Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL2-1.4012.200.2018.1.SS
z 5 czerwca 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 kwietnia 2018 r. (data wpływu 24 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy nieruchomości za odszkodowaniem – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku dla dostawy nieruchomości za odszkodowaniem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Województwo jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Od dnia 1 stycznia 2017 r. Województwo podjęło rozliczanie podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi, w tym z Zarządem Dróg Wojewódzkich.

Na podstawie decyzji z dnia 14 kwietnia 2016 r. Wojewoda stwierdził nabycie przez Województwo z mocy prawa, z dniem 1 stycznia 1999 r., nieodpłatnie prawa własności nieruchomości Skarbu Państwa, zajętej pod drogę wojewódzką, położonej w gminie, jako działka nr 1769, o pow. 0,0624 ha, objętej księgą wieczystą.

Po nabyciu przedmiotowej nieruchomości przez Województwo (podatnika VAT), była ona zarządzana przez Zarząd Dróg Wojewódzkich – jednostkę budżetową Województwa (dalej: „ZDW”), która od grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2016 r. była samodzielnym, odrębnym od Województwa, czynnym podatnikiem VAT. ZDW, z mocy prawa przysługiwało nieodpłatne prawo trwałego zarządu przedmiotowej nieruchomości, na podstawie art. 22 ust. 1, w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych.

Decyzją Wojewody z dnia 3 kwietnia 2003 r., przedmiotowa działka została przeznaczona pod lokalizację autostrady płatnej.

W konsekwencji powyższego, decyzją z dnia 26 września 2016 r., Wojewoda stwierdził przejście z mocy prawa z dniem 6 maja 2003 r. (to jest z dniem ostateczności decyzji o lokalizacji autostrady) na własność Skarbu Państwa nieruchomości oznaczonej jako działka nr 1769 o pow. 0,0624 ha, objętej księgą wieczystą. Decyzja uprawomocniła się 15 października 2016 r.

Z uwagi na pozbawienie Województwa prawa własności działki nr 1769, decyzją Wojewody z dnia 20 czerwca 2017 r., zostało ustalone na jego rzecz odszkodowanie w wysokości 159.500,00 zł (sto pięćdziesiąt dziewięć tysięcy złotych 00/100).

Wysokość odszkodowania została ustalona w oparciu o operat szacunkowy z dnia 21 lutego 2017 r., sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego, określający wartość przedmiotowej działki, według stanu na dzień 3 kwietnia 2003 r. (to jest na dzień wydania decyzji lokalizacyjnej autostrady płatnej), natomiast wartość nieruchomości według stanu na dzień 9 listopada 2016 r. Wartość rynkowa prawa własności gruntu została ustalona na kwotę 38.388,00 zł (trzydzieści osiem tysięcy trzysta osiemdziesiąt osiem złotych 00/100), natomiast wartość odtworzenia elementów składowych gruntu (nawierzchni asfaltowej i chodnika z kostki betonowej) – na kwotę 121.112,00 zł (sto dwadzieścia jeden tysięcy sto dwanaście złotych 00/100). W operacie wskazano, że przedmiotowa działka na dzień 3 kwietnia 2003 r. (dzień wydania decyzji lokalizacyjnej), zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (przyjętym Uchwałą Rady Gminy z dnia 17 czerwca 1992 r.)), oznaczona jest symbolem „7L”, co oznacza: „teren ulicy lokalnej, adaptacja i modernizacja (…) łączącej (...) z Gminą (…)” i była zabudowana nawierzchnią asfaltową z jednostronnym chodnikiem z kostki betonowej o pow. 0.0624 ha.

Decyzja o odszkodowaniu stała się ostateczna z dniem 8 lipca 2017 r. Wypłata ww. odszkodowania nastąpiła w dniu 19 lipca 2017 r., z tym dniem powstał po stronie Województwa obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru w postaci nieruchomości gruntowej zabudowanej nawierzchnią asfaltową z jednostronnym chodnikiem z kostki betonowej, w zamian za odszkodowanie. W dniu 21 lipca 2017 r. Województwo wystawiło fakturę VAT na kwotę 159.500,00 zł – w tym podatek VAT w wysokości 23%, to jest 29.825,20 zł.

W związku z zarządzaniem nieruchomością przez ZDW, pozyskano od tej jednostki następujące informacje:

1. na dzień 31 grudnia 1998 r. działka nr 1769:
   • była zajęta elementami pasa drogowego (jezdnia, chodnik, pobocze, rów i skarpy) – jako część drogi – była w publicznym użytkowaniu, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych,
   • była częścią drogi krajowej, ujętej w wykazie dróg krajowych, stanowiącym załącznik do Uchwały nr 192 Rady Ministrów z dnia 2 grudnia 1985 r., M.P. z 1986 r., Nr 3, poz. 16, z późn. zm. (dopiero z dniem 1 stycznia 1999 r. na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. /Dz. U. z 1998 r., Nr 160, poz. 1071/, uzyskała status drogi wojewódzkiej),
   • pozostawała we władaniu Skarbu Państwa, w imieniu którego działał zarządca drogi –Dyrekcja Okręgowa Dróg Publicznych, która do dnia 31 grudnia 1998 r. dla m.in. przedmiotowego odcinka drogi, wykonywała wszelkie obowiązki wynikające z ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych;
2. dnia 2 lipca 1999 r., protokołem zdawczo-odbiorczym, droga wojewódzka została przejęta przez ZDW jako obiekt budowlany od poprzedniego zarządcy (tj. Dyrekcji Okręgowej Dróg Publicznych),
   • protokół nie określał wartości księgowej środków trwałych nakładów, gruntów, jak również oznaczeń geodezyjnych przekazywanych działek. Dopiero z dniem 30 grudnia 2011 r., na potrzeby ewidencji księgowej, ZDW przyjął wartość początkową drogi wojewódzkiej o przebiegu (…) – (…) km 0+0000 do km 6+0,654 (tj. 6.654), pod numerem inwentarzowym (…), w kwocie 1,00 zł. Wartość ta dotyczyła stanu na dzień 2 lipca 1999 r. Wnioskodawca, ani ZDW nie posiada wiedzy na temat nakładów poniesionych na drogi wojewódzkie przed 1999 r.;
3. w dokumentacji archiwalnej brak potwierdzenia daty wybudowania drogi oraz danych inwestora, ale przedmiotowy odcinek obecnej drogi wojewódzkiej został wymieniony w załączniku do rozporządzenia Rady Wojewódzkiej z dnia 27 lipca 1933 r. w sprawie zaliczenia niektórych istniejących dróg publicznych (...), opublikowany w Dzienniku Ustaw (…) – jako część drogi publicznej o przebiegu „..”;
4. wskutek inwestycji drogowych, polegających na budowie chodnika (wraz z infrastrukturą towarzyszącą) z dniem 31 grudnia 2011 r. nastąpiła zwiększenie wartości środka trwałego, jednakże nie obejmowało ono działki nr 1769, (z informacji przekazanej przez ZDW wynika, że przedmiotowa działka nie była objęta dokumentacją projektową budowy chodnika). Stan zagospodarowania przedmiotowej działki od dnia przejęcia drogi od Okręgowej Dyrekcji Dróg Publicznych (to jest od dnia 2 lipca 1999 r.) do dnia jej przejęcia przez Skarb Państwa – Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych Autostrad (dokładna data nieznana) w związku z decyzją lokalizacyjną autostrady płatnej z dnia 3 kwietnia 2003 r. (sygn. …) był niezmieniony. Do dnia wydania decyzji deklaratoryjnej Wojewody z dnia 26 września 2016 r., stwierdzającej nabycie własności działki przez Skarb Państwa z dniem 6 maja 2003 r., Zarząd Dróg Wojewódzkich na przedmiotowym odcinku drogi również nie dokonywał żadnych ulepszeń. A zatem – mimo, że na dzień 26 września 2016 r., wartość całego środka trwałego wzrosła (z uwagi na dokonane nakłady) i wynosiła 988.907,83 zł – to żadne nakłady nie były dokonywane na przedmiotowej działce 1769;
5. w stosunku zarówno co do samego środka trwałego (w tym działki nr 1769 wraz z budowlą, jak i jego ulepszenia Zarządowi Dróg Wojewódzkich (ani Województwu) nie przysługiwało prawo obniżenia podatku VAT;
6. środek trwały (w tym działka nr 1769 i posadowiona na niej budowla) nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych;
7. działalność statutowa Zarządu Dróg Wojewódzkich jest działalnością niezwiązaną z wykonywaniem czynności opodatkowanych (zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług).
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego spełnione zostały przesłanki do skorzystania przez Województwo ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu dostawy działki nr 1769 – to jest nieruchomości gruntowej zabudowanej nawierzchnią asfaltową i chodnikiem (część drogi) – w zamian za odszkodowanie otrzymane przez Województwo za przejęcie przez Skarb Państwa z mocy prawa działki nr 1769?
2. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego spełnione zostały przesłanki do skorzystania przez Województwo ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu dostawy działki nr 1769 – to jest nieruchomości gruntowej zabudowanej nawierzchnią asfaltową i chodnikiem (część drogi) – w zamian za odszkodowanie otrzymane przez Województwo za przejęcie przez Skarb Państwa z mocy prawa działki nr 1769?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

W opinii Województwa, istnieje podstawa do zwolnienia dostawy budowli z podatku VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje odrębnie pojęcia budowli, w związku z czym należy je rozumieć stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, zgodnie z którym budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak np. obiekty liniowe.

W myśl art. 3 pkt 3a ww. ustawy, droga jest obiektem liniowym. A zatem droga jest budowlą.

Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r., działka na której znajduje się droga ma symbol PKOB 2112 (obiekty inżynierii wodnej/ulice i drogi pozostałe). Tym samym, w niniejszym przypadku, Wnioskodawca dokonał dostawy budowli.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlega opodatkowaniu.

Definicję towarów zawiera art. 2 pkt 6 przedmiotowej ustawy. Towarem są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego wynika, że – co do zasady – grunt, będący przedmiotem sprzedaży, podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki i budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia z podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku. Przedmiotową działkę 1769, należy uznać za towar, którego odpłatna dostawa przez Województwo na rzecz Skarbu Państwa podlega opodatkowaniu.

Definicja „pierwszego zasiedlenia” znajduje się w art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym jest to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Pojęcie „pierwszego zasiedlenia” można również odnaleźć w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2016 r., z późn. zm.), jednakże Dyrektywa nie zawiera jego definicji i nie wprowadza dodatkowych kryteriów go określających. W konsekwencji – zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako: „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1. dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem,
2. dostawa terenu budowlanego.
   
   

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium „pierwszego zasiedlenia” jedynie do sprecyzowanej kategorii czynności, to jest przebudowy budynków lub ich części, a – zgodnie z interpretacjami indywidualnymi z dnia 12 kwietnia 2017 r., 2461-IBPPI.4512.94.2017.1.ZD oraz 11 października 2017 r., 0112- KDIL4.4012.351.2017.2.TKU) – również do przebudowy budowli lub ich części.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. (I FSK 382/14) stwierdził częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) Dyrektywy. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu”.

W konsekwencji powyższego, „pierwsze zasiedlenie” należy interpretować jako pierwsze zajęcie po wybudowaniu. Natomiast w sytuacji, gdy obiekt (budynek, budowla lub ich część) został ulepszony w znacznym stopniu (to jest wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% jego wartości początkowej), aby można posługiwać się tym pojęciem, konieczne jest oddanie obiektu do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku dostawy działki nr 1769, została spełniona przesłanka „pierwszego zasiedlenia”, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (w rozumieniu zgodnym z prawem unijnym).

Zdaniem Województwa, pierwsze zasiedlenie nastąpiło w roku 1933, gdyż – zgodnie z informacją uzyskaną od zarządcy drogi, to jest Zarządu Dróg Wojewódzkich – przedmiotowy odcinek obecnej drogi wojewódzkiej, obejmujący działkę nr 1769, został wymieniony w załączniku do rozporządzenia Rady Wojewódzkiej z dnia 27 lipca 1933 r., a zatem wówczas został oddany do powszechnego użytkowania. Ponadto – zgodnie z informacją uzyskaną również od ZDW– na odcinku drogi wojewódzkiej, obejmującym działkę 1769, nie dokonywano żadnych ulepszeń. Nie jest znana data faktycznego wydania przedmiotowej działki przez ZDW na rzecz GDDKiA, reprezentującej Skarb Państwa w związku z decyzją o ustaleniu lokalizacji autostrady płatnej i przejściem z mocy prawa z dniem 6 maja 2003 r. prawa własności tej działki na rzecz Skarbu Państwa. Niemniej jednak, mając na uwadze, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło w roku 1933, a przejście własności działki nr 1769, z mocy prawa na rzecz Skarbu Państwa nastąpiło z dniem 6 maja 2003 r., a zatem od pierwszego zasiedlenia do dostawy części budowli, to jest drogi wojewódzkiej, upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

Ad. 2.

W przypadku, gdyby przedmiotowa dostawa została uznana za nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, Województwo jest uprawnione do zwolnienia od obowiązku zapłaty podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy.

Zgodnie z ww. przepisem, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Mając na uwadze, że Województwo na mocy deklaratoryjnej decyzji Wojewody z dnia 21 maja 2013 r. nabyło nieodpłatnie – z dniem 1 stycznia 1999 r. – prawo własności przedmiotowej działki nie miało prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe potwierdza również informacja z Zarządu Dróg Wojewódzkich, zgodnie z którą jednostce tej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do obiektu budowlanego, w tym – w stosunku do działki nr 1769, jak i budowli. Ponadto, zarówno dokonujący dostawy (to jest Województwo), jak i ww. jednostka (to jest Zarząd Dróg Wojewódzkich) nie ponosili wydatków na ulepszenie środka trwałego– na odcinku obejmującym działkę nr 1769, wraz z budowlą.

W związku z tym, że Województwo nie budowało przedmiotowej budowli, nie przysługiwało mu prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z inwestycją. Ponadto, Województwo nie ponosiło wydatki na ulepszenie ww. budowli, w tym, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku VAT. A zatem, spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
   
   

Z ww. przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji należy uznać, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, zaś odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W przypadku wywłaszczenia nieruchomości na cele budowy lub przebudowy dróg publicznych, w roli organu władzy publicznej wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej występuje organ dokonujący wywłaszczenia. Organem tym jest wojewoda – na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121, z późn. zm.) i ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych – dokonujący wywłaszczenia w imieniu Skarbu Państwa. Czynność wykonywana przez organy dokonujące wywłaszczenia, nie stanowi dostawy towaru, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast podmiotem, który realizuje dostawę jest dotychczasowy właściciel nieruchomości.

W myśl art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe – z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis stosuje się odpowiednio przy wydzielaniu działek gruntu pod poszerzenie istniejących dróg publicznych.

Za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym, a właściwym organem. Przepis art. 131 stosuje się odpowiednio. Jeżeli do takiego uzgodnienia nie dojdzie, na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego odszkodowanie ustala się i wypłaca według zasad i trybu obowiązujących przy wywłaszczaniu nieruchomości (art. 98 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

Stosownie do treści art. 128 ust. 1 cyt. ustawy, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że istotą wywłaszczenia jest pozbawienie lub ograniczenie m.in. prawa własności nieruchomości. Dokonuje się tego za odszkodowaniem wypłaconym na rzecz osoby (podmiotu) wywłaszczanego, co poprzedza wydanie aktu prawnego w randze decyzji. Nieruchomość objęta taką procedurą staje się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje organ administracji publicznej, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Z tak określonych zapisów ustawowych wynika, że podmiotem podejmującym cały katalog czynności prawnych jest organ administracji. Nie wymaga się tu współdziałania, czy jakiejkolwiek innej inicjatywy ze strony podmiotu wywłaszczanego.

Z przedstawionego we wniosku stanu fatycznego wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Zainteresowany podjął rozliczanie podatku VAT wraz ze swoimi jednostkami budżetowymi, w tym z Zarządem Dróg Wojewódzkich. Na podstawie decyzji z dnia 14 kwietnia 2016 r. Wojewoda stwierdził nabycie przez Wnioskodawcę z mocy prawa, z dniem 1 stycznia 1999 r., nieodpłatnie prawa własności nieruchomości Skarbu Państwa, zajętej pod drogę wojewódzką, położonej w gminie, jako działka nr 1769, o pow. 0,0624 ha, objętej księgą wieczystą. Po nabyciu przedmiotowej nieruchomości przez Zainteresowanego, była ona zarządzana przez Zarząd Dróg Wojewódzkich – jednostkę budżetową Wnioskodawcy, która od grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2016 r. była samodzielnym, odrębnym od Województwa, czynnym podatnikiem VAT. ZDW z mocy prawa przysługiwało nieodpłatne prawo trwałego zarządu przedmiotowej nieruchomości. Decyzją Wojewody z dnia 3 kwietnia 2003 r., przedmiotowa działka została przeznaczona pod lokalizację autostrady płatnej. W konsekwencji powyższego, decyzją z dnia 26 września 2016 r., Wojewoda stwierdził przejście z mocy prawa z dniem 6 maja 2003 r. na własność Skarbu Państwa ww. nieruchomości. Decyzja uprawomocniła się 15 października 2016 r. Z uwagi na pozbawienie Wnioskodawcy prawa własności działki nr 1769, decyzją Wojewody z dnia 20 czerwca 2017 r., zostało ustalone na jego rzecz odszkodowanie w wysokości 159.500,00 zł. Wysokość odszkodowania została ustalona w oparciu o operat szacunkowy z dnia 21 lutego 2017 r., sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego, określający wartość przedmiotowej działki, według stanu na dzień 3 kwietnia 2003 r. (to jest na dzień wydania decyzji lokalizacyjnej autostrady płatnej), natomiast wartość nieruchomości według stanu na dzień 9 listopada 2016 r. Wartość rynkowa prawa własności gruntu została ustalona na kwotę 38.388,00 zł, natomiast wartość odtworzenia elementów składowych gruntu (nawierzchni asfaltowej i chodnika z kostki betonowej) – na kwotę 121.112,00 zł. W operacie wskazano, że przedmiotowa działka na dzień 3 kwietnia 2003 r. (dzień wydania decyzji lokalizacyjnej), zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, oznaczona jest symbolem „7L”, co oznacza: „teren ulicy lokalnej, adaptacja i modernizacja (…), łączącej (...) z Gminą (…)” i była zabudowana nawierzchnią asfaltową z jednostronnym chodnikiem z kostki betonowej. Decyzja o odszkodowaniu stała się ostateczna z dniem 8 lipca 2017 r. Wypłata ww. odszkodowania nastąpiła w dniu 19 lipca 2017 r., z tym dniem powstał po stronie Województwa obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towaru w postaci nieruchomości gruntowej zabudowanej nawierzchnią asfaltową z jednostronnym chodnikiem z kostki betonowej, w zamian za odszkodowanie. W dniu 21 lipca 2017 r. Wnioskodawca wystawił fakturę VAT. W związku z zarządzaniem nieruchomością przez ZDW, pozyskano od tej jednostki następujące informacje:

1. na dzień 31 grudnia 1998 r. działka nr 1769:
   • była zajęta elementami pasa drogowego (jezdnia, chodnik, pobocze, rów i skarpy) – jako część drogi – była w publicznym użytkowaniu, zgodnie z art. 1 ustawy o drogach publicznych,
   • była częścią drogi krajowej, ujętej w wykazie dróg krajowych, stanowiącym załącznik do Uchwały nr 192 Rady Ministrów z dnia 2 grudnia 1985 r. (dopiero z dniem 1 stycznia 1999 r. na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1 998 r., uzyskała status drogi wojewódzkiej),
   • pozostawała we władaniu Skarbu Państwa, w imieniu którego działał zarządca drogi –Dyrekcja Okręgowa Dróg Publicznych, która do dnia 31 grudnia 1998 r. dla m.in. przedmiotowego odcinka drogi, wykonywała wszelkie obowiązki wynikające z ustawy o drogach publicznych;
2. dnia 2 lipca 1999 r., protokołem zdawczo-odbiorczym, droga wojewódzka została przejęta przez ZDW jako obiekt budowlany od poprzedniego zarządcy,
   • protokół nie określał wartości księgowej środków trwałych nakładów, gruntów, jak również oznaczeń geodezyjnych przekazywanych działek. Dopiero z dniem 30 grudnia 2011 r., na potrzeby ewidencji księgowej, ZDW przyjął wartość początkową drogi wojewódzkiej, w kwocie 1,00 zł. Wartość ta dotyczyła stanu na dzień 2 lipca 1999 r. Wnioskodawca, ani ZDW nie posiada wiedzy na temat nakładów poniesionych na drogi wojewódzkie przed 1999 r.;
3. w dokumentacji archiwalnej brak potwierdzenia daty wybudowania drogi oraz danych inwestora, ale przedmiotowy odcinek obecnej drogi wojewódzkiej został wymieniony w załączniku do rozporządzenia Rady Wojewódzkiej z dnia 27 lipca 1933 r. w sprawie zaliczenia niektórych istniejących dróg publicznych (...), opublikowany w Dzienniku Ustaw (…) – jako część drogi publicznej o przebiegu „…”;
4. wskutek inwestycji drogowych, polegających na budowie chodnika (wraz z infrastrukturą towarzyszącą) z dniem 31 grudnia 2011 r. nastąpiła zwiększenie wartości środka trwałego, jednakże nie obejmowało ono działki nr 1769, (z informacji przekazanej przez ZDW wynika, że przedmiotowa działka nie była objęta dokumentacją projektową budowy chodnika). Stan zagospodarowania przedmiotowej działki od dnia przejęcia drogi od Okręgowej Dyrekcji Dróg Publicznych (to jest od dnia 2 lipca 1999 r.) do dnia jej przejęcia przez Skarb Państwa – Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych Autostrad (dokładna data nieznana) w związku z decyzją lokalizacyjną autostrady płatnej z dnia 3 kwietnia 2003 r. był niezmieniony. Do dnia wydania decyzji deklaratoryjnej Wojewody z dnia 26 września 2016 r., stwierdzającej nabycie własności działki przez Skarb Państwa z dniem 6 maja 2003 r., Zarząd Dróg Wojewódzkich na przedmiotowym odcinku drogi również nie dokonywał żadnych ulepszeń. A zatem – mimo, że na dzień 26 września 2016 r., wartość całego środka trwałego wzrosła (z uwagi na dokonane nakłady) i wynosiła 988.907,83 zł – to żadne nakłady nie były dokonywane na przedmiotowej działce 1769;
5. w stosunku zarówno co do samego środka trwałego (w tym działki nr 1769 wraz z budowlą, jak i jego ulepszenia Zarządowi Dróg Wojewódzkich (ani Wnioskodawcy) nie przysługiwało prawo obniżenia podatku VAT;
6. środek trwały (w tym działka nr 1769 i posadowiona na niej budowla) nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych;
7. działalność statutowa Zarządu Dróg Wojewódzkich jest działalnością niezwiązaną z wykonywaniem czynności opodatkowanych.
   
   

Na tle powyższego, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy dostawa działki gruntu nr 1769 (część drogi), zabudowanej nawierzchnią asfaltową i chodnikiem, w zamian za odszkodowanie, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że przeniesienie przez Wnioskodawcę własności działki gruntu nr 1769 (stanowiącej grunt zabudowany chodnikiem z kostki betonowej i nawierzchnią asfaltową) na rzecz Skarbu Państwa, w celu realizacji inwestycji drogowej w zamian za odszkodowanie, stanowi odpłatną dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym przypadku odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz – stanowiące dostawę towarów – przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów i świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1. dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2. dostawa terenu budowlanego.
   
   

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko - jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku (jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora) zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji (pkt 41 ww. wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r.).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Przy czym wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
   
   

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis wskazany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
   
   

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie posadowionej na działce gruntu nr 1769 budowli w postaci drogi, gdyż, jak wskazał Zainteresowany, działka ta (jako część drogi) była w publicznym użytkowaniu.

Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili dostawy upłynął okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto Wnioskodawca od chwili nabycia z dniem 1 stycznia 1999 r. nieodpłatnie prawa własności nieruchomości Skarbu Państwa, zajętej pod drogę wojewódzką, nie ponosił żadnych nakładów na ulepszenie przedmiotowego odcinka drogi, obejmującym działkę nr 1769, w odniesieniu do powyższej budowli zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy zostały spełnione przesłanki od objęcia dostawy budowli – drogi, którą zabudowana jest działka nr 1769, zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Konsekwentnie, zbycie za odszkodowaniem działki gruntu nr 1769 korzysta ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym spełnione zostały przesłanki do skorzystania przez Województwo ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług z tytułu dostawy działki nr 1769, obręb …, zabudowanej nawierzchnią asfaltową i chodnikiem (część drogi) – w zamian za odszkodowanie otrzymane przez Województwo za przejęcie przez Skarb Państwa z mocy prawa działki nr 1769, należało uznać za prawidłowe.

Jak wskazano wyżej, zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy może mieć zastosowanie wyłącznie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Skoro w analizowanej sprawie spełnione są warunki do zwolnienia transakcji od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, badanie przesłanek zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stało się bezprzedmiotowe.

Należy podkreślić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek Zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z tym, tutejszy Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.