Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-2.4012.136.2018.2.MR
z 11 maja 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2018 r. (data wpływu 2 marca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 kwietnia 2018 r. (data wpływu 30 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych przez Gminę od wykonawcy czynności (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6) – jest prawidłowe;
• braku obowiązku wykazania przez Gminę podatku należnego z tytułu nabytej od wykonawcy usługi wykonania instalacji na budynkach użyteczności publicznej (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 7) – jest prawidłowe,
• stawki podatku VAT dla usług wykonania instalacji OZE wykonywanych na rzecz mieszkańców oraz dla wykonania dokumentacji projektowej i nadzoru inwestorskiego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3) – jest prawidłowe;
• określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4) – jest nieprawidłowe;
• braku opodatkowania dofinansowania (dotacji), które Gmina otrzyma ze środków RPO w związku z realizacją projektu w zakresie dofinansowania do 9 obiektów użyteczności publicznej (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5) – jest prawidłowe;
• prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „Montaż odnawialnych źródeł energii na terenie Gminy …” dotyczących budowy oraz nadzoru inwestorskiego w 8 obiektach użyteczności publicznej i pozostałych wydatków (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) – jest prawidłowe;
• prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z wydatkami na realizację projektu w części dotyczącej opracowania Programu Funkcjonalno-Użytkowego oraz analiz ekonomiczno-finansowych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresach. Wniosek uzupełniono w dniu 30 kwietnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zawarła z Województwem … umowę o dofinansowanie projektu pn. „Montaż odnawialnych źródeł energii na terenie Gminy …” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa „Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna”, Działanie 4.1. Odnawialne źródła energii, Poddziałanie 4.1.1., w formie współfinansowania UE.

W ramach realizowanego projektu zostaną zamontowane instalacje solarne w 76 budynkach mieszkalnych będących prywatną własnością mieszkańców Gminy oraz instalacje fotowoltaiczne w 114 budynkach mieszkalnych i 9 budynkach użyteczności publicznej.

Projekt ma na celu rozwój odnawialnych źródeł energii w celu redukcji emisji dwutlenku węgla, zwiększenie poziomu produkcji energii z odnawialnych źródeł energii oraz obniżenie kosztów energii elektrycznej i cieplnej w gospodarstwach domowych zlokalizowanych na terenie Gminy.

Instalacje kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych będą instalowane na powierzchni dachu lub elewacji budynków mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m², jak również (w kilku przypadkach) przekracza 300 m² oraz na powierzchniach dachów budynków użyteczności publicznej. W przypadku braku możliwości zamontowania kolektorów na dachu lub elewacji będą one montowane na gruncie przy wykorzystaniu konstrukcji wolnostojących lub budynkach gospodarskich.

Instalacje zamontowane w ramach projektu nie mogą być wykorzystane do prowadzenia działalności rolniczej, działalności gospodarczej oraz agroturystyki.

Źródłem finansowania projektu będą:

• środki unijne (do 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych projektu),
• wkład własny pochodzący z budżetu Gminy (dochody własne),
• wpłaty wnoszone przez mieszkańców Gminy.
  
  

Na pokrycie wkładu własnego wnoszonego przez mieszkańców Gmina podpisała umowy cywilno-prawne z mieszkańcami. Umowy zobowiązują mieszkańców do wniesienia odpłatności za wykonanie instalacji w wysokości 15% kosztów kwalifikowanych powiększonych o podatek VAT od tej kwoty. Zgodnie z zawartymi umowami, właściciele budynków mieszkalnych zobowiązali się przed rozpoczęciem realizacji projektu do wniesienia wkładu własnego w wysokości 500,00 zł netto.

W 2017 r. Gmina wystawiła mieszkańcom faktury VAT na „Zaliczka na montaż odnawialnych źródeł energii” ze stawką VAT w wysokości 8% (w przypadku, gdy planowany jest montaż instalacji na powierzchni dachu lub elewacji budynku mieszkalnego) lub 23% (w przypadku planowanego montażu instalacji poza budynkiem mieszkalnym).

Z własnych środków Gmina pokryje wydatki niekwalifikowane, wkład własny do wydatków dot. budynków użyteczności publicznej oraz wydatków na opracowanie Programu Funkcjonalno-Użytkowego i analiz ekonomiczno-finansowych.

W niniejszym projekcie kosztami kwalifikowanymi są kwoty netto (podatek VAT jest niekwalifikowany) za wyjątkiem budowy instalacji OZE (w systemie zaprojektuj i wybuduj) dla 8 obiektów użyteczności publicznej niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną, dla których kosztem kwalifikowanym jest kwota brutto.

Jeden obiekt użyteczności publicznej (Gminny Zakład Gospodarki Wodnej i Komunalnej) jest związany ze sprzedażą opodatkowaną, dlatego VAT jest wydatkiem niekwalifikowanym.

Zgodnie z umowami z mieszkańcami po wykonaniu robót sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji pozostaną własnością Gminy przez okres trwałości projektu, tj. minimum 5 lat, licząc od dnia zakończenia finansowego projektu. Gmina przez cały okres trwałości Projektu zapewnia serwis i naprawę zamontowanej instalacji. Po okresie trwałości projektu instalacje zostaną protokolarnie przekazane uczestnikom projektu (mieszkańcom) za kwotę wniesionego wkładu własnego. W momencie przeniesienia własności instalacji mieszkaniec nie będzie ponosił żadnych dodatkowych opłat.

Realizowane zadanie należy do zadań własnych gminy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym.

„ Art. 7. (Zadania własne gminy)

1. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.
   W szczególności zadania własne obejmują sprawy:
   3. wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz”.

Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2016 r., poz. 672, 831, 903, 1250, 1427, 1933) w art. 403 ust. 2 w zw. z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym gmin.

Zadaniami Gminy, w ramach realizacji projektu, będzie zabezpieczenie rzeczowe i finansowe realizacji projektu, na które składa się wyłonienie wykonawcy instalacji oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu. Gmina na dzień składania wniosku o wydanie interpretacji wyłoniła już wszystkich Wykonawców realizacji zadania (tj. dot. wykonania instalacji solarnych i fotowoltaicznych – w systemie zaprojektuj i wybuduj oraz inspektora nadzoru). Umowy z Wykonawcami zostały już podpisane.

Planowany termin zakończenia zadania to dzień 31 sierpnia 2018 r.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w związku z realizowaną inwestycją będą wystawiane na Gminę jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Gmina wystawi faktury na rzecz mieszkańców.

Gmina nie występowała do Głównego Urzędu Statystycznego o potwierdzenie klasyfikacji wykonywanej usługi na rzecz mieszkańców w ramach ww. projektu. Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu odniesienia informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r., Nr 1, poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Zdaniem Gminy, kompleksowa usługa wykonywana na rzecz mieszkańca będzie mieścić się w grupowaniu 43.22.1 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych według PKWiU 2008 r. (wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1283, z późn. zm., zmienionego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 2009 r. (Dz. U. Nr 222, poz. 1753).

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

Ad 1

Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji sformułował pytanie nr 1 o treści: „Czy prawidłowe będzie zastosowanie przez Gminę częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu „Montaż odnawialnych źródeł energii na terenie Gminy …”, poprzez nieodliczanie podatku VAT od wydatków dotyczących budowy instalacji (projekt + budowa) oraz nadzoru inwestorskiego w 8 obiektach użyteczności publicznej i pełne odliczenie podatku VAT w pozostałych wydatkach?”.

Stwierdzenie „pozostałe wydatki” dotyczy pozostałych wydatków projektu, tj. budowy instalacji (projekt + budowa) oraz nadzoru inwestorskiego w pozostałych budynkach objętych niniejszym projektem (budynek Gminnego Zakładu Gospodarki Wodnej i 114 budynków mieszkalnych).

W związku z powyższym pytanie nr 1 dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „Montaż odnawialnych źródeł energii na terenie Gminy …” zarówno w części dotyczącej budowy i nadzoru inwestorskiego w 8 obiektach użyteczności publicznej (stanowisko Wnioskodawcy – nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT), jak i prawa do odliczenia podatku naliczonego w części dotyczącej budowy i nadzoru inwestorskiego w pozostałych budynkach objętych projektem – sformułowanych we wniosku jako „pozostałe wydatki” (stanowisko Wnioskodawcy – pełne odliczenie podatku VAT).

Ad 2

Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją projektu pn. „Montaż odnawialnych źródeł energii na terenie Gminy…” dotyczące 8 obiektów użyteczności publicznej wykorzystywane będą do czynności zwolnionych, bądź niepodlegających opodatkowaniu, natomiast dotyczące budynku Gminnego Zakładu Gospodarki Wodnej i 114 budynków mieszkalnych wykorzystywane będą wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Ad 3

Wnioskodawca w ramach realizacji projektu pn. „Montaż odnawialnych źródeł energii na terenie Gminy…” poniesie następujące rodzaje wydatków:

1. Wykonanie dokumentacji Programu Funkcjonalno-Użytkowego i analiz ekonomiczno-finansowych.
2. Zaprojektowanie i wykonanie kompletnych instalacji.
3. Pełnienie nadzoru inwestorskiego.
4. Promocja projektu.
   
   

Wnioskodawca jest w stanie bezpośrednio przypisać nabyte towary i usługi (wskazane w pkt 2, 3 i 4) do poszczególnych obiektów (budynki użyteczności publicznej, budynki mieszkalne), tym samym jest w stanie określić z jakimi czynnościami, nabyte towary i usługi i w jakiej wysokości, są związane.

Odnośnie nabycia wskazanego w pkt 1 Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania nabytej usługi do poszczególnego obiektu. Cena za opracowanie PFU i analiz była ceną ryczałtową.

Ad 4

Wydatki poniesione na realizację projektu w części dotyczącej opracowania Programu Funkcjonalno-Użytkowego oraz analiz ekonomiczno-finansowych dotyczą 8 obiektów użyteczności publicznej (niezwiązanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług) oraz pozostałych budynków (budynek Gminnego Zakładu Gospodarki Wodnej i 114 budynków mieszkalnych) – związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Ww. dokumenty, tj. PFU oraz analizy ekonomiczno-finansowe zostały opracowane dla całego projektu (tj. wszystkich budynków) w celu złożenia wniosku o dofinansowanie i sfinansowane w 85% kwoty netto ze środków RPO, w pozostałej części ze środków własnych Gminy.

Nie ma możliwości przyporządkowania ceny za opracowanie niniejszych dokumentów odrębnie dla każdego obiektu. Cena za opracowanie PFU i analiz była ceną ryczałtową.

Ad 5

Przedmiotem umowy z Wykonawcą jest „realizacja w formule zaprojektuj i wybuduj zadania inwestycyjnego pn. „Montaż odnawialnych źródeł energii na terenie Gminy …”, polegającego na zaprojektowaniu i wykonaniu kompletnych Instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych”.

Ad 6

Umowy zawierane z Wykonawcą przez Gminę:

• jedna umowa na wykonanie dokumentacji PFU i analiz ekonomiczno-finansowych (odrębne świadczenie),
• jedna umowa na „zaprojektowanie i wykonanie kompletnych instalacji” (odrębne świadczenie),
• jedna umowa na pełnienie nadzoru inwestorskiego (odrębne świadczenie),
• jedna umowa na promocję projektu (odrębne świadczenie).
  
  

Każde z ww. świadczeń realizowane jest przez innego Wykonawcę.

Ad 7

1. Fakturowanie dot. umowy na wykonanie dokumentacji PFU i analiz ekonomiczno-finansowych zawiera pozycję: wykonanie dokumentacji zgodnie z umową.
2. Fakturowanie dot. umowy na „zaprojektowanie i wykonanie kompletnych instalacji” będzie odbywać się poprzez wyszczególnienie następujących pozycji:
   1. wynagrodzenie za wykonanie dokumentacji projektowej (ze wskazaniem obiektu, którego dotyczy),
   2. wynagrodzenie za wykonanie robót budowlanych instalacji fotowoltaicznej (ze wskazaniem obiektu, którego dotyczy),
   3. wynagrodzenie za wykonanie robót budowlanych, obejmujących instalacje kolektorów słonecznych (ze wskazaniem obiektu, którego dotyczy).
3. Fakturowanie dot. umowy na pełnienie nadzoru inwestorskiego będzie zawierać pozycję: wynagrodzenie za pełnienie nadzoru inwestorskiego.
   
   

Ad 8

Wszystkie wykonywane przez Wykonawcę czynności będą ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość (projekt + budowa + nadzór). Całość inwestycji można by jedynie sztucznie podzielić na koszt wyceny projektu, budowy i nadzoru. Nie ma możliwości dalszego podziału tych elementów, gdyż każdy z nich odrębnie dla poszczególnych obiektów został wyceniony w sposób ryczałtowy przez Wykonawcę.

Ad 9

Elementem dominującym w ramach wykonywanych przez Wykonawcę czynności jest wykonanie kompletnych instalacji (tj. budowa wraz z materiałem).

Ad 10 i 11

Gmina dopuszcza możliwość wystawiania faktur częściowych (nie częściej niż raz w miesiącu) do 80% całkowitej kwoty umownej. Faktura końcowa obejmująca min. 20% całkowitej kwoty umownej wystawiona zostanie po odbiorze końcowym zadania. Na fakturze wyceniona będzie odrębnie każda czynność, wg wskazania w Ad 7.

Ad 12

Świadczeniem dominującym jest wykonanie instalacji (budowa), dla której symbolem PKWiU jest 43.22.12.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych; wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Ad 13

Przedmiot umowy z Wykonawcą został opisany w Ad 5.

Wykonawca dokonuje wyceny całości zadania z wyszczególnieniem świadczeń opisanych w Ad.7.

Dominującym świadczeniem jest wykonanie instalacji (budowa).

Pozostałe świadczenia to:

• dokumentacja projektowa – symbol PKWiU 71.12.19.0 – Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć,
• nadzór inwestorski – symbol PKWiU 71.12.20.0 – Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej,
• promocja – symbol PKWiU 73.11.19.0 – Pozostałe usługi reklamowe.
  
  

Ad 14

Wykonanie dokumentacji projektowej będzie polegało na opracowaniu 3 egz. w wersji papierowej oraz 1 egz. w wersji elektronicznej (na nośniku płyty DVD).

Zakres wykonania dokumentacji projektowej obejmuje:

1. Kompletny schemat ideowy instalacji z zaznaczonym miejscem do wpięcia.
2. Część opisową do schematu ideowego (m.in. orientacja dachu i kąt nachylenia, opis rodzaju dachu, jego konstrukcji i pokrycia).
3. Wykaz urządzeń instalacji.
4. Niezbędne obliczenia i dobory.
5. Wykaz pozostałych elementów projektowanej instalacji.
   
   

Z chwilą zapłaty wynagrodzenia za dokumentację projektową na Zamawiającego (tj. Gminę) przechodzi własność egzemplarzy dokumentacji we wszystkich formach i nośnikach oraz autorskie prawa majątkowe do dokumentacji projektowej w całości.

Ad 15

Wykonawca dokumentację projektową wykonuje wyłącznie na zlecenie Zamawiającego, za co otrzymuje stosowne wynagrodzenie. Na podstawie opracowanej dokumentacji projektowej, zatwierdzonej przez Zamawiającego, Wykonawca wykonuje roboty budowlane.

Ad 16

Budynki mieszkalne będące prywatną własnością mieszkańców, na których będą montowane instalacje OZE, stanowią budynki zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy.

Ad 17

Montaż instalacji na budynkach będących prywatną własnością mieszkańców będzie wykonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy.

Ad 18

Realizacja projektu była uzależniona od otrzymanego dofinansowania. W przypadku nie otrzymania dofinansowania Gmina nie przystąpiłaby do realizacji niniejszej inwestycji. Zgodnie z opisem sprawy, Gmina zawarła z Województwem … umowę o dofinansowanie niniejszego projektu.

Ad 19

Otrzymane dofinansowanie na podstawie zawartej umowy z Województwem … może być wyłącznie wykorzystane na realizację projektu wskazanego w umowie, tj. „Montaż odnawialnych źródeł energii na terenie Gminy …”.

Ad 20

Przyznana dotacja będzie pokrywała konkretne wydatki wskazane we wniosku o dofinansowanie (wg podziału opisanego w Ad 22 i 23) w wysokości 85% poniesionych wydatków kwalifikowanych.

Ad 21

Gdyby projekt nie był dofinansowany Gmina nie przystąpiłaby do jego realizacji.

Ad 22 i 23

Wysokość dofinansowania (85% kosztów kwalifikowanych) jest uzależniona od wysokości poniesionych wydatków. We wniosku o dofinansowanie, będącym integralną częścią umowy o dofinansowanie, Gmina wskazała planowane zadania do wykonania wraz z ich planowaną wartością.

Zadania zostały podzielone na:

1. Budowa instalacji OZE, w tym:
   • Budowa – instalacje solarne,
   • Budowa – instalacje fotowoltaiczne (budynki mieszkalne),
   • Budowa – instalacje fotowoltaiczne (budynki użyteczności publicznej).
2. Działania przygotowawcze nadzór, w tym:
   • Opracowanie dokumentacji – instalacje solarne,
   • Opracowanie dokumentacji – instalacje fotowoltaiczne (budynki mieszkalne),
   • Opracowanie dokumentacji – instalacje fotowoltaiczne (budynki użyteczności publicznej),
   • Nadzór (budynki użyteczności publicznej),
   • Nadzór (budynki mieszkalne),
   • Opracowanie PFU i analiz ekonomiczno-finansowych.
3. Promocja projektu
   • Tablice informacyjno-promocyjne (budynki użyteczności publicznej),
   • Tablice informacyjno-promocyjne (budynki mieszkalne).

We wskaźnikach produktu wskazano liczbę planowanych do wykonania instalacji OZE.

W przypadku poniesienia przez Gminę niższych wydatków niż planowano, Gmina otrzyma 85% dofinansowania od wydatkowanej kwoty netto (w przypadku budynków mieszkalnych i budynku GZGWiK) i kwoty brutto (w przypadku 8 budynków użyteczności publicznej). Gmina nie może wykorzystać zaoszczędzonych środków na wykonanie dodatkowych instalacji.

Ad 24

Otrzymane dofinansowanie w ramach RPO przeznaczone jest na pokrycie zadań wskazanych we wniosku o dofinansowanie, wyszczególnionych w Ad 22 i 23. Wszystkie zadania można przypisać do konkretnego obiektu, za wyjątkiem opracowania PFU i analiz ekonomiczno-finansowych.

Ad 25

Wykonawca opisanych we wniosku czynności jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1, bądź 9 ustawy.

Ad 26

Zgodnie z umowami z mieszkańcami po wykonaniu robót sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji pozostaną własnością Gminy przez okres trwałości projektu, tj. minimum 5 lat, licząc od dnia zakończenia finansowego projektu. Gmina przez cały okres trwałości projektu zapewnia serwis i naprawę zamontowanej instalacji. Po okresie trwałości instalacje zostaną protokolarnie przekazane uczestnikom projektu (mieszkańcom) za kwotę wniesionego wkładu własnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe będzie zastosowanie przez Gminę częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „Montaż odnawialnych źródeł energii na terenie Gminy …”, poprzez nieodliczanie podatku VAT od wydatków dotyczących budowy instalacji (projekt + budowa) oraz nadzoru inwestorskiego w 8 obiektach użyteczności publicznej i pełne odliczenie podatku VAT w pozostałych wydatkach? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)
2. Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z wydatkami na realizację projektu w części dotyczącej opracowania Programu Funkcjonalno-Użytkowego oraz analiz ekonomiczno-finansowych? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)
3. Jaką stawką podatku VAT należy opodatkować mieszkańcom dostawę i montaż (jedna usługa) kompletnych instalacji OZE oraz wykonanie dokumentacji projektowej i nadzór inwestorski? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3)
4. Jaka jest podstawa opodatkowania usługi, która będzie wykonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4)
5. Czy podlega opodatkowaniu dotacja jaką Gmina otrzyma ze środków RPO w związku z realizacją projektu pn. „Montaż odnawialnych źródeł energii na terenie Gminy …” w zakresie dofinansowania do 9 obiektów użyteczności publicznej? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5)
6. Czy w przypadku nabycia kolektorów słonecznych wraz z montażem Gmina jest wykonawcą wobec mieszkańca, z którym podpisała umowę, a wykonawca dostawy na rzecz Gminy jest podwykonawcą? Jeśli tak, to czy Gmina będzie objęta procedurą odwróconego VAT, tzn. czy stanie się podatnikiem z tytułu nabycia robót budowlanych od podwykonawcy? Czy Gmina powinna stosować odwrotne obciążenie wystawiając faktury z tytułu wpłat otrzymanych od mieszkańców, czy też opodatkować te wpłaty według stawki 8% bądź 23%? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6)
7. Czy Gmina będzie obowiązana do wykazania w jej deklaracji VAT-7 podatku od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu instalacji w 9 budynkach użyteczności publicznej? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 7)
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Gmina może dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „Montaż odnawialnych źródeł energii na terenie Gminy ….”, poprzez nieodliczanie podatku VAT od wydatków dotyczących budowy instalacji (projekt + budowa) w 8 obiektach użyteczności publicznej i pełnego odliczenia podatku VAT w pozostałych wydatkach.

Realizując inwestycję Gmina będzie miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Wartość budowy instalacji oraz nadzoru inwestorskiego w 8 obiektach użyteczności publicznej, odnośnie których nie przysługuje prawo odliczenia podatku VAT będzie odrębnie wyceniona. Wskazane 8 obiektów użyteczności publicznej nie jest związanych ze sprzedażą opodatkowaną, są to obiekty służące administracji publicznej i działalności oświatowej.

W związku z tym nie przysługuje w tym przypadku prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego.

W pozostałych przypadkach istnieje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi, skutkującymi powstaniem podatku naliczonego. Czynności opodatkowane to wykonane usługi, za które pobierane będą opłaty od mieszkańców Gminy uczestniczących w projekcie. Będzie możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Spełnione będą dwa warunki przysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z wydatkami na realizację projektu w części dotyczącej opracowania Programu Funkcjonalno-Użytkowego oraz analiz ekonomiczno-finansowych.

Program Funkcjonalno-Użytkowy oraz analizy zostały opracowane w celu złożenia wniosku o dofinansowanie projektu pn. „Montaż odnawialnych źródeł energii na terenie Gminy …”. Dokumenty te obejmowały cały zakres projektu. Wydatek sfinansowany w 85% (kwoty netto) ze środków RPO oraz w pozostałej części ze środków własnych Gminy. Wydatki te dotyczą sprzedaży opodatkowanej dotyczącej budowy instalacji fotowoltaicznej i solarnej dla mieszkańców poprzez pozyskanie dodatkowego finansowania tej inwestycji.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ad 3

Dostawa i montaż (jedna usługa) kompletnych instalacji solarnych na budynkach mieszkalnych powinna być opodatkowani stawką 8%, bądź 23% (w zależności od umiejscowienia instalacji).

Stawka podatku 8% będzie stosowana w przypadku umieszczenia kompletnej instalacji w bryle budynku mieszkalnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m². W przypadku umiejscowienia instalacji poza budynkiem mieszkalnym zastosowanie będzie miała stawka 23%.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja oraz przebudowa, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także budowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy Prawo budowlane, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części. Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Natomiast według art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji (Dz. U. z 2017 r., poz. 130), za przedsięwzięcia termomodernizacyjne uznaje się przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

1. ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2. ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3. wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4. całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.
   
   

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca nie zdefiniował danego pojęcia w systemie prawa nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się, w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z kolei „montaż”, zgodnie ze Współczesnym słownikiem języka polskiego (red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), oznacza „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Dodatkowo należy wskazać, że stosownie do przepisów cyt. rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast z uregulowań zawartych w art. 3 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę, bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeśli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę a nie elementy (koszty).

Dodatkowo z pomocą przychodzi Klasyfikacja PKWiU z 2008 r. którą należy stosować na potrzeby ustawy. Symbol 43 to roboty budowlane specjalistyczne, a rozszerzenie tego symbolu – pozycja 43.22.12.0 to roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych; wentylacyjnych i klimatyzacyjnych. Zgodnie z objaśnieniami do Klasyfikacji grupowanie to obejmuje w szczególności instalowanie sprzętu grzewczego (elektrycznego, gazowego, olejowego, nieelektrycznych kolektorów energii słonecznej), włączając roboty związane z zakładaniem rur, przewodów i elementów blaszanych, stanowiących integralną część tego rodzaju robót.

Nie ulega więc wątpliwości, że w analizowanym przypadku do czynienia będziemy mieli z usługą budowlaną specjalistyczną, sklasyfikowaną pod pozycją klasyfikacji PKWiU 43.22.12.0. Dodatkowo jest to usługa objęta pojęciem termomodernizacji w rozumieniu ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów. Jeśli usługa ta będzie wykonywana w obiektach budownictwa społecznego w rozumieniu ustawy – zastosowanie znajdzie stawka obniżona (8%) – jeśli roboty będą wykonane w bryle budynku mieszkalnego o pow. nieprzekraczającej 300 m².

W myśl art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku – 8%, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

W przypadku umieszczenia instalacji poza bryłą budynku mieszkalnego (np. grunt, budynki gospodarskie) zastosowanie będzie miała stawka 23%.

W odniesieniu do wykonania dokumentacji projektowej i pełnienia nadzoru inwestorskiego zastosowanie będzie miała stawka 23%.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania, jest kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, podstawę opodatkowania dla konkretnej usługi będą stanowiły kwoty należne od mieszkańca, pomniejszone o podatek należny.

Zdaniem Gminy, do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie, mające bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru czy – świadczeniem usług, stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania.

Natomiast w przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektu nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, stwierdzić należy, że nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc niewpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, otrzymana dotacja z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, Działanie 4.1. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a podstawę opodatkowania w przedstawionym opisie sprawy będą stanowiły wyłącznie otrzymane przez Gminę wpłaty na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej.

Co istotne, dotacja udzielona z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego ma na celu przeprowadzenie w Gminie całego projektu. Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowego projektu, w tym sensie dotacja nie stanowi dopłaty do ceny. Dotacja zostanie przekazana Gminie na budowę instalacji, których Gmina będzie przez 5 lat właścicielem. Fakt, że część programu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy a nie wymogów dotacji. W ramach tego programu, Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych mieszkańców, Gmina mogłaby bowiem realizować program ze środków własnych lub z kredytu.

Zatem w przedmiotowej sprawie dotacja (dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich) udzielona z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całego programu przez Gminę. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała instalacje na danym terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat. W istocie, program EFRR nie wymaga, aby przekazywać instalacje na rzecz mieszkańców w ogóle. W tym zakresie jest to decyzja Gminy w żaden sposób nie związana z otrzymaną dotacją.

W ocenie Gminy, realizacja projektu nie jest uzależniona od otrzymanej dotacji. Równie dobrze Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji żeby pokryć wydatki na OZE można ewentualnie wskazywać, że zakres inwestycji byłby inny.

W związku z powyższym, dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny (finansuje bowiem projekt a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem nabycie instalacji przez Gminę, a nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca).

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawcy, dotacja otrzymana ze środków RPO w związku z realizacją projektu pn. „Montaż odnawialnych źródeł energii na terenie Gminy …” w zakresie dofinansowania do 9 obiektów użyteczności publicznej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wykonanie instalacji fotowoltaicznych na budynkach użyteczności publicznej jest zadaniem własnym Gminy, realizowanym na majątku Gminy. Gmina nabywa usługi budowlane i nie odsprzedaje ich dalej. W przypadku dotacji, które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, np. kosztów realizacji projektów nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

Jak wynika z art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (art. 29a ust. 5 ustawy).

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Aby ustalić, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, które mają na celu określenie celu realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za będącą podstawą opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja ma na celu sfinansowanie konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wtedy, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są wyłącznie takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Podstawy opodatkowania nie będzie więc stanowiła ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Podsumowując, otrzymana dotacja z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach RPO, w zakresie dofinansowania do 9 obiektów użyteczności publicznej nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad 6

W przypadku nabycia kolektorów słonecznych wraz z montażem Gmina jest wykonawcą wobec mieszkańca, z którym podpisała umowę, a Wykonawca dostawy na rzecz Gminy, jest podwykonawcą. Gmina będzie objęta procedurą odwróconego VAT, tzn. stanie się podatnikiem z tytułu nabycia robót budowlanych od podwykonawcy. Gmina jednakże obowiązana będzie wystawić fakturę VAT ze stawką 8% bądź 23% na rzecz mieszkańca z tytułu pobranego od niego wynagrodzenia.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. usługi budowlane i budowlano-montażowe świadczone przez podwykonawców zostały objęte mechanizmem odwrotnego obciążenia w VAT. W wyniku nowelizacji do ustawy został dodany załącznik nr 14. W załączniku tym wskazano różnego rodzaju usługi budowlane i budowlano-montażowe. Co jednak istotne, świadczenia te muszą być identyfikowane na podstawie norm z zakresu statystyki publicznej, gdyż dla ww. usług ustawa powołuje wprost symbole PKWiU. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
   
   

Za podatnika VAT uznaje się zatem nabywcę usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy. Warunkiem jest jednak to by usługodawca ww. świadczeń był podatnikiem prowadzącym samodzielną działalność gospodarczą i nie korzystał ze zwolnienia z VAT ze względu na wielkość obrotów. Natomiast usługobiorca musi być zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Oznacza to, że zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia przy ww. usługach (w tym budowlanych i budowlano-montażowych) każdorazowo wymaga upewnienia się co do statusu podatkowego obu stron transakcji. Wskazane powyżej przesłanki są wystarczające do objęcia odwrotnym obciążeniem usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych wymienionych w poz. 1 załącznika nr 14 do ustawy. W stosunku do pozostałych świadczeń z załącznika nr 14 (czyli usług budowlanych i budowlano-montażowych) konieczne jest spełnienie dodatkowego warunku. Mianowicie, nabywca takich usług może być uznany za podatnika z tytułu ww. usług budowlanych i budowlano-montażowych, jeśli usługi te są świadczone przez podwykonawcę (art. 17 ust. 1h ustawy).

W związku z nowelizacją przepisów ustawy, od dnia 1 stycznia 2017 r. usługi budowlane i budowlano-montażowe realizowane przez głównego wykonawcę na rzecz zamawiającego powinny być rozliczane tak jak do tej pory – na zasadach ogólnych. Oznacza to, że główny wykonawca (jako usługodawca) jest podatnikiem z tytułu-usługi budowlanej lub budowlano-montażowej i w związku z tym wystawia na rzecz zamawiającego fakturę z wykazaną kwotą i stawką VAT. Jeżeli jednak wykonawca zatrudni podwykonawcę, to wówczas do usługi zrealizowanej przez tego podwykonawcę zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia. To główny wykonawca zlecający wykonanie części świadczenia innemu podmiotowi będzie zatem podatnikiem VAT z tytułu tej transakcji (jako usługobiorca) i w związku z tym otrzyma od podwykonawcy fakturę bez VAT (z dodatkową adnotacją „odwrotne obciążenie” – zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy). Skoro przepisy dotyczące odwrotnego obciążenia dotyczą usług budowlanych i budowlano-montażowych z załącznika nr 14 realizowanych przez podwykonawcę (rozumianego jako podmiot wykonujący usługi na zlecenie głównego wykonawcy), to należy przyjąć, że powinny mieć one zastosowanie także w przypadku odsprzedaży ww. usług. Podmiot, który nabywa usługę w imieniu własnym, ale na rzecz innego podmiotu, świadczy bowiem tę usługę jako bezpośredni wykonawca (art. 8 ust. 2a ustawy). Natomiast podmiot, od którego zakupił to świadczenie (czyli najczęściej firma budowlana), staje się w tym schemacie podwykonawcą usług budowlanych. Ani ustawa o VAT, ani przepisy wykonawcze nie definiują pojęcia podwykonawcy. Wskazane jest zatem posługiwanie się tym pojęciem zgodnie z jego językowym znaczeniem (co zaleciło zresztą Ministerstwo Finansów w raporcie z konsultacji społecznych projektu z dnia 22 września 2016 r. zmiany ustawy oraz niektórych innych ustaw). Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN podwykonawcą jest „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Nieuzasadnione wydaje się zatem powoływanie w tym miejscu definicji podwykonawcy wynikającej z przepisów kodeksu cywilnego (art. 647¹) czy ustawy – Prawo zamówień publicznych.

Podsumowując, Gmina nabywając usługi budowlane od wykonawcy i odsprzedając je dalej, winna nabyć owe usługi na zasadzie odwrotnego obciążenia. Odsprzedając ww. usługi mieszkańcom odwrotnego obciążenia nie stosuje. Wskazać należy, że odwrotne obciążenie Gmina winna stosować jedynie w odniesieniu do usług budowlanych co za tym idzie, nie powinna go stosować do usług inspektora nadzoru. Z kolei, odwrotnym obciążeniem nie są objęte usługi świadczone przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Ad 7

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie będzie zobowiązana do wykazania w deklaracji VAT-7 podatku należnego od usługi wykonanej przez podmiot realizujący na jej zlecenie usługę montażu instalacji w budynkach użyteczności publicznej.

W tym przypadku Gmina występuje w roli inwestora, nie dokonuje dalszej odsprzedaży usługi. Podmiot realizujący usługę montażu instalacji występuje jako główny wykonawca, który jest podatnikiem VAT z tytułu tej transakcji. Przepisy dotyczące odwrotnego obciążenia dotyczą usług budowalnych i budowlano-montażowych z załącznika nr 14 realizowanych przez podwykonawcę (podmiot wykonujący usługi na zlecenie głównego wykonawcy), w związku z tym należy przyjąć, że powinny mieć one zastosowanie także w przypadku odsprzedaży ww. usług.

W przedstawionym przypadku taka sytuacja nie będzie miała miejsca, dlatego podatnikiem VAT jest Wykonawca – podmiot realizujący usługę wykonania instalacji na budynkach użyteczności publicznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych przez Gminę od wykonawcy czynności (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 6) – jest prawidłowe;
• braku obowiązku wykazania przez Gminę podatku należnego z tytułu nabytej od wykonawcy usługi wykonania instalacji na budynkach użyteczności publicznej (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 7) – jest prawidłowe,
• stawki podatku VAT dla usług wykonania instalacji OZE wykonywanych na rzecz mieszkańców oraz dla wykonania dokumentacji projektowej i nadzoru inwestorskiego (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3) – jest prawidłowe;
• określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 4) – jest nieprawidłowe;
• braku opodatkowania dofinansowania (dotacji), które Gmina otrzyma ze środków RPO w związku z realizacją projektu w zakresie dofinansowania do 9 obiektów użyteczności publicznej (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5) – jest prawidłowe;
• prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „Montaż odnawialnych źródeł energii na terenie Gminy …” dotyczących budowy oraz nadzoru inwestorskiego w 8 obiektach użyteczności publicznej i pozostałych wydatków (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1) – jest prawidłowe;
• prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z wydatkami na realizację projektu w części dotyczącej opracowania Programu Funkcjonalno-Użytkowego oraz analiz ekonomiczno-finansowych (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) – jest nieprawidłowe.
  
  

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej. Ponadto, tut. Organ wskazuje, że ze względu na zakres pytań postawionych we wniosku udzielił odpowiedzi w następującej kolejności:

• zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych przez Gminę od wykonawcy czynności;
• braku obowiązku wykazania przez Gminę podatku należnego z tytułu nabytej od wykonawcy usługi wykonania instalacji na budynkach użyteczności publicznej;
• stawki podatku VAT dla usług wykonania instalacji OZE wykonywanych na rzecz mieszkańców oraz dla wykonania dokumentacji projektowej i nadzoru inwestorskiego;
• określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców;
• braku opodatkowania dofinansowania (dotacji), które Gmina otrzyma ze środków RPO w związku z realizacją projektu w zakresie dofinansowania do 9 obiektów użyteczności publicznej;
• prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „Montaż odnawialnych źródeł energii na terenie Gminy …” dotyczących budowy oraz nadzoru inwestorskiego w 8 obiektach użyteczności publicznej i pozostałych wydatków;
• prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, związanego z wydatkami na realizację projektu w części dotyczącej opracowania Programu Funkcjonalno-Użytkowego oraz analiz ekonomiczno-finansowych.
  
  

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu wymieniona w przepisie art. 5 ust. 1 ustawy, ale i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W świetle art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zawarła umowę o dofinansowanie projektu pn. „Montaż odnawialnych źródeł energii na terenie Gminy ..” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa „Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna”, Działanie 4.1. Odnawialne źródła energii, Poddziałanie 4.1.1., w formie współfinansowania UE. W ramach realizowanego projektu zostaną zamontowane instalacje kolektorów na budynkach mieszkalnych będących prywatną własnością mieszkańców Gminy, z którymi podpisano umowy cywilno-prawne oraz na 9 budynkach użyteczności publicznej. Umowy zawierane z Wykonawcą przez Gminę są na: wykonanie dokumentacji PFU i analiz ekonomiczno-finansowych; zaprojektowanie i wykonanie kompletnych instalacji; pełnienie nadzoru inwestorskiego oraz promocję projektu – jako odrębne świadczenia. Każde z ww. świadczeń realizowane jest przez innego Wykonawcę. Fakturowanie dot. umowy na wykonanie ww. czynności będzie odrębne. Świadczeniem dominującym dla ww. czynności jest wykonanie instalacji (budowa), dla której symbolem PKWiU jest 43.22.12.0 – roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych; wentylacyjnych i klimatyzacyjnych. Pozostałe świadczenia to: dokumentacja projektowa – PKWiU 71.12.19.0 – Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć; nadzór inwestorski – PKWiU 71.12.20.0 – Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej; promocja – symbol PKWiU 73.11.19.0 – Pozostałe usługi reklamowe. Wykonawca opisanych we wniosku czynności jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1, bądź 9 ustawy. Zgodnie z umowami z mieszkańcami po wykonaniu robót sprzęt i urządzenia wchodzące w skład instalacji pozostaną własnością Gminy przez okres trwałości projektu, tj. minimum 5 lat, licząc od dnia zakończenia finansowego projektu. Gmina przez cały okres trwałości projektu zapewnia serwis i naprawę zamontowanej instalacji. Po okresie trwałości instalacje zostaną protokolarnie przekazane uczestnikom projektu (mieszkańcom) za kwotę wniesionego wkładu własnego.

Z powyższego wynika, że w przedmiotowej sytuacji Gmina będzie wykonywała czynności, które mieszczą się w ramach jej zadań własnych, ale na podstawie zawartych z mieszkańcami umowami cywilno-prawnymi, tym samym będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia – wyrażona w pytaniu nr 6 – dotycząca zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanej przez Wnioskodawcę usługi wykonania instalacji, zaklasyfikowanej do PKWiU 43.22.12.0, którą następnie Gmina odsprzeda na rzecz mieszkańców.

W świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
   
   

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując, przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy należy przyjąć, że Gmina wykonując usługę polegającą na wykonaniu instalacji na rzecz uczestników projektu, tj. mieszkańców działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekują mieszkańcy w ramach zawartej z Gminą umowy, jest wykonanie instalacji. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowej usługi (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności ww. instalacji po okresie trwałości projektu nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie jest bowiem samo przekazanie prawa własności przedmiotowych instalacji lecz świadczenie usługi budowlanej.

Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z Wykonawcą świadczącym usługi budowlane mieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy, realizującego przedmiotową usługę wykonania instalacji, będzie wchodzić w rolę świadczącego ww. usługę na rzecz mieszkańców, z którymi ma podpisane stosowne umowy cywilnoprawne.

Zatem, Gmina jako główny wykonawca nabywając usługi budowlane polegające na wykonaniu instalacji, które mieszczą się w załączniku nr 14 do ustawy, od kontrahenta, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, zobowiązana będzie do ich opodatkowania i rozliczenia podatku należnego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. Wobec powyższego, nabywane od podwykonawcy usługi budowlane będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Reasumując, w przypadku nabycia usługi budowlanej sklasyfikowanej do PKWiU 43.22.12.0 Wnioskodawca będzie wykonawcą wobec mieszkańców, którym następnie odsprzeda nabyte usługi. Zatem, Wykonawca usługi budowlanej będzie w tej sytuacji występował w charakterze podwykonawcy. W związku z powyższym, Gmina stanie się podatnikiem VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy dla nabywanych od podwykonawcy usług i będzie zobowiązana do ich opodatkowania i rozliczenia podatku należnego na zasadzie odwrotnego obciążenia. Wobec powyższego, w relacji Gmina – mieszkańcy, powinny mieć zastosowanie zasady ogólne opodatkowania VAT.

Należy wyjaśnić, że kwestia odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług projektowych, nadzoru inwestorskiego oraz promocji projektu nie była przedmiotem niniejszej interpretacji, gdyż nie sformułowano w tym zakresie pytania, wobec powyższego nie odniesiono się do tej kwestii.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie objętym pytaniem nr 6 wniosku, – należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 7 wniosku jest brak obowiązku wykazania przez Gminę podatku należnego z tytułu nabywanej od Wykonawcy usługi wykonania instalacji na budynkach użyteczności publicznej.

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że w związku z realizacją przedmiotowego projektu na budynkach użyteczności publicznej, nie znajdzie zastosowania mechanizm odwróconego obciążenia, bowiem nabywane od Wykonawcy usługi, co prawda są zaliczane do usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, jednakże nie jest spełniony drugi warunek dotyczący podwykonawstwa, gdyż Gmina występuje w przedmiotowej sytuacji jako inwestor. Świadczone przez podmiot trzeci (Wykonawcę) usługi na rzecz Gminy powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych, ponieważ w opisanej sytuacji podmiot ten działa wyłącznie na rzecz inwestora, tj. Wnioskodawcy. Usługi świadczone przez Wykonawcę na rzecz Wnioskodawcy nie będą usługami świadczonymi przez podwykonawców dla Wnioskodawcy.

W konsekwencji, realizując ww. projekt na budynkach użyteczności publicznej, Wnioskodawca nie będzie podatnikiem VAT w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, a tym samym Gmina, jako nabywca ww. usług, nie będzie zobowiązana do rozliczenia i wykazania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu nabytych od Wykonawcy usług budowlanych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 7 oceniono jako prawidłowe.

Z kolei, wątpliwości Wnioskodawcy – wyrażone w pytaniu nr 3 – dotyczą kwestii opodatkowania według właściwej stawki podatku VAT wpłat mieszkańców dokonywanych w związku z usługą wykonania instalacji oraz wykonania dokumentacji projektowej i nadzoru inwestorskiego.

Z opisu sprawy wynika, że instalacje kolektorów będą instalowane na powierzchni dachu lub elewacji budynków mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m², jak również (w kilku przypadkach) przekracza 300 m². W przypadku braku możliwości zamontowania kolektorów na dachu lub elewacji będą one montowane na gruncie przy wykorzystaniu konstrukcji wolnostojących lub budynkach gospodarskich. Gmina wskazała, że budynki mieszkalne będące prywatną własnością mieszkańców, na których będą montowane instalacje OZE stanowią budynki zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy. Montaż instalacji będzie wykonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z kolei, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zauważyć należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku.

I tak, w świetle art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146a pkt 2 ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a ww. artykułu).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²;
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².
   
   

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (ust. 12c powołanego artykułu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…).

Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją należy stwierdzić, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2017 r., poz. 130, z późn. zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1. ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2. ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3. wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4. całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.
   
   

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

1. Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
2. Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
3. Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.
   
   

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m²), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

W powyższej definicji budynku nie mieszczą się zatem elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych, wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Do usług, wykonywanych poza bryłą budynków oraz w budynkach niemieszkalnych zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem, obniżoną stawkę podatku w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy realizowana w ramach projektu usługa wykonania instalacji będzie wykonana na budynkach mieszkalnych, które zaliczane są do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m² oraz będzie dokonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wówczas będzie ona opodatkowana 8% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy. Tym samym, wpłaty mieszkańców na usługę wykonania instalacji na budynkach mieszkalnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m², będą opodatkowane 8% stawką podatku VAT.

W odniesieniu natomiast do usługi wykonania instalacji poza bryłą budynku mieszkalnego (na gruncie) – należy stwierdzić, że w świetle wcześniejszych wyjaśnień, jako wykonywana poza bryłą budynku, nie będzie mogła ona korzystać ze stawki w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i będzie opodatkowana według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy. Zatem, wpłaty mieszkańców dokonane na usługę wykonania instalacji poza budynkiem mieszkalnym (na gruncie) będą opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23%.

Odnosząc się z kolei do opodatkowania usługi wykonania instalacji na budynkach gospodarskich należy stwierdzić, że będzie ona również opodatkowana 23% stawką podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, bowiem budynków gospodarskich nie zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy. W związku z powyższym, wpłaty mieszkańców na usługę wykonania instalacji na budynkach gospodarskich będą opodatkowane 23% stawką podatku VAT.

Ponadto, przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy zawartych w pytaniu nr 3 wniosku jest również kwestia opodatkowania usług wykonania dokumentacji projektowej sklasyfikowanych przez Wnioskodawcę do PKWiU 71.12.19.0 – Usługi projektowania technicznego pozostałych przedsięwzięć) oraz pełnienia nadzoru inwestorskiego sklasyfikowanych przez Wnioskodawcę PKWiU 71.12.20.0 – Usługi kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierii lądowej i wodnej. Jak wskazał Wnioskodawca, na usługi wykonania dokumentacji projektowej oraz nadzoru inwestorskiego zostały zawarte odrębne umowy i każde z ww. świadczeń realizowane jest przez innego Wykonawcę.

W świetle powołanych wcześniej przepisów należy wskazać, że ww. usługi – nie zostały wymienione przez ustawodawcę, ani w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do niej, jako zwolnione od podatku lub co do których można zastosować obniżoną stawkę podatku VAT.

W konsekwencji, ww. usługi podlegać będą opodatkowaniu podstawową stawka podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146f pkt 1 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3 oceniono jako prawidłowe.

Z kolei, wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 i 5 wniosku dotyczą kwestii określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców oraz braku opodatkowania dofinansowania (dotacji) jaką Gmina otrzyma ze środków RPO w związku z realizacją ww. projektu w zakresie dofinansowania do 9 obiektów użyteczności publicznej.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

Z powyższego przepisu wynika m.in., że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika, a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że realizacja projektu była uzależniona od otrzymanego dofinansowania. W przypadku nie otrzymania dofinansowania Gmina nie przystąpiłaby do realizacji niniejszej inwestycji. Otrzymane dofinansowanie może być wyłącznie wykorzystane na realizację projektu wskazanego w umowie, tj. „Montaż odnawialnych źródeł energii na terenie Gminy …”. Przyznana dotacja będzie pokrywała konkretne wydatki wskazane we wniosku w wysokości 85% poniesionych wydatków kwalifikowanych. Wysokość dofinansowania (85% kosztów kwalifikowanych) jest uzależniona od wysokości poniesionych wydatków. We wniosku o dofinansowanie, będącym integralną częścią umowy o dofinansowanie, Gmina wskazała planowane zadania do wykonania wraz z ich planowaną wartością. W przypadku poniesienia przez Gminę niższych wydatków niż planowano, Gmina otrzyma 85% dofinansowania od wydatkowanej kwoty netto (w przypadku budynków mieszkalnych i budynku GZGWiK) i kwoty brutto (w przypadku 8 budynków użyteczności publicznej). Gmina nie może wykorzystać zaoszczędzonych środków na wykonanie dodatkowych instalacji. Otrzymane dofinansowanie w ramach RPO przeznaczone jest na pokrycie zadań wskazanych we wniosku o dofinansowanie.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie – odnośnie dofinansowania przeznaczonego na wykonanie instalacji na budynkach należących do mieszkańców – mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy dofinansowanie na realizację projektu pn. „Montaż odnawialnych źródeł energii na terenie Gminy …” przeznaczone na wykonanie instalacji na budynkach należących do mieszkańców należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie zostanie przeznaczone na ogólną działalność Gminy. Jak wynika z opisu sprawy, środki finansowe – z RPO – będą wykorzystane na określone działania związane z realizacją projektu ww. projektu w części dotyczącej wykonania instalacji na budynkach należących do mieszkańców. Wobec tego, dofinansowanie otrzymane przez Gminę w części dotyczącej wykonania instalacji na budynkach należących do mieszkańców będzie niczym innym jak wynagrodzeniem z tytułu świadczonych przez Gminę usług.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonej przez Gminę usługi, tj. wykonania instalacji na budynkach należących do mieszkańców – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – nie będzie tylko kwota należna, jaką mieszkańcy są zobowiązani uiścić z tytułu uczestnictwa w projekcie, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie (dotacja) z RPO na realizację projektu pn. „Montaż odnawialnych źródeł energii na terenie Gminy …” przeznaczone na wykonanie instalacji na budynkach należących do mieszkańców będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowić będzie zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie stanowić będzie podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i co do zasady podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Resumując, podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą uiszcza mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu w części, w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

Zatem, stanowisko w zakresie pytania 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto w niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia – wyrażona w pytaniu nr 5 – dotycząca opodatkowania dofinansowania (dotacji), które Gmina otrzyma ze środków RPO w związku z realizacją projektu w zakresie dofinansowania do 9 obiektów użyteczności publicznej.

Jak wcześniej wskazano, jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia, taka dotacja podlega VAT. Z kolei, jeśli związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Jednym słowem, dotacja podlega opodatkowaniu jeżeli ma bezpośredni związek z ceną towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację i w takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja ta stanowi składnik tej ceny.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w przypadku dofinasowania (dotacji), które Gmina otrzyma w związku z realizacją projektu w części dotyczącej 9 obiektów użyteczności publicznej, dofinansowanie to nie będzie miało bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych usług, gdyż w przedmiotowej sytuacji Gmina nabywając usługi budowlane nie odsprzedaje ich dalej na rzecz osób trzecich. Zatem nie dojdzie po stronie Zainteresowanego do odpłatnego świadczenia usług. Oznacza to, że przedmiotowe dofinansowanie ma charakter zakupowy i nie będzie mieć na celu sfinansowania ceny sprzedaży.

Tym samym przyznane dofinansowanie na realizację projektu będącego przedmiotem wniosku w części dotyczącej 9 obiektów użyteczności publicznej, nie zwiększy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, dotacja jaką Gmina otrzyma ze środków RPO w związku z realizacją projektu pn. „Montaż odnawialnych źródeł energii na terenie Gminy …” w zakresie dofinansowania do 9 obiektów użyteczności publicznej nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 5 oceniono jako prawidłowe.

Z kolei, wątpliwości Wnioskodawcy – wyrażone w pytaniu nr 1 wniosku – dotyczą możliwości odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w odniesieniu do przedmiotowego projektu, tj. dotyczących budowy oraz nadzoru inwestorskiego w 8 obiektach użyteczności publicznej i pozostałych wydatków, tj. budowy instalacji (projekt + budowa) oraz nadzoru inwestorskiego w pozostałych budynkach objętych niniejszym projektem (budynek Gminnego Zakładu Gospodarki Wodnej i 114 budynków mieszkalnych).

Odnosząc się do powyższej kwestii należy na wstępie wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. l ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. l ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei, zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Zatem w przypadku gdy, podatnik staje się podatnikiem z tytułu nabycia usług na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 i 8 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W związku z powyższym w odniesieniu do zakupów wykorzystywanych przez Gminę zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności podlegającej VAT w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i związanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Przeto należy stwierdzić, że prawo od odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem, Wnioskodawca będzie zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych również do działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
   
   

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
   
   

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Jednak i w takich przypadkach możliwe będzie stosowanie przez podatników innego sposobu określenia tzw. „prewspółczynnika”. Wynika to z art. 86 ust. 2h ustawy, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach, następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od tego podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
   
   

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2014 r., przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.
   
   

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Z treści wniosku wynika, że towary i usługi nabywane przez Gminą w związku z realizacją projektu dotyczące 8 obiektów użyteczności publicznej wykorzystywane będą do czynności zwolnionych, bądź niepodlegających opodatkowaniu, natomiast dotyczące budynku GZGW i budynków mieszkalnych należących do mieszkańców wykorzystywane będą wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca jest w stanie bezpośrednio przypisać nabyte towary i usługi do poszczególnych obiektów (budynki użyteczności publicznej, budynki mieszkalne), tym samym jest w stanie określić z jakimi czynnościami, nabyte towary i usługi i w jakiej wysokości są związane.

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz przedstawione przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano we wniosku – Wnioskodawca będzie miał możliwość bezpośredniego przyporządkowania poniesionych wydatków do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, to Wnioskodawcy zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych (usługi, za które pobierane będą opłaty od mieszkańców oraz wydatki dotyczące budynku GZGW).

Natomiast w części, w której towary i usługi nabyte w związku z realizacją przedmiotowego projektu (dotyczące 8 obiektów użyteczności publicznej) będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Przy czym, w przypadku wydatków poniesionych na realizację przedmiotowego projektu w części dotyczącej usługi wykonania instalacji na rzecz mieszkańców Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, tj. podatku należnego jaki ma obowiązek rozliczyć nabywca usług objętych mechanizmem odwróconego obciążenia. Jak wynika bowiem z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwróconego obciążenia, podatek należny stanowić będzie jednocześnie podatek naliczony, który będzie podlegać odliczeniu.

Natomiast, w przypadku wydatków poniesionych na realizację pozostałej części projektu dotyczącej usługi wykonania instalacji na budynkach użyteczności publicznej, nieobjętych mechanizmem odwróconego obciążenia, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, tj. z faktur wystawionych przez Wykonawców w odniesieniu do budynku GZGW, a do pozostałych 8 budynków użyteczności publicznej nie będzie Gminie przysługiwało prawo do odliczenia.

Podsumowując, Gmina może dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „Montaż odnawialnych źródeł energii na terenie Gminy …”, poprzez nieodliczanie podatku VAT od wydatków dotyczących budowy instalacji (projekt + budowa) w 8 obiektach użyteczności publicznej i pełnego odliczenia podatku VAT w odniesieniu do pozostałych wydatków dotyczących budowy instalacji kolektorów na rzecz mieszkańców oraz wydatków dotyczących budowy instalacji na budynku GZGW.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1 oceniono jako prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy – objętych pytaniem nr 2 wniosku – dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z wydatkami na realizację projektu w części dotyczącej opracowania Programu Funkcjonalno-Użytkowego oraz analiz ekonomiczno-finansowych.

Jak wynika z opisu sprawy, wydatki poniesione na realizację projektu w części dotyczącej opracowania Programu Funkcjonalno-Użytkowego oraz analiz ekonomiczno-finansowych dotyczą 8 obiektów użyteczności publicznej (niezwiązanej z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług) oraz pozostałych budynków (budynek GZGW i 114 budynków mieszkalnych) – związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi. Odnośnie nabycia ww. czynności Wnioskodawca nie ma możliwości przypisania nabytej usługi do poszczególnego obiektu. Cena za opracowanie PFU i analiz była ceną ryczałtową.

W rozpatrywanej sprawie, w części realizacji projektu dotyczącego opracowania Programu Funkcjonalno-Użytkowego oraz analiz ekonomiczno-finansowych, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług dotyczących wykonania instalacji zarówno na budynkach należących do mieszkańców Gminy do czynności opodatkowanej podatkiem VAT jak i na budynkach użyteczności publicznej do celów działalności gospodarczej zwolnionej od tego podatku oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Należy zatem wskazać, że z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie przyporządkowanie poniesionych wydatków do poszczególnych działalności nie jest możliwe, czyli nabyte towary i usługi będą służyły zarówno do wykonywania działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od tego podatku), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Wnioskodawca w pierwszej kolejności będzie zobowiązany – na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy – do obliczenia podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Ponadto, ponieważ – jak wskazał Wnioskodawca – nabywane towary i usługi będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak również do czynności zwolnionych od podatku, to w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca będzie zobowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Tym samym, stanowisko w kwestii pytania nr 2 wniosku, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z wydatkami na realizację projektu w części dotyczącej opracowania Programu Funkcjonalno-Użytkowego oraz analiz ekonomiczno-finansowych – należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku, w szczególności, że towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją projektu dotyczące budynku GZGW wykorzystywane będą wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy i uzupełnieniu oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.