmiot gospodarczy (realizuje zadania wynikające z odrębnych ustaw i nie zawiera w związku z ich realizacją umów cywilnoprawnych).

Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, że organy władzy publicznej nie są podatnikami VAT w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm., dalej jako: ustawa o samorządzie gminnym), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują sprawy m.in. gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, lokalnego transportu zbiorowego, czy też zadania w zakresie kultury fizycznej, turystyki, w tym te dotyczące budowy terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 460, z późn. zm.; dalej jako: ustawa o drogach publicznych) – zgodnie z którym drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych – drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

• drogi krajowe;
• drogi wojewódzkie:
• drogi powiatowe;
• drogi gminne.

Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych powyżej, należą do tej samej kategorii co te drogi. Art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych wskazuje, że drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Na podstawie art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o drogach publicznych – organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Jak wynika z art. 19 ust. 2 ww. ustawy o drogach publicznych – zarządcą dróg gminnych – jest odpowiednio wójt/burmistrz/prezydent miasta. Zgodnie z art. 20 ww. ustawy o drogach publicznych, do zarządcy drogi należy w szczególności:

• pełnienie funkcji inwestora (pkt 3);
• utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą.
  
  

Jak wskazano powyżej, jednostka samorządu terytorialnego nie działa jako podatnik VAT w sytuacji, gdy realizuje zadania wynikające z odrębnych ustaw, dla których została powołana.

Należy zatem uznać, iż Gmina Miejska nie będzie działać jako podatnik VAT w sytuacji, gdy realizuje zadania w zakresie inwestycji związanych z budową gminnej infrastruktury drogowej, o której mowa w ustawie o samorządzie gminnym oraz ustawie o drogach publicznych.

W tym kontekście, w ocenie Gminy:

• budowa peronów dworca autobusowego wraz z zadaszeniami,
• budowa parkingów Park&Ride, Bike&Ride, Kiss&Ride,
• budowa i przebudowa dróg (budowa ronda) oraz remont mostu wraz z istniejącą infrastrukturą (ciągi piesze i rowerowe)

– mieści się w katalogu zadań inwestycyjnych, związanych z budową gminnej infrastruktury drogowej, o której mowa w ustawie o samorządzie gminnym oraz ustawie o drogach publicznych.

Zatem warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych na budowę infrastruktury drogowej Centrum Przesiadkowego nie będą spełnione, gdyż Wnioskodawca realizując budowę infrastruktury drogowej nie będzie działał w charakterze podatnika VAT, a efekty realizacji tej inwestycji nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową infrastruktury drogowej w ramach Centrum Przesiadkowego. Ustalenie kwoty podatku VAT związanego bezpośrednio z wydatkami inwestycyjnymi związanymi z infrastrukturą drogową nie będzie nastręczało praktycznych trudności, gdyż Wykonawca, w ramach oferty zobowiązał się do wykonania prac związanych z budową infrastruktury drogowej w zamian za wynagrodzenie ryczałtowe określone odrębnie dla tego etapu budowy Centrum.

Analogicznej kwalifikacji podatku VAT naliczonego należy dokonać w odniesieniu do:

• wydatków związanych z budową instalacji fotowoltaicznej przeznaczonej do oświetlenia tablic informacyjnych na dworcu kolejowym PKP. Realizując inwestycję w tym zakresie Wnioskodawca nie zamierza jej wykorzystywać do działalności opodatkowanej, a ponadto realizuje zadania statutowe określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, tj. zadania Gminy w zakresie lokalnego transportu zbiorowego wskazane w art. 7 pkt 4) ustawy o samorządzie gminnym. Wydatki inwestycyjne związane z budową ww. instalacji służą zatem realizacji nieodpłatnych zadań statutowych Miasta, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. W rezultacie, z uwagi na brak związku podatku naliczonego od ww. wydatków z czynnościami opodatkowanymi Miasta, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do jego odliczenia,
• wydatków związanych z budową placu zabaw i siłowni plenerowej. Realizując inwestycję w tym zakresie Wnioskodawca nie zamierza jej wykorzystywać do działalności opodatkowanej, a ponadto realizuje zadania statutowe określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym (zadania Gminy w zakresie kultury fizycznej, turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych). Wydatki inwestycyjne związane z budową placu zabaw i siłowni plenerowej służą zatem realizacji nieodpłatnych zadań statutowych Miasta, które nie podlegają opodatkowaniu VAT. Zatem, w analizowanej sprawie warunki uprawniające do odliczenia wskazane w art. 86 ustawy o VAT nie będą spełnione, gdyż brak będzie związku podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy placu zabaw i siłowni plenerowej z czynnościami opodatkowanymi, a tym samym Miasto nie będzie działać w tym zakresie jako podatnik VAT. W konsekwencji Miasto nie będzie miało prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z budową ww. obiektów. Analogiczne stanowisko wyraził np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 sierpnia 2017 r., znak: 0112-KDIL2-3.4012.296.2017.1.AŻ: „Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego w całości lub części z tytułu wydatków poniesionych w związku z realizacją projektu pn.: „Zagospodarowanie miejsca rekreacji poprzez budowę placu zabaw (…). Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca nie będzie działać jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją planowanego projektu nie będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych VAT”.
  
  

Ad. 4

Zgodnie z dyspozycją art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl postanowień ust. 2 powołanego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10, (dalej: jako „współczynnik sprzedaży”).

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT przewiduje, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”, (dalej jako: „prewspółczynnik”). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
   
   

Ustawa o VAT w art. 86 ust 2c przewiduje, iż przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
   
   

Na mocy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m.in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, (tj. Rozporządzenie z dnia 17.12.2015 r.) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, wskazał przykładowe („w szczególności”) metody obliczenia prewskaźnika służącego odliczeniu podatku VAT w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających systemowi VAT). Zatem ustawodawca w ustawie nie stworzył katalogu zamkniętego sposobu obliczania prewspółczynnika i podatnicy mogą zastosować jedną z metod wskazanych w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, bądź wybrać inną, tzw. alternatywną, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Przytoczone regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć.

Należy zatem uznać, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą i statutową jest zobowiązany do dokonania w pierwszej kolejności alokacji podatku VAT do obu rodzajów działalności, wykorzystując dostępne mu informacje i narzędzia. W ocenie Miasta, ustawa o VAT nie zawiera wyczerpującego katalogu kryteriów, które podatnik powinien stosować w celu alokowania kwot podatku VAT do danego rodzaju działalności. Należy więc uznać, iż możliwe jest zastosowanie różnego rodzaju kluczy podziału (alokacji). Wybór tych kryteriów alokowania kwot podatku VAT do danego rodzaju działalności należy do podatnika.

Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia kryterium specyfiki działalności podatnika i dokonywanych przez niego nabyć oznacza również, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy (bazujący na dochodzie wykonanym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego) rekomendowany w Rozporządzeniu z dnia 17.12.2015 r. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

Powyższe stanowisko podzielane jest aktualnie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 5.10.2017 r., sygn. SA/Rz 493/17 stwierdził, iż: „Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności. Nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na rudymentarnej zasadzie neutralności podatkowej. Zasadza się ona na założeniu, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane”.

Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności, zdaniem sądu, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika – sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek, tak z działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności, należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. (...)

Zdaniem Sądu specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakter wskazanych tam nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Organ interpretacyjny odmawiając Gminie prawa do skorzystania z zaoferowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy, pomimo obowiązywania rozporządzenia wydanego na podstawie art. 86a ust. 22 ustawy o VAT, skierowanego między innymi do jednostek samorządu terytorialnego, ograniczył w tej konkretnej sprawie (dodać trzeba o wydanie interpretacji indywidulanej, o czym szerzej dalej) prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. Nieadekwatność stanowiska organu afirmującego prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia, wynika stąd, że bezpodstawnie założył organ, że Gmina może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu działalności Gminy, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika. Po wtóre, pominął organ przy doborze prewspółczynnika, rodzaj dokonywanych, przez Gminę wydatków, które przy kalkulacji prewspółczynnika są bardzo istotne, gdyż to one wyznaczają związek z daną działalnością gospodarczą Gminy. Zaznaczyć należy, że według stanowiska Gminy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, podany tam sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny dla danych wydatków i związanej z nimi działalności Gminy, a organ nie wykazał w żaden sposób, z odwołaniem się do konkretnych okoliczności przedstawionego stanu faktycznego, że jest to stanowisko błędne, poprzestając na odwołaniu się do zapisów rozporządzenia”.

Podobne stanowisko wyraził WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16 stwierdził, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu, aby mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. W ocenie Sądu „aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu (art. 86 ust. 2b ustawy o VAT) oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku, podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. We wniosku o wydanie interpretacji strona skarżąca wymieniła przykładowo wydatki związane z remontem dachu lub elewacji budynku świetlicy. Badając zarzut naruszenia art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Nie można jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które gmina poniesie w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji”.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż w świetle cytowanego orzecznictwa, dane uwzględniane na potrzeby ustalenia prewspółczynnika powinny najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi (czy też jednostce samorządu terytorialnego) odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane, a regulacje ustawy o VAT dopuszczają możliwość prewspółczynnika alternatywnego, jeżeli taki sposób ustalenia podatku VAT podlegającego odliczeniu w większym stopniu odzwierciedla specyfikę działalności jednostki.

Na dopuszczalność stosowania innych kryteriów alokacji podatku VAT, niż te oparte na kryterium obrotu generowanego w działalności podatnika w odniesieniu do budynków wykorzystywanych na cele działalności opodatkowanej oraz zwolnionej z VAT/niepodlegającej opodatkowaniu VAT wskazuje również wyrok TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie BLC Baumarkt., sygn. C-511/10, w którym wprost stwierdzono, iż „ art. 17 ust. 5 akapit trzeci szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że uprawnia on państwa członkowskie do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku VAT dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, o którym mowa w art. 19 ust. 1 tej dyrektywy, pod warunkiem że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia”.

W tym miejscu Wnioskodawca zwrócił uwagę na obszerny dorobek interpretacyjny organów podatkowych w zakresie kryteriów, które powinny zostać uwzględnione przy doborze metod alokacji podatku VAT. W jednej z nich organ podatkowy wyjaśnił, że „ocena, czy alokacja bezpośrednia ma zastosowanie w danym przypadku (oraz jaka metoda alokacji bezpośredniej może znaleźć zastosowanie) musi być dokonana w oparciu o obiektywną analizę otaczającego świata i realiów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Dana metoda alokacji bezpośredniej ma zastosowanie, jeżeli pozwała w sposób wiarygodny, miarodajny i reprezentatywny odzwierciedlić stosunek działalności dającej i odpowiednio niedającej prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, powiązanie zakupów z konkretną sprzedażą (uprawniającą, bądź nie do odliczenia naliczonego podatku VAT) powinno być dokonywane w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria, zgodnie ze stanem rzeczywistym”. Przy czym, podkreśla się, iż wybór określonej metody alokacji należy do podatnika i jednocześnie jest jego obowiązkiem (tak np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 grudnia 2010 r., sygn. IPPP2/443-771/10-3/MM, czy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. IPPP1/443-843/11-4/MP).

Organy podatkowe deklarują również, iż dopuszczalne jest zastosowanie każdej metody, która wiarygodnie pozwala powiązać koszt z danym rodzajem działalności, odzwierciedla dany stan faktyczny i jest miarodajna: „Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy”.

Przy czym „o dopuszczalności stosowania metody rozliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną w żadnym razie nie mogą decydować względy natury pragmatycznej, czy też celowościowej. Jeśli nawet podatnikowi byłoby wygodniej posługiwać się proporcją, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, to zawsze powinien przede wszystkim, poszukiwać możliwości wyodrębnienia kwot podatku”, (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 kwietnia 2014 r., znak: IBPP1/443-30/14/MS).

Natomiast, jeżeli chodzi o praktykę interpretacyjną w zakresie rodzajów proponowanych przez podatników kluczy alokacji, to Miasto pragnie tutaj przytoczyć rozstrzygnięcia organów podatkowych dotyczące klucza alokacji podatku VAT wg powierzchni budynku wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT w całkowitej powierzchni budynku (wykorzystywanego do celów zarówno działalności opodatkowanej podatkiem VAT, jak i innego rodzaju działalności, w tym zadań statutowych jednostek samorządu terytorialnego):

• Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2017 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.47.2017.2.MGO:
  „W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym stanie faktycznym odliczenie VAT naliczonego w związku z dostawą Nieruchomości powinno nastąpić na podstawie tzw. klucza powierzchniowego uwzględniającego powierzchnię nabytej Nieruchomości wykorzystywaną do celów wykonywania czynności opodatkowanych VAT w stosunku do powierzchni całej Nieruchomości. W przypadku Nieruchomości za powierzchnię wykorzystywaną do wykonywania czynności opodatkowanych Wnioskodawca uznaje:
  • powierzchnię parteru budynku Hotelu wraz z powierzchnią piwnic, w których umieszczone są urządzenia techniczne służące do funkcjonowaniu parteru Hotelu,
  • budynek stróżówki,
  • budynek czerpni powietrza,
  • powierzchnię gruntu pod parkingiem,
  • powierzchnię pozostałych gruntów w proporcji zastosowanej do budynku Hotelu.
  Parter budynku hotelu ma być w części wykorzystany jako miejsce prezentacji krótkotrwałych pokazów wybranych obiektów z kolekcji rzemiosła artystycznego i wzornictwa przemysłowego ze zbiorów Muzeum oraz innych pokazów we współpracy z partnerami zewnętrznymi, których zakres merytoryczny odpowiada działalności statutowej Muzeum. Pierwszy z pokazów odbędzie się w trakcie Nocy Muzeów 2017, tj. w maju 2017 roku. Pokazy te odbywać się będą w wydzielonej i odpowiednio dostosowanej części parteru hotelowego – wstęp na wystawę będzie odpłatny, z wyjątkiem wydarzeń promocyjnych, jak np. Noc Muzeów lub bezpłatnych wejść na podstawie indywidualnych decyzji Dyrektora Muzeum – w celach promocyjnych.
  (...) Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego w wysokości odpowiadającej proporcji powierzchni Nieruchomości użytkowanej dla celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w stosunku do powierzchni Nieruchomości (z uwzględnieniem podziału na powierzchnię budynków oraz powierzchnię gruntów – powierzchnia gruntów pod parkingiem zostanie odliczona w całości, natomiast powierzchnia pozostałych gruntów w proporcji zastosowanej do budynku Hotelu).
  Organ podatkowy uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe i wyjaśnił:
  „Odnosząc się natomiast do sposobu określenia kwoty podatku VAT naliczonego w wysokości odpowiadającej proporcji powierzchni Nieruchomości użytkowanej dla celów działalności gospodarczej opodatkowanej VAT w stosunku do powierzchni Nieruchomości należy zauważyć, że zastosowana przez Wnioskodawcę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ponadto wskazać należy, że metoda ta winna mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwoty podatku VAT naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. Należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację swojej działalności jest w stanie wyodrębnić właściwą część podatku naliczonego, związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. W tym miejscu zasadnym jest odwołanie się do orzeczenia TSUE w sprawie C-511/10 (pkt 23 i 24), który wprawdzie dotyczy działalności gospodarczej oraz niemającej charakteru gospodarczego, niemniej zdaniem Organu znajdzie również zastosowanie w sytuacji, gdy dane składniki majątku nie są wykorzystywane w żaden sposób, co w konsekwencji oznacza, że nie są wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej. W ww. orzeczeniu TSUE wskazał, że „Podatnik jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe”.
• Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 września 2014 r., znak: ILPP5/443-143/14-3/PG:
  „W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że w przypadku wydatków ogólnych (A) ponoszonych na Budynek jedyną miarodajną metodą wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych ze sprzedażą opodatkowaną jest przyjęcie proporcji metrażowej. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT, zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zatem w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie przyporządkować poniesione wydatki (A) do określonego rodzaju działalności w oparciu o klucz powierzchniowy – przy założeniu, że metoda ta jest miarodajna i obiektywnie odzwierciedla przeznaczenie zakupionych towarów i usług – to w odniesieniu do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego według tego klucza.
  Zatem w sytuacji, gdy Gmina jest w stanie przyporządkować poniesione wydatki (A) do określonego rodzaju działalności w oparciu o klucz powierzchniowy – przy założeniu, że metoda ta jest miarodajna i obiektywnie odzwierciedla przeznaczenie zakupionych towarów i usług – to w odniesieniu do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego według tego klucza.
  Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że od opisanych powyżej wydatków A Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia części podatku naliczonego w odpowiedniej proporcji, w oparciu o wyliczoną proporcję metrażową, tj. stosunek powierzchni Budynku, przeznaczonej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, do całej powierzchni Budynku”.
• Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2014 r., znak: IBPP1/443-30/14/MS:
  „(...) Wszystkie z wydatków wymienionych we wniosku związane są zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną. Zgodnie z opisanym we wniosku stanem faktycznym – wszystkie z rodzajowo wymienionych zakupów mają związek z funkcjonowaniem budynku, w którym to budynku Wnioskodawca będzie prowadził zarówno sprzedaż zwolnioną (budynek w części wykorzystywany będzie dla potrzeb prowadzenia działalności bankowej), jak i opodatkowaną (komercyjny najem powierzchni użytkowej. (...) Wnioskodawca ma zamiar stosować klucz alokacji umożliwiający odliczenie podatku naliczonego z faktur zakupu stanowiący współczynnik powierzchni, obliczony jako udział powierzchni wynajmowanej komercyjnie do powierzchni ogółem; przy czym z proporcji wyłączona zostanie powierzchnia wspólna budynku (tj. korytarze, hole windowe, aneksy kuchenne, toalety, hol recepcyjny).
  W przypadku wydatków wymienionych powyżej od pkt 1 do pkt 24 - ich cechą wspólną jest to, że zakres ich wykorzystania związany jest z fizycznymi gabarytami powierzchni budynku i nie jest uzależniony od ilości osób pracujących, czy też korzystających z budynku.
  (...) Zdaniem tut. organu, zastosowanie w tym przypadku klucza powierzchniowego budynku, w odniesieniu do zakupu towarów i usług dotyczących: zarządzania budynkiem, recepcyjnych, porządkowych, ochrony, Internetu, telekomunikacyjnych (telefony), monitoringu przeciwpożarowego, kontroli okresowych, przeglądu budynku, serwisu technicznego w budynku, naprawy i remontów związanych z serwisami technicznymi w budynku, dostawy energii cieplnej, materiałów do utrzymania czystości w nieruchomości, materiałów technicznych i pozostałych, wyposażenia budynku, naprawy i remontów w budynku, obsługi IT, mat wejściowych – serwis, pielęgnacji zieleni, usług dodatkowych związanych z utrzymaniem nieruchomości (np. ekspertyzy techniczne), mycia elewacji, modernizacji nieruchomości, prac wykończeniowych, usługi obsługi centrali telefonicznej, energia elektryczna (niezbędna do zasilania wszystkich urządzeń technicznych, tzn. windy, centrale wentylacyjne, agregat chłodniczy budynku, pojedyncze jednostki chłodnicze na piętrach, oświetlenie części wspólnych pomieszczeń technicznych, garaży, system p.poż., itd.), oraz klucza osobowego w odniesieniu do usług wywozu nieczystości; serwisu i nadzoru technicznego wind, drobnych napraw i dostawy materiałów potrzebnych do utrzymania wind w ruchu oraz obowiązkowy dozór techniczny wind (UDT); dostawy wody, należy uznać za właściwe o ile umożliwią obiektywną, zgodną z rzeczywistością alokację podatku naliczonego związanego z utrzymaniem przedmiotowego budynku biurowego do różnych rodzajów działalności Wnioskodawcy”.
• Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2013 r., znak: IPTPP1/443-131/13-4/MW, w której organ podatkowy uznał stanowisko podatnika za prawidłowe i odstąpił od uzasadnienia:
  „W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka nabyła budynek przemysłowy. Spółka poniosła szereg kosztów adaptacyjnych (remonty), aby przystosować budynek do własnej działalności oraz kosztów związanych z późniejszą modernizacją. Ponadto, Spółka regularnie ponosi bieżące koszty utrzymania budynku, w tym koszty mediów, ochrony, sprzątania. W związku powyższym, Spółka otrzymuje faktury, na których był wykazany podatek VAT. Przedmiotowy budynek jest przez Spółkę wykorzystywany niemal w całości w działalności opodatkowanej VAT - Spółka wynajmuje jego powierzchnię na cele inne niż mieszkaniowe. W budynku tym, niewielka część powierzchni jest jednak wykorzystywana na potrzeby całości działalności Spółki, w tym również w działalności zwolnionej z opodatkowania VAT. Wnioskodawca wskazuje, iż opisany we wniosku stan faktyczny odnosi się do przeprowadzonej adaptacji/modernizacji oraz poniesionych wydatków bieżących.
  Spółka stoi na stanowisku, że na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, jest ona uprawniona do odliczenia VAT wykazanego na fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z adaptacją/remontem, a także z bieżącym utrzymaniem budynku, w kwocie skalkulowanej na podstawie miarodajnego klucza alokacji określającego w sposób procentowy stosunek powierzchni przeznaczonej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT do całkowitej powierzchni budynku”.
• Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2011 r., znak: IPPP1/443-843/11-4/MP:
  „Treść wniosku wskazuje na fakt, iż Wnioskodawca rozważa możliwość rozliczania podatku naliczonego w oparciu o klucz powierzchniowy – wg stosunku powierzchni użytkowej budynku wykorzystywanej wyłącznie na wynajem oraz wykorzystywanej na własne potrzeby. W ten sposób można ustalić kwotę podatku naliczonego przypadającą na jednostkę powierzchni oraz pomnożyć tę wartość przez liczbę jednostek związanych z jednym lub obydwoma rodzajami sprzedaży i w ten sposób wyodrębnić kwoty podatku naliczonego związane wyłącznie z czynnościami nie dającymi prawo do odliczenia oraz czynnościami nie dającymi takiego prawa.
  Zdaniem tutejszego organu zastosowanie metody klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe z uwagi na fakt, iż naturą budynku jest określanie jego wielkości wg powierzchni użytkowej. Zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda umożliwi alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz do czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia. W konsekwencji Wnioskodawca ma prawo dokonać proporcjonalnego odliczenia podatku tylko od kwot podatku naliczonego związanego z powierzchnią wykorzystywaną na własne potrzeby, zaś odliczyć w całości podatek naliczony związany z powierzchnią wykorzystywaną na potrzeby najmu”.
• Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 listopada 2012 r., znak: IPPP1/443-847/12-2/ISz:
  „Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina jest w posiadaniu budynku komunalnego o powierzchni 360 m². Jego część, stanowiąca 46,38% powierzchni ogólnej budynku (tj. powierzchnia 167 m²) jest wykorzystywana do działalności opodatkowanej VAT Gminy, tj. do wynajmu powierzchni użytkowych dla potrzeb NZOZ oraz apteki. Pozostałą część budynku stanowią komunalne lokale mieszkaniowe, które są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania działalności zwolnionej z VAT, tj. wynajem lokali komunalnych. Gmina poniosła w przeszłości wydatki związane z ww. budynkiem, które obejmowały np. jego remont, modernizacje, czy też zakup wyposażenia. Gmina nie wyklucza, że podobne koszty będą ponoszone w przyszłości w odniesieniu do ww. budynku.
  W analizowanej sprawie możliwe jest przyporządkowanie części podatku naliczonego do czynności podlegających opodatkowaniu. Wnioskodawca w oparciu o wynajem podmiotom trzecim określonej powierzchni budynku, jest w stanie określić udział tejże powierzchni wynajmowanej w całkowitej powierzchni przedmiotowego budynku. W związku z powyższym nie znajdą zastosowania przepisy art. 90 ust. 2 ustawy. Uregulowania art. 90 ust. 2 ustawy odnoszą się bowiem tylko i wyłącznie do nabywanych towarów i usług w stosunku do których nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z uwagi na powyższe, zdaniem tutejszego Organu, zastosowanie metody klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe, gdyż umożliwi to alokację podatku wg powierzchni wykorzystywanej do czynności opodatkowanych oraz czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia. Jak już wspomniano najważniejsze znaczenie w tym względzie ma rzeczywiste faktyczne przyporządkowanie nabywanych towarów i usług do wykonywanych czynności. Reasumując, zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia kwoty podatku VAT do odliczeniu jest prawidłowy. Gmina ma prawo odliczać podatek VAT z faktur zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych, związany z działalnością opodatkowaną VAT polegającą na wynajmie powierzchni użytkowych, zgodnie z metodologią zaprezentowaną przez Gminę opartą na kluczu powierzchniowym”.
  
  

Prawidłowość klucza powierzchniowego jako właściwej metody alokacji w działalności polegającej na wynajmie powierzchni biurowych/budynków potwierdzają również inne organy podatkowe: analogiczne stanowiska znajdziemy również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 października 2009 r., sygn. IPPP3/443-759/09-4/KG; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 października 2010 r., sygn. ITPP1/443-747/10/MN; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2012 r., sygn. IPPP2/443-14 12/11-2/MM.

Podsumowując stanowiska organów podatkowych należy stwierdzić, że w dotychczasowej praktyce interpretacyjnej przyjmowano, iż w przypadku wydatków związanych z nieruchomościami (budynkami), zasadnym było wyodrębnianie kwoty podatku VAT podlegającego odliczeniu w oparciu o wyliczoną proporcję metrażową, tj. stosunek powierzchni budynku przeznaczonej do wykonywania czynności opodatkowanych VAT do całej powierzchni budynku. Kryterium takie było traktowane jako wiarygodne i sprawdzalne w sytuacji, w której podatnik (w tym Gmina) był w stanie określić w metrach kwadratowych powierzchnię budynku użytkowaną na cele działalności gospodarczej.

Mając na uwadze utrwaloną praktykę organów podatkowych oraz orzecznictwo TSUE w zakresie metody alokacji bezpośredniej w działalności polegającej na wynajmie powierzchni biurowych i budynków Miasto stoi na stanowisku, że w odniesieniu do części wspólnych budynku dworca, tj. do pomieszczeń, które ze względu na swoją lokalizację w ramach budynku dworca będą użytkowane zarówno przez użytkowników tych obiektów (klientów i pracowników gastronomii, hostelu/schroniska), jak również przez podróżnych (tj. bez związku z działalnością gospodarczą) metoda alokacji podatku VAT w oparciu o kryterium powierzchni będzie najbardziej adekwatną i miarodajną metodą ustalenia kwoty podatku VAT podlegającego proporcjonalnemu odliczeniu. Metoda ta w tym przypadku zakładałaby odliczenie odpowiedniej części podatku VAT stanowiącej udział procentowy powierzchni obiektu wspólnego – służącego zarówno obiektom gastronomii, hostelu/schroniska, jak również obiektom pełniącym wyłącznie funkcje publicznego dworca w powierzchni całkowitej budynku dworca. Częściami wspólnymi w ramach etapu inwestycji związanej z budową dworca będą przykładowo: pomieszczenia komunikacyjne, windy, klatka schodowa, kotłownia, poczekalnia, przechowalnia bagażu, przedsionek budynku, w-c, punkt obsługi podróżnych (szczegółowy wykaz części wspólnych przedstawiono w opisie czwartego stanu faktycznego).

Lokalizacja części wspólnych dotyczących obiektów gastronomii/hostelu/schroniska na poszczególnych kondygnacjach budynku dworca, jak również ustalenie przez Wykonawcę, odrębnej ceny w zamian za roboty budowlane dotyczące całości budynku dworca sprawia, iż wydzielenie części podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z częściami wspólnymi, które będą w przyszłości wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej VAT z uwzględnieniem opisanego wyżej klucza powierzchniowego jest jedyną adekwatną i obiektywną metodą alokacji.

Poprzez zastosowanie klucza powierzchniowego Miasto będzie w stanie ustalić, iż część prac wskazanych na danej fakturze dotyczącej prac budowlanych dotyczących części wspólnych w obiektach wskazanych powyżej (tj. np. powierzchni windy, pomieszczenia wodomierza, czy rozdzielni elektrycznej, czy klatki schodowej) będzie związana w określonym procencie z działalnością bufetu, hostelu czy schroniska: udział ten będzie wynikiem ustalenia udziału powierzchni części wspólnych w całkowitej powierzchni dworca. Wydatki, w stosunku do których Miastu przysługiwać będzie odliczenie podatku VAT wg. ww. klucza dotyczyć będą w szczególności: robót budowlanych dotyczących rozbiórki i przebudowy budynku dworca, robót sanitarnych, elektrycznych, teletechnicznych, kosztów wyposażenia, usług nadzoru inżyniera kontraktu nad realizacją Projektu, kosztów promocji Projektu oraz przebudowy i rozbudowy sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej, kanalizacji deszczowej – w części dotyczącej pomieszczeń wspólnych dworca oraz obiektów gastronomii, hostelu i schroniska (wykorzystywanych przez użytkowników bufetu/hostelu/schroniska oraz podróżnych).

Miasto dysponuje zestawieniami wskazującymi funkcje i dokładny metraż obiektów gastronomii/hostelu/schroniska, znajdującymi się na poszczególnych kondygnacjach, dlatego też alokacja podatku VAT w oparciu o ww. sprawdzalne i obiektywne parametry jest metodą najbardziej wiarygodną i miarodajną. W rezultacie odliczenie podatku VAT wg. klucza powierzchniowego w najwyższym stopniu uwzględni stopień wykorzystania poszczególnych części wspólnych do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wskazano wcześniej, podatek VAT podlegający odliczeniu byłby w tym przypadku ustalany w oparciu o udział procentowy części wspólnej w całkowitej powierzchni dworca.

W ocenie Wnioskodawcy, uwzględnienie w opisanym stanie faktycznym wskazanej w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT zasady alokacji podatku VAT uwzględniającej specyfikę działalności podatnika i dokonywanych przez niego nabyć powinno wyrażać się w możliwości zastosowania odmiennego kryterium alokacji podatku VAT (innego niż metody wskazane w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT oraz metody przewidzianej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w Rozporządzeniu z dnia 17.12.2015 r.). Miasto będzie w tym przypadku w stanie przyporządkować cały podatek VAT naliczony wynikających z dokonanych nabyć do czynności umożliwiających odliczenie i czynności niedających tego prawa (statutowych), według kryterium powierzchni, które będzie w pełni oddawało specyfikę działalności prowadzonej w budynku dworca.

W ocenie Miasta, możliwość zastosowania kryterium wybranego przez podatnika wynika ponadto wprost z brzmienia regulacji art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, które dopuszczają możliwość zastosowania innego bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) w sytuacji, gdy sposób określenia proporcji wynikający z Rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Potwierdzeniem prawidłowości przedstawionej interpretacji są również cytowane powyżej aktualne rozstrzygnięcia sądów administracyjnych wydawane w analogicznych sprawach.

W ocenie Miasta, powierzchnia użytkowa budynku dworca kolejowego wydaje się najbardziej właściwym wskaźnikiem określania stopnia wykorzystania tego budynku na poszczególne cele, gdyż uwzględnia miarodajny i obiektywny wskaźnik wykorzystywania obiektu na cele poszczególnych rodzajów działalności jakim jest powierzchnia danego obiektu. Wnioskodawca podziela pogląd wyrażany w interpretacjach organów podatkowych, zgodnie z którym zastosowanie metody alokacji podatku VAT wg klucza powierzchniowego obiektu jest właściwe z uwagi na fakt, iż naturą budynku jest określanie jego wielkości według powierzchni użytkowej (por. cytowana wyżej interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2011 r., znak: IPPP1/443-843/11 4/MP).

Ponadto warto zauważyć, iż kryterium powierzchni stosowane jest również na potrzeby określania kwot czynszu należnego za wynajem powierzchni użytkowej.

Alokacja podatku VAT według kryteriów opartych na powierzchni użytkowej obiektu hostelu/schroniska pozwoli zatem wiarygodnie powiązać koszt z danym rodzajem działalności prowadzonej w budynku dworca i odzwierciedli faktyczny stopień wykorzystania poszczególnych towarów i usług do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Zastosowanie powierzchniowego klucza alokacji podatku VAT jest również rekomendowane w świetle praktyki orzeczniczej TSUE. Z orzecznictwa TSUE w tym zakresie wynika bowiem wyraźnie, że w przypadku oceny zakresu prawa do odliczenia podatku VAT od naliczonego do wydatków związanych z budynkami wykorzystywanymi na cele działalności mieszanej (opodatkowanej i zwolnionej/niepodlegającej opodatkowaniu VAT) należy stosować przede wszystkim te metody, które umożliwiają jak najdokładniejsze określenie części podatku przysługującego do odliczenia, tj. np. metody oparte na kryterium powierzchni budynku (a nie obrotu/czy też odpowiednio – dochodu wykonanego wynikającego z regulacji Rozporządzenia z dnia 17.12.2015 r.).

W związku z powyższym, w stanie faktycznym będącym przedmiotem pytania czwartego, nie powinny znaleźć zastosowania przepisy art. 86 ust. 2c ustawy o VAT oraz regulacje Rozporządzenia z dnia 17.12.2015 r. wskazujące metodę ustalania prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego). Metody te nie odzwierciedlą bowiem rzeczywistego stopnia wykorzystania towarów i usług nabywanych w ramach opisanej inwestycji do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a jedynie ograniczą fundamentalne prawo podatnika (Gminy) do odliczenia podatku VAT w części związanej z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, alokacja podatku VAT ze względu na sposób wykorzystywania powierzchni części wspólnych budynku dworca powinna być uznana za dopuszczalną w świetle obowiązujących przepisów, a nawet obowiązkową, mając na uwadze przedstawione powyżej stanowiska sądów administracyjnych, organów podatkowych oraz cytowane orzeczenie TSUE w sprawie BLC Baumarkt (sygn. C-511/10).

Mając na uwadze powyższe, Miasto wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowisk wyrażonych w punkcie 1, 2, 3 i 4 przedmiotowego wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

• prawidłowe – w części dotyczącej prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową pawilonów handlowo-usługowych, stanowiących odrębne od dworca PKP budynki Centrum Przesiadkowego, które będą związane wyłącznie z działalnością gospodarczą Miasta podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
• nieprawidłowe – w części dotyczącej prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową niektórych obiektów gastronomii, hostelu i schroniska PKP, które będą związane wyłącznie z działalnością gospodarczą Miasta, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w oparciu o udział powierzchni tych obiektów wykorzystywanych w całości na cele działalności opodatkowanej VAT w powierzchni całkowitej budynku dworca (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
• prawidłowe – w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych wyłącznie z budową obiektów, które będą wykorzystywane w pełni na cele użyteczności publicznej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz
• nieprawidłowe – w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową części wspólnych służących zarówno obiektom wykorzystywanym na cele działalności opodatkowanej VAT (obiektom gastronomii, hostelu czy schroniska PKP), jak również przez podróżnych (a zatem na cele użyteczności publicznej, bez związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT) przy zastosowaniu klucza powierzchniowego uwzględniającego udział procentowy powierzchni części wspólnej w powierzchni całkowitej budynku dworca PKP (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).
  
  

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
   
   

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
   
   

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2. jednostkę budżetową,
3. zakład budżetowy.
   
   

W myśl § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Zgodnie z przepisem § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

• X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
• A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
• D_UJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.
  
  

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 rozporządzenia – zgodnie, z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1. dokonywanych przez podatników:
   • odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
   • odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
   • eksportu towarów,
   • wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.
   
   

Ilekroć w ww. rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to w myśl § 2 pkt 9 ww. rozporządzenia – dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1. dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2. zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3. dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4. środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5. wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6. kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7. odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
   
   

Stosownie do przepisu § 3 ust. 5 rozporządzenia w sprawie proporcji, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2. transakcji dotyczących:
   1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
   2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
   
   

Na podstawie § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Są to zatem wszelkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, lokalnego transportu zbiorowego; utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 2, 4 i 15 ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W przypadku natomiast, gdy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdą przepisy art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 tegoż artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl przepisu art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w przypadku zakupów, które są związane równocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

W pierwszym etapie, w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których Wnioskodawca nie potrafi bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, Zainteresowany winien dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w ich cenie, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z kolei w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością gospodarczą, tj. związanych z zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Wyjaśnić przy tym należy, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Stąd też, przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ust. 2 ustawy oraz następnych ustępach tego artykułu, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (opodatkowanych i zwolnionych od tego podatku). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W rozpatrywanej sprawie, w pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczą kwestii prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową pawilonów handlowo-usługowych, stanowiących odrębne od dworca budynki Centrum Przesiadkowego, które będą związane wyłącznie z działalnością gospodarczą Miasta podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że pawilony handlowo-usługowe stanowią odrębne od budynku dworca obiekty budowlane, które Miasto zamierza w przyszłości wynajmować podmiotom prowadzącym działalność handlowo-usługową. Realizacja zamierzeń Miasta będzie związana z koniecznością zawarcia umów najmu powierzchni handlowo-usługowych z podmiotami prowadzącymi działalność handlowo-usługową. Ponadto z wniosku wynika, iż w ramach zawieranych w przyszłości umów najmu powierzchni handlowo-usługowych pawilonów zlokalizowanych na terenie Centrum Przesiadkowego, Miasto będzie działać jako podatnik VAT i świadczyć na rzecz najemców odpłatną usługę w rozumieniu ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu według 23% stawki podstawowej.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione. Jak wynika z wniosku Miasto jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a wydatki poniesione na budowę pawilonów handlowo-usługowych będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych wskazanych w punkcie pierwszym stanu faktycznego, tj. wydatków związanych z budową pawilonów handlowo-usługowych, stanowiących odrębne od dworca budynki Centrum Przesiadkowego, które będą związane wyłącznie z działalnością gospodarczą Miasta podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca będzie działać jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją przedmiotowego projektu będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W następnej kolejności, wątpliwości Miasta dotyczą kwestii prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową niektórych obiektów gastronomii, hostelu i schroniska, które będą związane wyłącznie z działalnością gospodarczą Miasta, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT w oparciu o udział powierzchni tych obiektów wykorzystywanych w całości na cele działalności opodatkowanej VAT w powierzchni całkowitej budynku dworca (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Jak wskazał Wnioskodawca, Miasto planuje w przyszłości wykorzystywać bufet, hostel i schronisko na cele działalności gastronomicznej oraz na cele działalności związanej z udostępnianiem miejsc noclegowych, opodatkowanej wg 8% stawki VAT. Z opisu sprawy wynika, że dany obiekt w części powierzchni wykorzystywanej bezpośrednio do prowadzenia działalności gastronomicznej, czy też związanej z udostępnianiem miejsc noclegowych będzie zatem wykorzystywany w pełni do działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Miasto zamierza alokować podatek VAT wynikający z wydatków inwestycyjnych związanych z budową ww. obiektów wg klucza powierzchniowego, tj. Miasto będzie w stanie ustalić, iż odpowiednia część podatku VAT wynikająca z faktury dotycząca prac budowlanych (robót tynkarskich, malarskich, sanitarnych czy elektrycznych) realizowanych w budynku dworca będzie związana z ww. obiektami. Klucz ten zostanie ustalony w oparciu o udział powierzchni tych obiektów w całkowitej powierzchni budynku dworca.

Wydatki, w stosunku do których Miastu przysługiwać będzie odliczenie podatku VAT w przedstawionym wariancie dotyczyć będą w szczególności: robót budowlanych dotyczących rozbiórki i przebudowy budynku dworca, robót sanitarnych, elektrycznych, teletechnicznych, kosztów wyposażenia, usług nadzoru inżyniera kontraktu nad realizacją projektu, kosztów promocji Projektu oraz przebudowy i rozbudowy sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej oraz kanalizacji deszczowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, Miasto dysponuje zestawieniami wskazującymi funkcje i dokładny metraż obiektów gastronomii/hostelu/schroniska znajdującymi się na poszczególnych kondygnacjach, dlatego też alokacja podatku VAT w oparciu o ww. – sprawdzalne i obiektywne – parametry jest metodą najbardziej wiarygodną i miarodajną. W rezultacie odliczenie podatku VAT wg klucza powierzchniowego w najwyższym stopniu uwzględni stopień wykorzystania poszczególnych obiektów gastronomii/hostelu/schroniska do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ostateczności Wnioskodawca we własnym stanowisku, stwierdził że w stanie faktycznym będącym przedmiotem pytania drugiego nie powinny znaleźć zastosowania przepisy art. 86 ust. 2c ustawy o VAT oraz regulacje Rozporządzenia z dnia 17.12.2015 r. wskazujące metodę ustalania prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Metody te nie odzwierciedlą bowiem rzeczywistego stopnia wykorzystania towarów i usług nabywanych w ramach opisanej inwestycji do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a jedynie ograniczają fundamentalne prawo podatnika (Gminy) do odliczenia podatku VAT w części związanej z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

W świetle powołanych powyżej przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku. Należy również dodać, że zastosowana metoda wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego musi spełniać kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy.

Zatem, stwierdzić należy, że w kontekście wydatków inwestycyjnych związanych z budową niektórych obiektów gastronomii, hostelu i schroniska, które będą związane wyłącznie z działalności gospodarczą Miasta podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na fakt Miasto nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać poniesionych wydatków w całości do działalności gospodarczej, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, Miasto powinno obliczać zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, w myśl art. 86 ust. 2a ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
  
  

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Wskazać bowiem należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów – korzystając z delegacji ustawowej – wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że Wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności, chyba że wykaże, iż zaproponowana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna.

W ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem przyjęte przez Wnioskodawcę założenia przy alokacji podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z budową bufetu, hostelu i schroniska budzą wątpliwości.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Miasto, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji stwierdzić należy, że działalność Miasta finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda oddaje jedynie udział powierzchni obiektów gastronomii (bufetu), hostelu i schroniska w całkowitej powierzchni budynku dworca, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Dodatkowo podkreślić należy, że zaproponowana przez Miasto metoda alokacji podatku VAT od wydatków inwestycyjnych, związanych z budową ww. obiektów, poprzez ustalenie w oparciu o udział powierzchni tych obiektów w całkowitej powierzchni budynku dworca, nie będzie oddawała charakteru wskazanych przez Wnioskodawcę wydatków. Jak wskazało Miasto, wydatki dotyczyć będą prac budowlanych w postaci robót tynkarskich, malarskich, sanitarnych czy elektrycznych. Zatem w związku z rodzajem ponoszonych wydatków i zróżnicowanym charakterem pomieszczeń znajdujących się w budynku dworca, nie można zgodzić się z opinią Wnioskodawcy, że zaproponowana przez Miasto metoda powierzchniowa w pełni odda faktycznie poniesione wydatki na budowę bufetu, hostelu i schroniska. Biorąc pod uwagę chociażby koszty robót elektrycznych, przebudowy i rozbudowy sieci wodociągowej, kanalizacji sanitarnej i deszczowej, trudno sobie wyobrazić ażeby wskazany sposób sprawiedliwie i rzeczywiście kwalifikował poniesione wydatki na ww. obiekty. Faktycznie poniesione koszty na budowę bufetu, hostelu i schroniska w znacznej części mogą być specyficzne i odróżniać się od kosztów związanych z budową całego budynku dworca.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Ponadto należy zaznaczyć, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach Miasta, jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Miasta w odniesieniu do różnych nieruchomości istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

Wskazać należy, że argumentacja Miasta odnośnie sposobu alokacji podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z budową bufetu, hostelu i schroniska mogłaby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Podsumowując, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych wskazanych w punkcie drugim stanu faktycznego, tj. wydatków związanych z budową niektórych obiektów gastronomii, hostelu i schroniska, które będą związane wyłącznie z działalnością gospodarczą Miasta, podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT w oparciu o udział powierzchni tych obiektów wykorzystywanych w całości na cele działalności opodatkowanej VAT w powierzchni całkowitej budynku dworca. W rozpatrywanej sprawie stwierdzić należy, że w związku z planowanym wykorzystywaniem przez Wnioskodawcę budynku dworca zarówno do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również do działalności gospodarczej Miasta, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (niektóre obiekty gastronomi – bufetu, hostelu i schroniska), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne. Przy czym, w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Miasto będzie zobowiązane stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Z powyższych względów stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Następnie Miasto powzięło wątpliwości dotyczące prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych wyłącznie z budową obiektów, które będą wykorzystywane w pełni na cele użyteczności publicznej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Mając na uwadze, powołane powyżej przepisy prawa po raz kolejny należy przypomnieć, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak zaznaczył Wnioskodawca, w analizowanej sprawie wydatki dotyczące budowy obiektów, tj. np. budowy instalacji fotowoltaicznej przeznaczonej do oświetlenia tablic informacyjnych na dworcu kolejowym, placu zabaw i siłowni plenerowej zlokalizowanych w obrębie dworca kolejowego, peronów dworca autobusowego wraz z zadaszeniami, budową parkingów Park&Ride, Bike&Ride, Kiss&Ride, budową i przebudową dróg (budowa ronda) oraz remontu mostu wraz z istniejącą infrastrukturą (ciągi piesze i rowerowe) będą wykorzystywane przez Miasto wyłącznie na cele użyteczności publicznej. Zaplanowane wydatki na infrastrukturę drogową i rekreacyjną służyć będą wyłącznie realizacji zadań statutowych Miasta: w zakresie kultury fizycznej, turystyki oraz organizacji transportu publicznego.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie wystąpi. Powyżej wskazane wydatki dokonywane będą w ramach władztwa publicznego i Miasto wykonując powyższe zadania będzie działało jako organ administracji publicznej i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Miasto bez wątpienia nie może być uznane za podatnika, gdyż będzie realizowało w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Tym samym w analizowanym przypadku Wnioskodawca nie będzie ponosił wydatków w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nabywając towary i usługi nie będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT. Zatem, w omawianej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych wskazanych w punkcie trzecim stanu faktycznego, tj. wydatków związanych wyłącznie z budową obiektów, które będą wykorzystywane w pełni na cele użyteczności publicznej, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, należało uznać za prawidłowe.

Miasto zadało również pytanie dotyczące kwestii prawa do odliczenia podatku VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową części wspólnych służących zarówno obiektom wykorzystywanym na cele działalności opodatkowanej VAT (obiektom gastronomii, hostelu czy schroniska), jak również przez podróżnych (a zatem na cele użyteczności publicznej, bez związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT) przy zastosowaniu klucza powierzchniowego uwzględniającego udział procentowy powierzchni części wspólnej w powierzchni całkowitej budynku dworca (pytanie oznaczone we wniosku nr 4).

Jak już wskazano powyżej, w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku ) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że w odniesieniu do wydatków poniesionych na obiekty, które ze względu na ich lokalizację w ramach Centrum Przesiadkowego będą pełnić zarówno funkcje publiczne (niegospodarcze), jak i gospodarcze (tj. będą wykorzystywane do działalności gospodarczej Miasta, która podlega opodatkowaniu VAT) – w szczególności o częściach wspólnych budynku dworca, tj. o pomieszczeniach, które ze względu na swoją lokalizację w ramach budynku dworca będą użytkowane zarówno przez użytkowników tych obiektów (klientów i pracowników gastronomii, hostelu/schroniska), jak również przez podróżnych, Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przypisania ich do jednego rodzaju czynności.

Wskazać należy, że zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do grupy wydatków dotyczących części wspólnych służącym wszystkim obiektom znajdującym się w budynku dworca (tj. obiektom gastronomii, hostelu, schroniska oraz pozostałej części budynku dworca niewykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej) Miasto ma możliwość alokacji wydatków inwestycyjnych przy uwzględnieniu funkcji i lokalizacji części wspólnej oraz powierzchni części wspólnej wykorzystywanej do celów działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Metoda alokacji podatku VAT w tym przypadku zakładałaby odliczenie odpowiedniej części podatku VAT przy zastosowaniu klucza powierzchniowego uwzględniającego udział procentowy powierzchni obiektu wspólnego – służącego zarówno obiektom gastronomii, hostelu i schroniska, jak również obiektom pełniącym wyłącznie funkcje dworca w powierzchni całkowitej budynku dworca. Alokacja dotyczyłaby tu w szczególności wydatków dotyczących części wspólnych budynku dworca, tj. pomieszczeń, które ze względu na swoją lokalizację w ramach budynku dworca będą użytkowane zarówno przez użytkowników tych obiektów (klientów i pracowników gastronomii, hostelu/schroniska), jak również przez podróżnych, tj. mowa tu w szczególności o pomieszczeniach komunikacyjnych, windzie, klatce schodowej, kotłowni, etc.). Pomieszczenia stanowiące części wspólne będą zatem wykorzystywane zarówno do działalności niepodlegającej opodatkowaniu (udostępnianie dworca obiektu użyteczności publicznej wykorzystywanego przez mieszkańców nieodpłatnie), jak również działalności opodatkowanej VAT (na potrzeby działalności gastronomicznej i związanej z udostępnianiem miejsc noclegowych). Lokalizacja części wspólnych dotyczących obiektów gastronomii/ hostelu/schroniska na poszczególnych kondygnacjach budynku dworca sprawia, iż wydzielenie części podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z tymi obiektami wykorzystywanymi w przyszłości w pewnej części na cele działalności opodatkowanej VAT z uwzględnieniem opisanego wyżej klucza powierzchniowego jest jedyną adekwatną i obiektywną metodą alokacji. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca, poprzez zastosowanie klucza powierzchniowego Miasto będzie w stanie ustalić, iż część prac wskazanych na danej fakturze dotyczącej prac budowlanych dotyczących części wspólnych w obiektach wskazanych powyżej (tj. np. powierzchni windy, pomieszczenia wodomierza, czy rozdzielni elektrycznej, czy klatki schodowej) będzie związana w określonym procencie z działalnością bufetu, hostelu czy schroniska: udział ten będzie wynikiem ustalenia udziału powierzchni części wspólnych w całkowitej powierzchni dworca.

W ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

Jak wskazano wyżej, dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez Miasto, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność Miasta finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie.

Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Zdaniem tut. Organu, zaproponowana przez Miasto metoda powierzchniowa, tak samo jak i w przypadku zaproponowanej przez Wnioskodawcę metody w punkcie 2 niniejszego wniosku, oddaje jedynie wielkość powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej, a nie specyfikę prowadzonej działalności oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. W związku z tym zastosowanie metody powierzchniowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego i niezgodnego z rzeczywistością odliczenia podatku naliczonego.

W celu zastosowania ww. metody niezbędnym byłoby jednoznaczne ustalenie i precyzyjne określenie powierzchni przeznaczonej do czynności związanych z działalnością gospodarczą, jak i poza nią. Zainteresowany przyjął, że metoda powierzchniowa najbardziej odzwierciedla specyfikę działalności Miasta, jednakże nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że tzw. metoda powierzchniowa zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Z regulacji zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy wynika, że przyjęta metoda określenia proporcji ma nie tylko odzwierciedlać specyfikę prowadzonej działalności, ale również obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż ta działalność, tym samym wskazany przez Miasto sposób oparty na metodzie powierzchniowej – przedstawiony jako najbardziej odzwierciedlający specyfikę działalności Wnioskodawcy – jest w tak przedstawionych okolicznościach niereprezentatywny.

Wskazać należy, że argumentacja Miasta jest nieprecyzyjna, nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności jednostki. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Ponownie należy podkreślić, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej nieruchomości będącej w zasobach Miasta, jak również każdej działalności prowadzonej przez daną jednostkę.

Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego w tym również dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji w ramach jednej jednostki organizacyjnej. Nie jest do zaakceptowania pogląd, żeby w ramach jednej jednostki organizacyjnej Miasta w odniesieniu do różnych nieruchomości istniały odrębne sposoby określenia proporcji.

Nie można zatem uznać, że zaproponowana przez Wnioskodawcę metoda w pełni oddaje zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Tym samym, Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda powierzchniowa stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawca nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że powyższy sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Zdaniem tut. Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania ww. zakupów związanych z funkcjonowaniem przedmiotowego budynku do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Podsumowując, mając na względzie powołane przepisy oraz opis sprawy, stwierdzić należy, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych wskazanych w pkt 4 opisanego zdarzenia przyszłego, tj. wydatków inwestycyjnych związanych z budową części wspólnych służących zarówno obiektom wykorzystywanym na cele działalności opodatkowanej VAT (obiektom gastronomii, hostelu czy schroniska), jak również przez podróżnych (a zatem na cele użyteczności publicznej, bez związku ze sprzedażą opodatkowaną VAT), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Przy czym w okolicznościach analizowanej sprawy, w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków Miasto będzie zobowiązane stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz w § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zaistniałego stanu faktycznego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych tut. Organ wyjaśnia, że powołane wyroki oraz interpretacje są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają.

Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.