Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL2-1.4012.87.2018.1.AS
z 27 kwietnia 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2018 r. (data wpływu 27 lutego 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• ustalenia, czy wynagrodzenie, które zostanie otrzymane przez Spółkę od Lidera Konsorcjum, za wykonane prace poligraficzne, powinno zostać udokumentowane przez Spółkę fakturą VAT wystawioną na rzecz Lidera Konsorcjum,
• ustalenia, czy kwota będąca podziałem zysku pomiędzy konsorcjantami, otrzymana przez Spółkę od Lidera Konsorcjum, nieodnosząca się do żadnych wykonanych przez Spółkę usług, a stanowiąca jedynie transfer przez Lidera Konsorcjum części wynagrodzenia od zamawiającego, powinna zostać udokumentowana przez Spółkę notą księgową,

jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy wynagrodzenie, które zostanie otrzymane przez Spółkę od Lidera Konsorcjum, za wykonane prace poligraficzne, powinno zostać udokumentowane przez Spółkę fakturą VAT wystawioną na rzecz Lidera Konsorcjum oraz w zakresie ustalenia, czy kwota będąca podziałem zysku pomiędzy konsorcjantami, otrzymana przez Spółkę od Lidera Konsorcjum, nieodnosząca się do żadnych wykonanych przez Spółkę usług, a stanowiąca jedynie transfer przez Lidera Konsorcjum części wynagrodzenia od zamawiającego, powinna zostać udokumentowana przez Spółkę notą księgową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Drukarnia Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Członek Konsorcjum”) zawarła umowę konsorcjum (dalej „Umowa”) z S. Sp. z o.o. (dalej: „Lider Konsorcjum”), celem wspólnego opracowania i złożenia oferty przetargowej oraz w przypadku udzielenia tym podmiotom zamówienia przez zamawiającego, jego realizacji. Oba podmioty działają w branży poligraficznej.

Na podstawie Umowy, każdemu z podmiotów przydzielony został do realizacji odrębny zakres prac, wyceniony w ofercie przedstawionej zamawiającemu. Lider Konsorcjum jest podmiotem odpowiedzialnym m.in. za koordynację i kontrolę realizacji przedmiotu zamówienia oraz prowadzenie rozliczeń finansowych z zamawiającym. Za prace poligraficzne, za które rzeczowo, zgodnie z Umową, odpowiedzialna jest Spółka, będzie wystawiała na Lidera Konsorcjum faktury VAT. Lider Konsorcjum będzie wystawiał zamawiającemu faktury za realizację całego przedmiotu zamówienia, obejmującego prace należące rzeczowo do Lidera Konsorcjum oraz Spółki. Po otrzymaniu przez Lidera Konsorcjum zapłaty od zamawiającego z tytułu realizacji przedmiotu zamówienia, Spółka wystawi na Lidera Konsorcjum notę obciążającą kwotą wynikającą z % podziału zysku z tytułu swojego udziału we wspólnym przedsięwzięciu – postępowaniu przetargowym. Zgodnie z Umową, ostateczna kwota zysku określona w wartości % dla Spółki oraz Lidera Konsorcjum podlegająca podziałowi, będzie uzależniona od sumy kosztów poniesionych przez Lidera Konsorcjum i Członka Konsorcjum z tytułu realizacji zamówienia będącego przedmiotem Umowy, przedstawionych w rozliczeniu powykonawczym.

Podsumowując, w mechanizmie rozliczenia konsorcjum zawiązanego przez Spółkę i Lidera Konsorcjum, zostaną otrzymane przez Spółkę dwa rodzaje przychodu. Pierwszym z nich będzie wynagrodzenie za usługi poligraficzne wykonane w ramach konsorcjum, które będzie rozliczone przez Spółkę poprzez wystawienie faktury na rzecz Lidera Konsorcjum. Drugim rodzajem przychodu będzie kwota otrzymana przez Spółkę z tytułu podziału zysku, stanowiącego różnicę pomiędzy uzyskaną przez Lidera Konsorcjum od zamawiającego kwotą, a wynikającymi z przygotowanego podsumowania kosztów wskazanych w protokole rozliczeń. Wynagrodzenie to nie będzie korespondowało z żadną usługą wykonaną przez Spółkę, a będzie stanowiło jedynie jej udział w zysku konsorcjum zrealizowanym w projekcie wraz z Liderem Konsorcjum.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Wspólny stan faktyczny dla obu pytań.

1. Czy wynagrodzenie, które zostanie otrzymane przez Spółkę od Lidera Konsorcjum, odnoszące się do rzeczywiście wykonanych przez Członka Konsorcjum prac poligraficznych, powinno zostać udokumentowane przez Spółkę fakturą VAT wystawioną na rzecz Lidera Konsorcjum wyłącznie odpowiedzialnego za rozliczenia z zamawiającym?
2. Czy kwota będąca podziałem zysku pomiędzy konsorcjantami, otrzymana przez Spółkę od Lidera Konsorcjum, nieodnosząca się do żadnych wykonanych przez Spółkę usług, a stanowiąca jedynie transfer przez Lidera Konsorcjum części wynagrodzenia od zamawiającego, powinna zostać udokumentowana przez Spółkę notą księgową?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1.

W ocenie Spółki wynagrodzenie, które zostanie otrzymane przez Członka Konsorcjum od Lidera Konsorcjum, odnoszące się do rzeczywiście wykonanych przez Członka Konsorcjum prac poligraficznych, powinno zostać udokumentowane fakturą VAT wystawioną na rzecz Lidera Konsorcjum wyłącznie odpowiedzialnego za rozliczenia z zamawiającym.

Jak wynika ze stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, Spółka oraz Lider Konsorcjum zawarły Umowę celem wspólnego opracowania i złożenia oferty przetargowej oraz w przypadku udzielenia tym podmiotom zamówienia przez zamawiającego, jego realizacji.

Instytucja umowy konsorcjum nie została zdefiniowana przez polskiego ustawodawcę ani w przepisach prawa cywilnego, ani w przepisach prawa podatkowego.

Jak wynika jednak z art. 353 (1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), zgodnie z zasadą swobody umów, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego.

Wieloletnie doświadczenie Spółki w zakresie prowadzonej działalności poligraficznej wskazuje, że umowy konsorcjum są powszechnie stosowane w celu wspólnego działania kilku podmiotów w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które jednakże ze względu na potencjał finansowy lub też szeroki zakres przedmiotowy, przekracza możliwości jednego podmiotu. A zatem, przystępując do umowy konsorcjum, podmioty w niej uczestniczące umożliwiają sobie połączenie środków finansowych, czy też know-how, które łącznie pozwalają na realizację planowanego przedsięwzięcia.

Umowy takie, co do zasady, zawierane są na czas określony, odpowiadający osiągnięciu celu, na który zostały powołane. Dla osiągnięcia tego celu, konsorcjanci wykonują usługi i dokonują dostawy towarów na rzecz zewnętrznego podmiotu – zamawiającego. Uczestnicy konsorcjum mogą zatem działać samodzielnie i niezależnie. W stosunkach zewnętrznych konsorcjum zazwyczaj reprezentowane jest przez lidera, on też dokonuje podziału zysku konsorcjum po otrzymaniu zapłaty od zamawiającego.

Spółka potwierdza, że zgodnie z przedstawionym w niniejszym wniosku stanem faktycznym, identyczna konstrukcja przedsięwzięcia w postaci konsorcjum jest również w przypadku Umowy, którą zawarła Spółka z Liderem Konsorcjum.

Należy wskazać, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa o VAT”), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Warto tym samym podkreślić, że przepisy ustawy o VAT nie uznają wspólnego przedsięwzięcia za podatnika VAT, ani nie regulują sposobu rozliczania udziału we wspólnym przedsięwzięciu.

W konsekwencji, na gruncie podatku VAT, konsorcjum nie jest podatnikiem VAT. Powyższe stanowisko w odniesieniu do kwalifikacji konsorcjów jako podatników VAT zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r. (sygn. IPPP1/443-1316/09-5/AW), w której stwierdzono, że: „Konsorcjum nie jest spółką prawa handlowego ani spółką cywilną, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie podlega rejestracji; nie posiada odrębnej nazwy i siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich działaniach niezwiązanych z konsorcjum, a w działaniach podejmowanych w ramach konsorcjum realizują wspólną politykę objętą porozumieniem. Tym samym, konsorcjum nie stanowi odrębnej jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Jednocześnie ustalenia stron w ramach konsorcjum mogą dotyczyć różnych kwestii, np.: zasad reprezentacji, sposobu rozliczenia danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach, itp. Umowa konsorcjum z reguły wiąże uczestników konsorcjum na czas określony, najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, dla którego zostało ono powołane.”.

Podatnikami, w rozumieniu ustawy o VAT, są zatem wyłącznie uczestnicy konsorcjum i lider konsorcjum, którzy jako równorzędne podmioty zobowiązały się do wykonania wspólnego przedsięwzięcia.

Skoro konsorcjum nie posiada statusu podatnika VAT, każdy z członków wspólnego przedsięwzięcia obowiązany jest do rozliczania VAT odrębnie, to z praktyki obrotu gospodarczego wiadomo, że z reguły umowy konsorcjum przewidują dla jednego spośród jego członków status tzw. lidera, który przeważnie posiada również uprawnienie do wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonanie prac przez konsorcjum.

W ocenie Spółki, prawidłowość prezentowanego w niniejszym wniosku stanowiska w zakresie tego, że wynagrodzenie, które zostanie otrzymane przez Spółkę od Lidera Konsorcjum z tytułu wykonanych usług poligraficznych objętych Umową, powinno zostać udokumentowane przez Członka Konsorcjum fakturą VAT, znajduje potwierdzenie w poniżej przywołanych przepisach ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zatem, aby dane działanie mogło zostać uznane za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi ono stanowić jedną z czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć, co do zasady, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W ocenie Spółki, realizacja usług poligraficznych objętych zakresem rzeczowym Umowy stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT, w konsekwencji, z uwagi na to, że są to czynności opodatkowane wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, powinny podlegać udokumentowaniu w sposób wskazany w ustawie o VAT.

Zgodnie bowiem z przepisem art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Powyżej prezentowane przez Spółkę stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych (przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 maja 2011 r., sygn. IPPP3/443-179/11-2/JF) oraz m.in. jedna z ostatnich interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.624.2017.1.AK), w której organ podatkowy przyznał rację stanowisku, że w zakresie, w jakim otrzymywane przez uczestnika konsorcjum wynagrodzenie od Lidera odnosi się do rzeczywiście wykonanych przez niego prac, winno ono zostać udokumentowane przez uczestnika fakturą VAT wystawioną na rzecz Lidera odpowiedzialnego za rozliczenia z zamawiającym.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, mechanizm rozliczeń ustalony przez Spółkę i Lidera Konsorcjum w ramach wspólnego przedsięwzięcia, oprócz wynagrodzenia za usługi poligraficzne zrealizowane przez Spółkę, będącego przedmiotem pytania nr 1 w niniejszym wniosku (część G pkt 75, pp. 1), będzie obejmował również drugi rodzaj wynagrodzenia Spółki, stanowiącego typowy dla konstrukcji konsorcjum podział zysku pomiędzy podmiotami w nim uczestniczącymi.

Mając na uwadze, że kwota będąca podziałem zysku pomiędzy konsorcjantami, którą Spółka otrzyma od Lidera Konsorcjum, a która nie będzie odnosiła się do żadnych wykonanych przez Spółkę usług, natomiast będzie stanowiła wyłącznie transfer przez Lidera Konsorcjum części wynagrodzenia od zamawiającego na rzecz Członka Konsorcjum, w ocenie Spółki, za prawidłowe należy uznać udokumentowanie otrzymanego przychodu notą księgową.

Należy zauważyć, że ustawa o VAT zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze powyższe i biorąc pod uwagę przytoczone unormowania, zdaniem Spółki otrzymany przez Spółkę od Lidera Konsorcjum podział zysku nieodnoszący się do żadnych wykonanych przez Spółkę usług, a stanowiący jedynie transfer przez Lidera Konsorcjum części wynagrodzenia należnego Spółce, nie powinien podlegać opodatkowaniu VAT.

Skoro bowiem w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniu VAT, to w konsekwencji czynność ta nie powinna być w opinii Spółki dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dokumentem księgowym, np. notą księgową.

Z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika bowiem, że faktura VAT służy jedynie do dokumentowania transakcji objętych przepisami ustawy.

W zakresie powyższego twierdzenia Spółka wskazuje na utrwaloną i jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych. Potwierdzenie prawidłowości ww. stanowiska można znaleźć przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2014 r. (sygn. akt I FSK 1072/13), w którym sąd uznał, że: „(...) pomiędzy świadczeniami skarżącej na rzecz konsorcjum, a w rezultacie na rzecz zamawiającego, a przeniesieniem na nią proporcjonalnej części kosztów i przychodów całego konsorcjum, brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera konsorcjum przybierającego postać rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek rozdziału kosztów i przychodów całego przedsięwzięcia. O objęciu zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie decyduje też, akcentowana przez organ podatkowy okoliczność, że każdy podmiot będący partnerem konsorcjum jest odrębnym podatnikiem VAT, a takim podatnikiem nie jest samo konsorcjum. Określony w przedmiotowej umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez lidera nie może bowiem zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz sami występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje lider. Słusznie w związku z tym skonstatował sąd pierwszej instancji, iż skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynikało, że lider konsorcjum nie działał wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na rzecz partnerów, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazywał przychód, to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz zamawiającego (...).”.

Podobnie jak w cytowanym powyżej orzeczeniu NSA, wskazał również NSA w innym orzeczeniu z dnia 10 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1493/13) podkreślając, że: „(...) dychotomiczny podział na gruncie ustawy o VAT na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy aktywności podmiotów gospodarczych, a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów. Nie można bowiem przyjąć, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron, na skutek działania bądź zaniechania innej strony.”.

Jednolite stanowisko w odniesieniu do przywołanych powyżej w niniejszym wniosku wyroków zostało przedstawione w licznych orzeczeniach, przykładowo Spółka wskazuje na wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 1911/16), WSA w Poznaniu z dnia 10 maja 2013 r. (sygn. akt. I SA/Po 148/13), WSA w Poznaniu z dnia 23 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Po 880/11).

Spółka podkreśla, że również organy podatkowe potwierdzają zasadność stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku, m.in. w przykładowych interpretacjach indywidualnych:

• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 stycznia 2018 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.624.2017.1.AK),
• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lutego 2018 r. (sygn. IPPP3/4512-990/15-5/S/ISZ),
• Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 sierpnia 2015 r. (sygn.IPTPP3/4512-153/15-4/UNR),
• Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 stycznia 2014 r. (sygn. ITPP2/443-1120/13/AP),
• Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 listopada 2013 r. (sygn. ILPP2/443-885/1 1/13-5/EN).
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Towarami, stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu

w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Natomiast stosownie do przepisu art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w ww. art. 5a ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council, EU:C:1988:120: „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”.

Należy też zwrócić uwagę na wyrok w sprawie C-16/93 Tolsma, EU:C:1994:80, gdzie Trybunał zauważył, że czynność: „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Zatem, za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1. istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2. wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3. istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4. odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5. istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.
   
   

Kwestie dotyczące dokumentowania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uregulowane są w dziale XI ustawy.

W myśl art. 106a ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1. sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2. dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
   1. państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
   2. państwa trzeciego.
   
   

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.
   
   

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę konsorcjum z Liderem Konsorcjum, celem wspólnego opracowania i złożenia oferty przetargowej oraz w przypadku udzielenia tym podmiotom zamówienia przez zamawiającego, jego realizacji. Oba podmioty działają w branży poligraficznej. Na podstawie Umowy, każdemu z podmiotów przydzielony został do realizacji odrębny zakres prac, wyceniony w ofercie przedstawionej zamawiającemu. Lider Konsorcjum jest podmiotem odpowiedzialnym m.in. za koordynację i kontrolę realizacji przedmiotu zamówienia oraz prowadzenie rozliczeń finansowych z zamawiającym. Za prace poligraficzne, za które rzeczowo, zgodnie z Umową, odpowiedzialna jest Spółka, będzie wystawiała na Lidera Konsorcjum faktury VAT. Lider Konsorcjum będzie wystawiał zamawiającemu faktury za realizację całego przedmiotu zamówienia, obejmującego prace należące rzeczowo do Lidera Konsorcjum oraz Spółki. Po otrzymaniu przez Lidera Konsorcjum zapłaty od zamawiającego z tytułu realizacji przedmiotu zamówienia, Spółka wystawi na Lidera Konsorcjum notę obciążającą kwotą wynikającą z % podziału zysku z tytułu swojego udziału we wspólnym przedsięwzięciu - postępowaniu przetargowym. Zgodnie z Umową, ostateczna kwota zysku określona w wartości % dla Spółki oraz Lidera Konsorcjum podlegająca podziałowi, będzie uzależniona od sumy kosztów poniesionych przez Lidera Konsorcjum i Członka Konsorcjum z tytułu realizacji zamówienia będącego przedmiotem Umowy, przedstawionych w rozliczeniu powykonawczym. Podsumowując, w mechanizmie rozliczenia konsorcjum zawiązanego przez Spółkę i Lidera Konsorcjum, zostaną otrzymane przez Spółkę dwa rodzaje przychodu. Pierwszym z nich będzie wynagrodzenie za usługi poligraficzne wykonane w ramach konsorcjum, które będzie rozliczone przez Spółkę poprzez wystawienie faktury na rzecz Lidera Konsorcjum. Drugim rodzajem przychodu będzie kwota otrzymana przez Spółkę z tytułu podziału zysku, stanowiącego różnicę pomiędzy uzyskaną przez Lidera Konsorcjum od zamawiającego kwotą, a wynikającymi z przygotowanego podsumowania kosztów wskazanych w protokole rozliczeń. Wynagrodzenie to nie będzie korespondowało z żadną usługą wykonaną przez Spółkę, a będzie stanowiło jedynie jej udział w zysku konsorcjum zrealizowanym w projekcie wraz z Liderem Konsorcjum.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy wynagrodzenie, które zostanie otrzymane przez Spółkę od Lidera Konsorcjum, za wykonane prace poligraficzne, powinno zostać udokumentowane przez Spółkę fakturą VAT wystawioną na rzecz Lidera Konsorcjum oraz ustalenia, czy kwota będąca podziałem zysku pomiędzy konsorcjantami, otrzymana przez Spółkę od Lidera Konsorcjum, nieodnosząca się do żadnych wykonanych przez Spółkę usług, a stanowiąca jedynie transfer przez Lidera Konsorcjum części wynagrodzenia od zamawiającego, powinna zostać udokumentowana przez Spółkę notą księgową.

Zauważyć w tym miejscu należy, że umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Wyjątkiem jest prawo bankowe, które wymienia konsorcjum bankowe – art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 1988, z późn. zm.). Zawieranie takich porozumień jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017, poz. 459, z późn. zm.), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu sprawy należy wskazać, że co do zasady, konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu.

Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum, realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem.

Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak wskazuje powołany art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

W rozpatrywanej sprawie, celem ustanowienia konsorcjum przez Wnioskodawcę i Lidera Konsorcjum jest wspólne opracowanie i złożenie oferty przetargowej oraz, w przypadku udzielenia tym podmiotom zamówienia przez zamawiającego, jego realizacji. Na podstawie Umowy, każdy z podmiotów ma przydzielony do realizacji odrębny zakres prac, wyceniony w ofercie przedstawionej zamawiającemu. Lider Konsorcjum odpowiada m.in. za koordynację i kontrolę realizacji przedmiotu zamówienia oraz prowadzenie rozliczeń finansowych z zamawiającym. Za prace poligraficzne, za które rzeczowo, zgodnie z Umową, odpowiedzialna jest Spółka, będzie wystawiała na Lidera Konsorcjum faktury VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących wystawiania przez niego faktury VAT na rzecz Lidera Konsorcjum należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlegają jedynie takie rozliczenia między uczestnikami konsorcjum, które nie są związane ze świadczeniem usług lub dostawą towarów.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy prawa oraz zasady funkcjonowania konsorcjum, w tym zasadę odrębności podatników, którzy występują wobec siebie w relacji Lider Konsorcjum – Partner Konsorcjum, stwierdzić należy, że uczestnicy Konsorcjum zobowiązani są do dokumentowania wzajemnych świadczeń oraz wyboru podmiotu, który będzie odpowiedzialny za rozliczenia ze zleceniodawcą (wykonawcą).

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że w ramach świadczeń, których dotyczy pytanie pierwsze, dokonuje dostawy konkretnych towarów oraz świadczy konkretne usługi, tj. prace poligraficzne.

Zatem, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, służące realizacji Umowy, a polegające na wykonywaniu prac poligraficznych, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie tutejszego Organu, kwota jaką Lider przekaże Wnioskodawcy, będzie stanowić w istocie zapłatę za usługi czy towary dostarczone (Liderowi) przez Zainteresowanego w ramach realizacji przez Wnioskodawcę jego części projektu i udokumentowana zostanie fakturą.

Mając na uwadze fakt, że w przypadku konsorcjum jego członkowie nie tracą swojej podmiotowości podatkowej i są odrębnymi podatnikami VAT, należy uznać, że czynności dokonywanie pomiędzy nimi, stanowiące w istocie wzajemną odsprzedaż towarów i usług za wynagrodzeniem, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jako takie podlegają udokumentowaniu fakturami.

Podsumowując, wynagrodzenie, które zostanie otrzymane przez Wnioskodawcę od Lidera Konsorcjum, odnoszące się do rzeczywiście wykonanych przez Członka Konsorcjum prac poligraficznych, stanowi zapłatę za wykonane usługi i powinno zostać udokumentowane przez Spółkę fakturą VAT wystawioną na rzecz Lidera Konsorcjum wyłącznie odpowiedzialnego za rozliczenia z zamawiającym.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać za prawidłowe.

Z kolei odnośnie podziału zysku między konsorcjantami należy stwierdzić, że rozliczenie ustalonego procenta przychodów przypadającego na Wnioskodawcę w ramach Konsorcjum z tytułu podziału zysku w ramach udziału we wspólnym przedsięwzięciu, nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dowodem księgowym, np. notą księgową.

W przypadku tym nie dojdzie bowiem do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarami, ani do rzeczywistych świadczeń pomiędzy konsorcjantami. Nie można zidentyfikować korzyści o charakterze majątkowym, jakie w związku z takim rozliczeniem uzyskuje konsorcjant.

Okolicznością, która w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy decyduje o opodatkowaniu, jest odpłatność za świadczoną usługę, którą należy rozumieć jako wynagrodzenie należne za dane świadczenie. Jest ono najczęściej określane umową pomiędzy stronami transakcji i stanowi skutek określonego przysporzenia. Trudno taką cechę przypisywać operacji księgowej dokonywanej przez lidera na rzecz partnera konsorcjum. Brak jest takiego stosunku prawnego, z którego wynikałaby wzajemność świadczenia lidera przybierającego postać rozdziału przychodów całego przedsięwzięcia. Nie jest to zatem świadczenie wzajemne lidera konsorcjum, a jedynie umownie określony obowiązek „rozdziału” przychodów całego przedsięwzięcia. Lider konsorcjum nie pozostaje dłużnikiem partnera z tytułu świadczenia na jego rzecz usługi rozdziału przychodów. Rozdział ten w odpowiednich proporcjach wynika z mocy samej umowy konsorcjum, a nie z jakiegoś świadczenia wzajemnego, do którego zobligowany został jego lider (por. wyrok NSA z dnia 10 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1418/13).

W tym miejscu należy raz jeszcze podkreślić, ze opodatkowaniu podatkiem VAT podlega czynność (tj. dostawa towarów lub świadczenie usług), a nie sama płatność.

Podsumowując, kwota będąca podziałem zysku pomiędzy konsorcjantami, otrzymana przez Wnioskodawcę od Lidera Konsorcjum, nieodnosząca się do żądnych wykonanych przez Wnioskodawcę usług, a stanowiąca jedynie transfer przez Lidera Konsorcjum części wynagrodzenia od zamawiającego, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT i nie powinna być dokumentowana fakturami, lecz innym dowodem księgowym, np.: notą księgową wystawianą przez Zainteresowanego na Lidera.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, również należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.