Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP3-1.4011.225.2018.1.EC
z 22 czerwca 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2018 r. (data wpływu 23 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• uznania wydatków na nabycie kryptowaluty za koszty uzyskania przychodów – jest prawidłowe,
• w pozostałym zakresie – jest nieprawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z obrotem kryptowalutą, kosztów uzyskania przychodów oraz w zakresie ujęcia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Jest przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Ponadto nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Prowadzona przez Wnioskodawcę pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 2017, poz. 1293, z póżn. zm.), oznaczona jest kodem PKWiU 73.11.Z.

Poza w/w działalnością gospodarczą Wnioskodawca w przedmiocie działalności posiada dodatkowo następujące kody PKD: 68.20.Z, 64.19.Z, 64.99.Z.

Dochody uzyskiwane z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca opodatkowuje stawką podatku w wysokości 19% (tzw. podatkiem liniowym). Prowadzi Podatkową księgę przychodów i rozchodów i wybrał metodę uproszczoną prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Czynności związane ze sprzedażą kryptowaluty przez Wnioskodawcę są dokonywane w sposób zorganizowany i ciągły, są zespołem celowych czynności dokonywanych w sposób profesjonalny i w ocenie Wnioskodawcy, posiadają znamiona działalności gospodarczej.

Kryptowaluta (waluta kryptograficzna) jest to rozproszony system księgowy bazujący na kryptografii, przechowujący informację o stanie posiadania w umownych jednostkach. Stan posiadania związany jest z poszczególnymi węzłami systemu ("portfelami") w taki sposób, aby kontrolę nad danym portfelem miał wyłącznie posiadacz odpowiadającego mu klucza prywatnego i niemożliwe było dwukrotne wydanie tej samej jednostki. Kryptowaluty swoje powstanie zawdzięczają innowacyjnej technologii informatycznej blockchain. Blockchain lub łańcuch bloków (czasem też łańcuch blokowy) jest to zdecentralizowana i rozproszona baza danych w modelu open source w sieci internetowej o architekturze peer-to-peer (P2P) bez centralnych komputerów i niemająca scentralizowanego miejsca przechowywania danych, służąca do księgowania poszczególnych transakcji, płatności lub zapisów księgowych. Kryptowaluty bitcoin to aplikacja stworzona na blockchainie, a nie odwrotnie.

Technologia stojąca u podstaw kryptowaluty bitcoin pozwala na nabywanie jednostek rozliczeniowych, które mogą być przedmiotem obrotu na wolnym rynku i reprezentują tym samym określoną wartość, która może być w drodze transakcji wymieniona na wartości pieniężne lub na inne kryptowaluty funkcjonujące na rynku kryptowalut. Kryptowaluta (np. bitcoin (BTC), etherum (ETH), litecoin (LTC) i setki innych) jako system wirtualnej waluty nie posiada uregulowania w przepisach prawa i nie ma żadnego centralnego organu, ani jakiejkolwiek instytucji sprawującej nad nią nadzór.

Transakcje są podpisywane cyfrowo za pomocą kryptografii klucza publicznego przy użyciu kryptografii krzywych eliptycznych (ECDSA) i są jawne, choć użytkownicy są anonimowi. Transakcje są przetwarzane przez komputery w sieci, nazywane węzłami i po potwierdzeniu poprawności, dodawane do replikowanego i znakowanego czasem dziennika transakcji, nazywanego blokiem.

Pierwsze bitcoiny pojawiły się w 2009 r. W 2013 r. bitcoin zostaje uznany za pełnoprawny pieniądz prywatny w Niemczech i Dani, gdzie obrót bitcoinami jest zwolniony z podatku. W 2017 r. w Japonii bitcoin stał się pełnoprawnym środkiem płatniczym. Aktualnie bitcoin jest traktowany jako normalna waluta jeszcze m.in. w: Brazylii, Norwegii, Szwajcarii, Korei Płd., Białorusi, Estonii. W 2017 r. w grudniu dwie duże giełdy w USA: CBOE i CME uruchomiły notowania kontraktów terminowych (futures) w oparciu o bitcoina, a w 2018 r. zrobi to NASDAQ (ang. National Association of Securities Dealers Automated Ouotations) - giełda papierów wartościowych w Stanach Zjednoczonych, z filiami w Kanadzie, Chinach, Japonii i Dubaju.

Ustawa regulująca opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet, jako środków płatniczych, nie zawiera również definicji kryptowaluty.

Wartość kryptowalut jest uwarunkowana mechanizmami popytu i podaży w serwisach wymiany, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do walut takich jak USD, EUR, czy PLN. Kryptowaluty nie posiadają jakiegokolwiek substratu materialnego, pełnią one funkcje zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego. Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem kryptowalut polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym.

Obrót kryptowalutami (zakup i sprzedaż) odbywa się za pośrednictwem giełd internetowych. Giełda oferuje usługi polegające na kojarzeniu osób zainteresowanych kupnem i sprzedażą kryptowalut. Usługi te realizowane są poprzez umożliwienie przechowywania na koncie użytkownika założonym przez giełdę (tzw. portfel), środków finansowych i kryptowalut, oraz składania ofert kupna i sprzedaży kryptowalut po wskazanym przez użytkownika kursie, a także realizację ofert kupna i sprzedaży o zbieżnym kursie. Dla każdego z użytkowników giełdy inni jej użytkownicy pozostają anonimowi. Kryptowaluty mogą być dowolnie przesyłane z "portfela" lub do niego. Giełda ewidencjonuje każdą transakcję i każdy transfer pieniędzy i kryptowalut.

Na gruncie polskiego prawa jednostki kryptowalut nie są uznawane jako prawny środek płatniczy, bowiem instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Nabywane i sprzedawane jednostki rozliczeniowe kryptowalut są przedmiotem obrotu i reprezentują pewne prawo do uzyskania, w zamian za nie, ekwiwalentu określonej wartości, o ile umawiające się strony transakcji tak postanowią. Transakcje zakupu i sprzedaży mogą być dokonywane zarówno na rzecz osób fizycznych, jak i podmiotów gospodarczych. Ze względu na model funkcjonowania giełd kryptowalut, Wnioskodawca nie ma dostępu do żadnych informacji związanych z identyfikacją drugiej strony transakcji, tj. Wnioskodawca nie wie od kogo nabywa Kryptowaluty, ani też nie ma informacji komu je sprzedaje.

W ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2013 r. poz. 908, z póżn. zm.) w art. 31 jest zawarta definicja znaków pieniężnych Rzeczypospolitej Polskiej - są to banknoty i monety opiewające na złote i grosze, są one prawnymi środkami płatniczymi na obszarze Polski.

Zgodnie z dotychczasowym stanowiskiem Ministra Finansów wirtualna waluta, np. bitcoin, jest jednostką wirtualną, której nie można na gruncie polskiego prawa traktować na równi z walutami obcymi. Definicja waluty obcej (zawarta w art. 2 ust. 1 pkt 10 Prawa dewizowego) wskazuje, że są nią znaki pieniężne (banknoty i monety) będące poza krajem prawnym środkiem płatniczym, a także wycofane z obiegu, lecz podlegające wymianie, jak również wymienialne rozrachunkowe jednostki pieniężne stosowane w rozliczeniach międzynarodowych, w szczególności jednostka rozrachunkowa Międzynarodowego Funduszu Walutowego (SDR). Opierając się na tej definicji, Minister Finansów uznał, że obowiązujące przepisy nie pozwalają na uznanie wirtualnej waluty za walutę obcą, ponieważ nie jest to prawny środek płatniczy w żadnym istniejącym państwie.

Wnioskodawca dokonywał wymiany kryptowalut poprzez zawarcie transakcji na tak zwanej "giełdzie" prowadzonej w Internecie przez wyspecjalizowane w tym zakresie serwisy internetowe, zlokalizowane w Stanach Zjednoczonych Ameryki (USA), Polsce i innych krajach. Wnioskodawca dokonuje zakupu bitcoinów za posiadane środki pieniężne w walucie polskiej lub innej walucie wymienialnej np. USD, EUR czyli serwisie internetowym prowadzonym przez polski lub zagraniczny podmiot gospodarczy. Wnioskodawca przelał walutę wymienialną z polskiego konta bankowego na rachunek polskiej giełdy. Po zakupie bitcoinów Wnioskodawca przetransferował nabyte bitcoiny na rachunek operatora "giełdy" w USA lub innym kraju. Środki te zostały zarejestrowane przez operatora giełdy na koncie użytkownika Wnioskodawcy i za te bitcoiny dokonuje zakupu innych kryptowalut od innych użytkowników tej "giełdy". Ten zakup polega faktycznie na wymianie jednej kryptowaluty na inną po aktualnym kursie kryptowalut obowiązującym na "giełdzie". Przedmiotem działalności "giełdy” jest zapewnienie możliwości automatycznego kojarzenia kontrahentów (Użytkowników), celem zawierania przez nich transakcji kupna/sprzedaży jednostek rozliczeniowych kryptowaluty (wymiany kryptowalut). Oferty są rejestrowane przez serwis w tabeli ofert. Transakcje nabycia (wymiany) są dokonywane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem "giełdy" z anonimowymi (nieznanymi Wnioskodawcy i niemożliwymi do ustalenia) innymi użytkownikami serwisu. Ze specyfiki działalności "giełdy" wynika, że nie wiadomo kto będzie nabywcą Bitcoinów (z punktu widzenia zbywcy), ani kto jest ich zbywcą (z punktu widzenia nabywcy). Dlatego też Wnioskodawca nie wie na czyją rzecz będzie sprzedawał bitcoiny, ani od kogo będzie je kupował. Następnie Wnioskodawca może wycofać zakupione (wymienione) kryptowaluty z konta użytkownika "giełdy" i przetransferować je do polskiego "kantoru” lub polską giełdę w celu ich sprzedaży po aktualnie obowiązującym kursie kryptowalut.

Sprzedaż kryptowalut może odbywać się w ten sposób, że nie wszystkie posiadane kryptowaluty Wnioskodawca będzie sprzedawał w tym samym czasie w "kantorze" lub na polskiej giełdzie. Część nabywanych kryptowalut może gromadzić i przechowywać do czasu uzyskania korzystnego kursu sprzedaży i dopiero wówczas sprzedać.

Jednostki kryptowalut mogą zostać nabyte na dwa sposoby: pierwotny lub wtórny.

Nabycie pierwotne polega na wykreowaniu wirtualnej kryptowaluty poprzez "wykopywanie" (ang. "mining"), czyli wyszukiwanie rozwiązań równania matematycznego przy użyciu sprzętu komputerowego o wysokiej mocy obliczeniowej. Koparka kryptowalut jest to komputer lub karta graficzna wykorzystywana do wydobywania ("kopania") kryptowaluty. Za możliwość korzystania z koparki (przez Internet) dostaje się kryptowalutę. Stoją za tym obliczenia rozproszone dla różnych organizacji, np. BOINC. Berkeley Open Infrastructure for NetWork Computing (BOINC) - niekomercyjne rozwiązanie z dziedziny obliczeń rozproszonych, które pierwotnie powstało dla potrzeb projektu SETI@home, aktualnie wykorzystywane jest również w projektach innych niż SETI. Jest to niekomercyjne oprogramowanie pośredniczące pozwalające na udział komputera zwykłego użytkownika w naukowych projektach. BOINC jest rozwijany na Uniwersytecie Kalifornijskim w Berkeley przez zespół pod kierunkiem szefa projektu SETI@home, Davida Andersona. BOINC jest wolnym i otwartym oprogramowaniem wydawanym na licencji GNU LGPL i jest wspierany finansowo przez amerykańską rządową agencję National Science Foundation.

Nabycie wtórne polega na kupnie za pośrednictwem giełdy od innego podmiotu jednostek kryptowaluty.

Mechanizm obrotu kryptowalutą może polegać na:

1. Kupnie lub sprzedaży kryptowaluty za walutę wymienialną (np. PLN, USD, EUR).
   Wnioskodawca ma możliwość pobrania z giełdy historii przeprowadzonych transakcji zawierających następujące dane: data transakcji, kupno/sprzedaż, ilość kryptowaluty, kurs, wartość w walucie wymienialnej np. PLN, USD, EUR i in. To jest dowód na podstawie którego, można jednoznacznie określić za jaką kwotę została kupiona lub sprzedana kryptowaluta.
   
2. Wymianie jednostek kryptowaluty za jednostki innej kryptowaluty - w chwili wymiany wartość majątkowa obu wymienianych walut jest taka sama, ale nie ma odzwierciedlenia wartości w pieniądzu wymienialnym. Kurs pomiędzy walutami jest zmienny i osiąga różne wartości w zależności od popytu i podaży na giełdzie i zmienia się dynamicznie co sekundę, a nawet częściej. Jest również uzależniony od czynników zewnętrznych, jak np. sytuacja gospodarcza, polityczna itp. Wymiana kryptowalut odbywa się w oderwaniu od waluty wymienialnej i nie ma możliwości na wycenę danej transakcji na walutę wymienialną w taki sposób, żeby odzwierciedlała rzeczywistą wartość w pieniądzu wymienialnym. Moment zrealizowania danej transakcji wymiany kryptowalut to osiągnięcie odpowiedniego kursu jednej kryptowaluty na drugą i tylko te zmienne mają znaczenie. Nie jest to uzależnione od kursu w danym momencie każdej kryptowaluty do dolara z osobna. Na niektórych giełdach (nie wszystkich) jest pokazana wartość danej kryptowaluty np. w dolarze w danym momencie pokazywany w czasie rzeczywistym. Ale jest to jedynie wartość orientacyjna dotycząca tej giełdy i danego momentu, bo wtedy jest wyświetlana na ekranie. Zmienność danych na giełdzie pomiędzy kryptowalutami, ich wartością jest nie do wychwycenia do celów podatkowych. Żadna z giełd nie posiada danych na temat kursów wymiany dwóch krytptowalut w przeliczeniu na walutę wymienialną.
   
   
   

Wnioskodawca ma możliwość pobrania z giełdy historii operacji, w której znajdują się następujące dane: data transakcji, informacja pomiędzy jakimi kryptowalutami nastąpiła zamiana np. BTC-ETH, czyli BTC zostało wymienione na ETH, ilość, kurs, wartość w BTC, ilość ETH. Przy założeniu, że kurs BTC-ETH wzrośnie to wartość majątku wzrośnie również, co będzie miało odzwierciedlenie w finalnej sprzedaży kryptowaluty, czyli zamiany na walutę wymienialną. Następuje tylko i wyłącznie zmiana w strukturze majątku, a nie jego wartość ekonomiczna.

Dochód do opodatkowania Wnioskodawca wylicza w następujący sposób:

• przychody: suma sprzedaży kryptowalut za waluty wymienialne + wartość zakupionych towarów i usług za kryptowaluty minus
• koszty uzyskania: suma zakupu kryptowalut za waluty wymienialne + pozostałe wydatki związane z działalnością gospodarczą, równa się
• dochód do opodatkowania.
  
  

W związku z powyższym Wnioskodawca zadaje pytania odnośnie stosowania przepisów prawa w opisanym stanie faktycznym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Kiedy powstaje przychód podatkowy w przypadku zbycia kryptowaluty i zamiany na waluty wymienialne i czy podlega zaksięgowaniu do podatkowej księgi przychodów i rozchodów do kolumny nr 8 jako pozostały przychód z tytułu zbycia składnika majątku?
2. Czy nabycie kryptowaluty stanowi koszt podatkowy i czy należy ten koszt zaksięgować jako pozostały wydatek w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kolumnie 13?
3. Czy transakcje zakupu i sprzedaży kryptowaluty udokumentowane posiadanymi przez Wnioskodawcę dokumentami (wydruki z giełd) w sposób jednoznaczny potwierdzającymi datę, ilość, cenę i zakup będą mogły stanowić podstawę do zaliczenia wydatków na nabycie kryptowalut do kosztów uzyskania przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, momentem powstania przychodu podatkowego na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie: moment zawarcia transakcji zbycia kryptowaluty, tj. sprzedaży jednostek kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne oraz moment nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług, przy czym Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód podatkowy: w przypadku zbycia kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne - w wysokości otrzymanych wartości pieniężnych, natomiast w przypadku nabycia za kryptowalutę towarów lub usług w wysokości ceny nabytych towarów lub usług.

Z kolei momentem podatkowym nie będzie nabycie jednostek kryptowalut jednego rodzaju za jednostki kryptowalut innego rodzaju.

Stosownie do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zasadniczo dochody z wszelkiego rodzaju źródeł przychodów.

Zgodnie z ogólną definicją dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 2. u.p.d.o.f.).

Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła przychodów, przedmiotem opodatkowania jest, co do zasady, suma dochodów ze wszystkich tych źródeł.

Jak wynika z zacytowanych przepisów, pojęciami kluczowymi dla konstrukcji przedmiotowej strony omawianego podatku są pojęcia przychodu oraz kosztów jego uzyskania.

Ogólną definicję przychodu zawiera art. 11 u.p.d.o.f..

Zgodnie z tym przepisem przychodami są zasadniczo otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne (takie jak na przykład bony, weksle, obligacje, czeki) oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Uzasadniając powyższe twierdzenie Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z treścią art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm., dalej "ustawa PIT"), przychodami co do zasady są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przez pojęcie "otrzymane" - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych, które zostały podatnikowi dane.

Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z nich i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Zgodnie art. 11 u.p.d.o.f. przychodami są zasadniczo otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne.

Z uwagi na fakt że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji waluty, banknotów i monet jako środków płatniczych, należy odnieść się do niżej, wymienionych przepisów.

W art. 31 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim (Dz. U. z 2013 r. poz. 908 z pózn. zm.) wskazano, że znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze. Natomiast zgodnie z art. 32 ww. ustawy, znaki pieniężne emitowane przez NBP są prawnymi środkami płatniczymi na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej.

Wg Wikipedii (na podstawie:

1. Internetowej encyklopedii PWN;
2. Internetowej Encyklopedii Britannica;
3. Cezary Kosikowski, Eugeniusz Ruśkowski, Andrzej Borodo: Finanse publiczne i prawo finansowe. Warszawa: Oficyna a Wolters Kluwer business, 2008, s. 172. ISBN 978-83-7601-058-8;
4. Stefan Korycki, Jerzy Kuciński, Zenon Trzciński, Jerzy Zaborowski: Zarys prawa. Wyd. 6. Warszawa: Wydawnictwo Prawnicze "LexisNexis", 2007, s. 281. ISBN 978-83-7334-774-8) "pieniądz jest towarem towar uznanym w wyniku ogólnej zgody jako środek wymiany gospodarczej, w którym są wyrażone ceny i wartości wszystkich innych towarów. Jako waluty, krąży anonimowo od osoby do osoby i pomiędzy krajami, ułatwiając wymianę handlową. Innymi słowy jest to materialny lub niematerialny środek, który można wymienić na towar lub usługę. Prawnie określony środek płatniczy, który może wyrażać, przechowywać i przekazywać wartość ściśle związaną z realnym produktem społecznym.
   
   

Według współczesnej doktryny na pieniądz składają się trzy elementy:

• jednostka pieniężna,
  

• suma pieniężna,
  

• znak pieniężny."
  
  
  

Należy przy tym zauważyć, że w świetle obowiązujących przepisów prawa kryptowaluty nie są walutą uznawaną jako prawny środek płatniczy i nie funkcjonują jako instrument rynku pieniężnego.

Drugą składową przychodów są zasadniczo otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym wartości pieniężne. Należy podkreślić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji wartości pieniężnych.

Rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7.09.2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne.

§ 1. Użyte w rozporządzeniu określenia oznaczają:

2. wartości pieniężne:
   1. krajowe i zagraniczne znaki pieniężne,
      
   2. czeki, z wyjątkiem czeków zakreślonych, skasowanych lub opatrzonych indosem pełnomocniczym, zawierającym wzmiankę "wartość do inkasa", "należność do inkasa" lub inną o podobnym charakterze,
      
   3. weksle, z wyjątkiem weksli opatrzonych indosem pełnomocniczym zawierającym wzmiankę "wartość do inkasa" lub inną o podobnym charakterze,
      
   4. inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę,
      
   5. złoto, srebro i wyroby z tych metali, kamienie szlachetne i perły, a także platynę i inne metale z grupy platynowców, z wyjątkiem przedmiotów będących muzealiami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 1997 r. nr 5, poz. 24, z późn. zm.)"
   
   
   

Wartości pieniężne - w aktualnie obowiązujących przepisach, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęcie to jest jednym z określeń pojęcia "przychód" i oznacza miernik wartości wyrażony w jednostkach pieniężnych. Jest ono w zasadzie tożsame z pojęciem określenia wartości przedmiotu sporu w rozumieniu art. 19 Kodeksu postępowania cywilnego, stosownie do którego w sprawach majątkowych powód obowiązany jest oznaczyć w pozwie kwotą pieniężną wartość przedmiotu sporu.

Jeżeli zważyć, że pojęcie to oznacza miernik wartości wyrażony w jednostkach pieniężnych, to wartościami pieniężnymi, w rozumieniu tej ustawy są otrzymane przez podatnika przychody ze źródeł przychodów w nich określonych, inne niż otrzymane pieniądze.

W piśmie z dnia 2 listopada 2016 o numerze FN7.53.2016 wydanym przez Ministra Rozwoju i Finansów, które jest odpowiedzią na interpelacje poselska nr 6655 złożoną przez Pana Posła Mirosława Suchonia w sprawie Bitcoin jest zawarta definicja określająca Bitcoiny jako prawa majątkowe.

"Przepis ten zawiera otwarty katalog przychodów z praw majątkowych, które to prawa mogą występować w trzech postaciach - roszczeń, uprawnień kształtujących i zarzutów. Powszechnie przyjmuje się, że prawa majątkowe to te, które pozostają w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, charakteryzujące się tym, że mogą być przedmiotem obrotu oraz posiadają określoną wartość majątkową."

W doktrynie prawa podatkowego (por. np. A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Komentarz, Warszawa 2002 s. 93, 153-154) przy definiowaniu praw majątkowych sięga się do wykładni systemowej i powszechnie stosowanego tego terminu na gruncie prawa cywilnego. Prawa majątkowe to, najogólniej rzecz ujmując, prawa podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego, związane z jego majątkiem charakteryzujące się dwoma podstawowymi cechami, tj. zbywalnością (mogą być przedmiotem obrotu) oraz posiadaniem określonej wartości majątkowej.

Należy podkreślić, że zamiana jednej kryptowaluty na drugą nie posiada wymiernej wartości pieniężnej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w chwili wymiany, posiada jedynie wartość majątkową, ale nie wyrażoną w pieniądzu.

Aby zamiana jednej kryptowaluty na drugą generowała przychód wg ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musiałaby posiadać wartość pieniężną na dzień powstania przychodu. Podkreślić należy, że na świecie jest ponad 7000 giełd dopuszczających do transakcji kryptowalutowych a cena wymiany pomiędzy: - kryptowalutami a kryptowalutami; kryptowalutami a walutami wymienialnymi - zmienia się nieustannie. Np. wartość jednego BTC w ciągu jednego dnia może się zmienić nawet o 10 000 zł (co miało przykładowo miejsce pod koniec 2017 r.).

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest wskazania w jakiej wysokości i w jaki sposób należy określić wartość pieniężną w przypadku wymiany kryptowalut.

Przychód należny powinien odzwierciedlać rzeczywiste przychody, jakie Wnioskodawca otrzyma lub ma do dyspozycji w roku kalendarzowym. W tym przypadku uznawanie wymiany kryptowaluty na kryptowalutę z jednej strony jako przychód podatkowy, a z drugiej strony jako koszt podatkowy zniekształcałoby i sztucznie zawyżało przychód i koszty uzyskania. Tym bardziej, że transakcja ta nie generuje dochodu do opodatkowania. Transakcje te bowiem w momencie przeprowadzania są równe co do wielkości majątku, a więc dochód nie występuje.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Realizując zatem założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia "należny" według Słownika języka polskiego pod redakcją prof. M. Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu "należny" - jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Tak więc "przychód należny" oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. "Należność" odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych precyzyjnie określają moment powstania przychodu z ww. źródła przychodów. W myśl art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1 h - 1j, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Za datę powstania przychodu uważa się więc dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi. Ustawodawca nie zawarł w ustawie sposobu wyceny wymiany jednego prawa majątkowego na inne. W chwili wymiany wiadomym jest tylko, że wartość ekonomiczna wg nabywającego i zbywającego jest równa. Warunkiem jest, żeby automatycznie zostały skojarzone oferty zamiany równe co do wartości ekonomicznej. Rzeczywista wartość danej transakcji wymiany kryptowalut może być wyliczona dopiero podczas wymiany na walutę tradycyjną.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych został zawarty w art. 11a jedynie sposób przeliczenia przychodów w walutach obcych. Wg w/w przepisu przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Kwoty uprawniające do odliczenia od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub obniżenia podatku, wydatki oraz podatek, wyrażone w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia wydatku lub zapłaty podatku.

Analizując zapisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że przychód oraz koszty uzyskania przychodów z wymiany kryptowaluty na kryptowaluty nie mieszczą się w katalogu przychodów wymienionych w ustawie. Nie są pieniądzem, ani wartością pieniężną. Stosownie do powołanych wyżej przepisów nie ma sposobu na określenie wartości w pieniądzu podczas wymiany, a majątek wnioskodawcy pozostaje w tym momencie bez zmian.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest również zawarte stanowisko Ministra Rozwoju i Finansów w piśmie z dnia 2 listopada 2016 o numerze FN7.53.2016, które jest odpowiedzią na interpelację poselską nr 6655 złożoną przez Pana Posła Mirosława Suchonia w sprawie Bitcoin:

"W zakresie obrotu walutami wirtualnymi w Polsce, odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy ustaw podatkowych. Jeśli chodzi o podatek dochodowy to do walut wirtualnych w tym również do waluty Bitcoin stosowana jest regulacja ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychody z wymiany jednostek Bitcoin na walutę (krajową lub zagraniczną), co do zasady zaliczane są do źródła przychodu, jakim są prawa majątkowe, o których mowa w art. 18 cytowanej ustawy, w przypadku, gdy transakcje z użyciem Bitcoin odbywają się w ramach działalności mającej cechy wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (m.in. jest prowadzona we własnym imieniu przez podatnika w sposób zorganizowany i ciągły) i nie zachodzą przesłanki określone w art. 5b ust. 1 pkt ustawy PIT tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.”

W piśmie powołanym powyżej Minister Rozwoju i Finansów jednoznacznie zawarł definicję przychodów z wymiany jednostek Bitcoin. Przychodami z wymiany jednostek Bitcoin jest wymiana na walutę (krajową lub zagraniczną) i określił źródło powstania przychodu.

Wobec powyższego, momentem powstania przychodu podatkowego na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie:

• moment zawarcia transakcji zbycia kryptowaluty, tj. sprzedaż jednostek kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne, kiedy to Wnioskodawca otrzymuje (ma stawiane do dyspozycji) określone wartości pieniężne, oraz
  

• moment nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług.
  
  
  

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że powinien rozpoznać przychód podatkowy:

• w przypadku zbycia kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne - w wysokości otrzymanych wartości pieniężnych,
  

• w przypadku nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług - w wysokości ceny nabytych towarów lub usług.
  
  
  

Jednocześnie Wnioskodawca uważa, że samo pozyskiwanie prawa własności jednostek wirtualnej waluty - zarówno w sposób pierwotny (tj. w procesie tzw. "wydobywania" kryptowaluty), jak i w sposób pochodny (tj. nabywanie jednostek wirtualnej waluty od podmiotów trzecich) - nie podlega opodatkowaniu PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, analogiczne skutki podatkowe występują również w przypadku zamiany przez Wnioskodawcę posiadanych jednostek kryptowaluty jednego rodzaju na jednostki kryptowaluty innego rodzaju.

A zatem w przypadku obrotu kryptowalutą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, momentem powstania przychodu jest moment zawarcia transakcji, tj. ich sprzedaż lub przewalutowanie - kiedy to Wnioskodawca otrzymuje (ma stawiane do dyspozycji) określone waluty. Przychód z tytułu zbycia kryptowaluty, czyli zamiany jej na walutę wymienialną należy zaksięgować w kolumnie 8 podatkowej księgi przychodów.

Stosownie do § 25 rozporządzenia zapisy w księdze dotyczące pozostałych przychodów muszą być dokonywane na podstawie dowodów potwierdzających te przychody.

Stosownie do objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów:

• w pkt 7 objaśniono, że kolumna 7 jest przeznaczona do wpisywania przychodów ze sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) i sprzedaży usług.
  
  

Podatnicy prowadzący działalność kantorową w kolumnie tej wpisują miesięczną kwotę przychodu (sprzedaży wartości dewizowych) wynikającą z ewidencji kupna i sprzedaży wartości dewizowych.

W przypadku prowadzenia działalności polegającej na udzielaniu pożyczek pod zastaw (w lombardach) do kolumny 7 wpisuje się na koniec miesiąca kwotę prowizji stanowiącą wartość spłaconych w danym miesiącu odsetek lub różnicę między kwotą uzyskaną ze sprzedaży zastawionych rzeczy a kwotą udzielonych pożyczek.

Przychód uzyskany z tytułu sprzedaży kryptowalut nie jest przychodem z tytułu sprzedaży wyrobów (towarów handlowych) ani usług. Nie jest również sprzedażą wartości dewizowych. Ani nie jest sprzedażą uzyskana z udzielania pożyczek pod zastaw. W związku z powyższym kolumna 7 podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie jest właściwą kolumną do której winny być księgowane uzyskane przychody z tytułu sprzedaży kryptowalut.

W ocenie Wnioskodawcy właściwą kolumną do której należy księgować przychód z tytułu sprzedaży kryptowaluty jest kolumna 8 podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Stosownie do objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów:

• w pkt 8 wyjaśnia, że kolumna 8 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych przychodów, np. przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku, otrzymanych kar umownych, wynagrodzenia płatnika.
  
  

Kryptowaluta określana jako prawo majątkowe, co zostało udowodnione powyżej stanowi bezsprzecznie składnik majątku przedsiębiorcy, w związku ze sprzedażą kryptowaluty, czyli wymiana na walutę wymienialną powstaje więc przychód z odpłatnego zbycia składnika majątku i podlega wpisowi do podatkowej księgi przychodów i rozchodów do kolumny 8.

Natomiast przychód do opodatkowania nie powstaje w chwili zamiany jednej jednostki kryptowaluty na jednostkę innej kryptowaluty.

Ad. 2

Zdaniem wnioskodawcy koszty z tytułu zakupu kryptowalut, tj. wymiany jednostki kryptowaluty na walutę wymienialną są kosztami uzyskania przychodów i jako "pozostałe wydatki" podlegają wpisowi do kolumny 13 podatkowej księgi przychodów i rozchodów w dacie zakupu na podstawie pobranej historii zakupu z giełdy. Podstawą zapisu może być historia transakcji zawierająca datę zakupu, walutę, ilość, kurs i nazwę zakupionej jednostki kryptowaluty.

W przypadku zamiany jednostki jednej kryptowaluty na drugą jednostkę kryptowaluty nie powstanie koszt uzyskania podlegający wpisowi do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ z tego tytułu nie powstaje przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Stosownie do treści art. 22 ust. 5c cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 6 powoływanej ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Z kolei, art. 22 ust. 6b cyt. ustawy stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, tj. prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Na podstawie art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami.

Aby księgi mogły stanowić dowód w postępowaniu podatkowym muszą być prowadzone rzetelnie i niewadliwie. Tak wynika wprost z § 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Wg § 11 ust. 2 rozporządzenia za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi.

§ 11 ust. 3 rozporządzenia księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.

W świetle § 11 ust. 4 rozporządzenia księgę uznaje się za rzetelną również, gdy:

1. niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym organ podatkowy stwierdził te błędy, lub
2. brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub
3. błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub
4. podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez organ podatkowy, lub
5. błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 12 ust. 3.
   
   

Stosownie do objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów:

• pkt 10. Kolumna 10 jest przeznaczona do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu;
• pkt 13. Kolumna 13 jest przeznaczona do wpisywania pozostałych kosztów (poza wymienionymi w kolumnach 10-12), z wyjątkiem kosztów, których zgodnie z art. 23 ustawy o podatku dochodowym nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów.
  
  

W § 3. rozporządzenia zostały zwarte definicje. Określenia użyte w rozporządzeniu oznaczają:

1. towary - towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że:
   1. towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej,
   2. materiałami (surowcami) podstawowymi są materiały, które w procesie produkcji lub przy świadczeniu usług stają się główną substancją gotowego wyrobu; do materiałów podstawowych zalicza się również materiały stanowiące część składową (montażową) wyrobu lub ściśle z wyrobem złączone (np. opakowania - puszki, butelki) oraz opakowania wysyłkowe wielokrotnego użytku (np. transportery, palety), jeżeli opakowania te nie są środkami trwałymi.
   
   

Stosownie do objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawartych w rozporządzeniu nabycie kryptowalut nie mieści się w definicji towarów handlowych. Towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wyrób" ani w ustawie, ani w rozporządzeniu. Aby poprawnie zaklasyfikować ponoszone koszty i poprawnie je zaksięgować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów należy posiłkować definicją zawartą w innych przepisach.

Najbardziej właściwym będzie Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2012 r. poz. 591, z późn. zm.), które w § 1. wprowadziło do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), zwaną dalej "PKWiU 2015", stanowiącą załącznik do rozporządzenia.

W załączniku nr 2 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) w pkt 4 określającym zakres rzeczowy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w pkt 4.1 określa, że Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) jest klasyfikacją produktów pochodzenia krajowego oraz z importu, przy czym, pod pojęciem produktów rozumie się wyroby i usługi:

• wyroby stanowią: surowce, półfabrykaty, wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów - o ile występują w obrocie.
  
  

Wg definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN "wyrób - przedmiot stanowiący końcowy produkt pracy rzemieślnika lub wynik procesu produkcyjnego zakładu."

Na podstawie przytoczonych definicji można określić, że wyrób to końcowy efekt określonego procesu produkcyjnego. Charakterystykę konkretnego wyrobu stanowią często m.in.: jego stan fizyczny, właściwości, spełniane funkcje, wskaźniki techniczno-eksploatacyjne.

Wyrób może powstać w wyniku obróbki materiału, montażu części i elementów lub w wyniku określonych procesów - chemicznych, fizycznych, biologicznych i innych. Dla odbiorcy wyrób może być materiałem podlegającym dalszej obróbce, elementem przeznaczonym do montażu lub może służyć bezpośrednio do zaspokojenia określonej potrzeby. W tym ostatnim przypadku jest wyrobem gotowym. Wyrób gotowy to wyrób finalny, całkowicie wykończony i spełniający wymagania jakościowe, a więc odpowiadający warunkom umowy i normom, warunkom technicznym lub zatwierdzonemu wzorcowi, przeznaczony i przygotowany do sprzedaży. W określonych warunkach jako wyroby gotowe traktuje się także przeznaczone do sprzedaży półwyroby (półfabrykaty). Pojęcie wyrób gotowy jest zatem synonimem pojęcia towar.

Pojęcia wyroby używa się bardzo często w odniesieniu do określania asortymentu towarowego. Oto kilka przykładów: wyroby chemii gospodarczej, wyroby czekoladopodobne, wyroby dziewiarskie, wyroby jubilerskie, wyroby wikliniarskie, wyroby gumowe, wyroby włókiennicze, wyroby ceramiczne, wyroby żeliwne, wyroby żaroodporne i wiele innych, podobnych określeń. Na dowód tego, że kryptowaluta nie jest wyrobem wg ustawodawstwa polskiego nie znalazła się wśród sklasyfikowanych wyrobów w PKWiU 2015.

Kryptowaluta nie jest wyrobem, nie jest przedmiotem, a prawem majątkowym. Ma postać niematerialną. Wg w/w definicji kryptowaluta nie jest towarem handlowym w świetle przepisów zawartych w rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ nie jest wyrobem. Wobec powyższego nie może być traktowana na równi z towarem handlowym, bowiem definicja jednoznacznie wskazuje co jest towarem i podlega wpisowi do kolumny 10 w podatkowej księdze przychodów.

Zapisy dotyczące kosztów uzyskania związane z zakupem kryptowalut, czyli wymiany waluty na jednostki kryptowalut powinny być więc dokonywane w kolumnie 13, w której należy księgować pozostałe wydatki.

W myśl art. 22 ust. 6 powoływanej ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Z kolei, art. 22 ust. 6b cyt. ustawy stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, tj. prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

W związku z powyższym koszty związane z zakupem kryptowalut powinny być księgowane w momencie zakupu kryptowaluty. Nie ma obowiązku sporządzania remanentu na początek roku i na koniec roku podatkowego. Koszty zakupu kryptowalut (tj. wymiany walut tradycyjnych na jednostki kryptowalut) stanowią koszt uzyskania w dacie zakupu, a więc w roku w którym zostały poniesione. Pokreślić należy, że wnioskodawca przyjął metodę uproszczoną prowadzenia podatkowej księgi przychodów i kosztów uzyskania, wg której koszty uzyskania potrącane są w roku podatkowym, w którym zostały poniesione, bez względu na to, jakiego okresu dotyczą.

Zgodnie z zapisami § 26 rozporządzenia zapisy w księdze dotyczące wydatków (kosztów) są dokonywane na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcje kupna i sprzedaży kryptowalut udokumentowane wydrukami zawierającymi zestawienie przeprowadzonych transakcji na giełdzie są dostatecznym dowodem uzyskania przychodu i poniesienia kosztu. Na podstawie tego dowodu należy zaewidencjonować w księdze przychodów i rozchodów jako "pozostałe przychody" kwoty uzyskane z tytułu sprzedaży i jako "pozostałe wydatki" - kwoty wynikające ze sprzedaży i zakupu kryptowalut.

W myśl art. 24a ust. 1 ww. ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, zdarzenia gospodarcze związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawca zamierza ewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wskazać zatem należy, że szczegółowe zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, w tym także warunki, jakie musi spełniać dokument, aby mógł stanowić podstawę wpisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1037).

Stosownie do treści § 12 ust. 3 powołanego rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są:

1. faktury, faktury VAT RR, rachunki oraz dokumenty celne, zwane dalej "fakturami", wystawione zgodnie z odrębnymi przepisami,

1a) dokumenty określające zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów (zwiększenie przychodów) na podstawie art. 24d ustawy o podatku dochodowym, (dowody zmniejszenia kosztów/zwiększenia przychodów), zawierające co najmniej:

1. datę wystawienia dokumentu oraz miesiąc, w którym dokonuje się zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów),
2. wskazanie faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - wskazanie umowy albo innego dokumentu, stanowiących podstawę do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów) zgodnie z art. 24d ustawy o podatku dochodowym,
3. wskazanie kwoty, o którą podatnik zmniejsza koszty uzyskania przychodów (zwiększa przychody),
4. podpis osoby sporządzającej dokument, lub
   

1b) dokumenty określające zwiększenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 24d ustawy o podatku dochodowym, (dowody zwiększenia kosztów), zawierające co najmniej:

1. datę wystawienia dokumentu oraz miesiąc, w którym dokonuje się zwiększenia kosztów uzyskania przychodów,
2. wskazanie faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) - wskazanie umowy albo innego dokumentu, stanowiących podstawę do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów (zwiększenia przychodów) zgodnie z art. 24d ustawy o podatku dochodowym,
3. wskazanie kwoty, o którą podatnik zwiększa koszty uzyskania przychodów,
4. wskazanie dowodu potwierdzającego uregulowanie zobowiązania, o które podatnik zwiększa koszty uzyskania przychodów,
5. podpis osoby sporządzającej dokument, lub
   
   

2. inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:
   1. wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
   2. datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,
   3. przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,
   4. podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych,
   
   
   
   

- oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

Dowód księgowy powinien być sporządzony w języku polskim. Treść dowodu musi być pełna i zrozumiała: dopuszczalne jest stosowanie skrótów ogólnie przyjętych. Jeżeli w dowodzie podane jest wartościowe określenie operacji gospodarczej tylko w walucie obcej, podatnik posiadający ten dowód jest obowiązany przeliczyć walutę obcą na złote, po obowiązującym w dniu dokonania operacji kursie, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym. Wynik przeliczenia należy zamieścić w wolnych polach dowodu lub w załączniku do dowodu sporządzonego w walucie obcej (§ 12 ust. 4 ww. rozporządzenia).

Natomiast § 13 ww. rozporządzenia stanowi, że za dowody księgowe uważa się również:

1. dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem;
2. noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi;
3. dowody przesunięć;
4. dowody opłat pocztowych i bankowych;
5. inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat, oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2.
   
   

Ponadto, zgodnie z § 14 ww. rozporządzenia na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków) mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku) ograniczając jednak tę możliwość do enumeratywnie wskazanych wydatków.

W myśl bowiem § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia dowodami wewnętrznymi można udokumentować jedynie:

1. zakup, bezpośrednio od krajowego producenta lub hodowcy, produktów roślinnych i zwierzęcych, nieprzerobionych sposobem przemysłowym lub przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt;
2. zakup od ludności, sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), surowców roślin zielarskich i ziół dziko rosnących leśnych, jagód, owoców leśnych i grzybów leśnych (PKWiU ex 02.30.40.0);
3. wartość produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli prowadzonej przez podatnika;
4. zakup w jednostkach handlu detalicznego materiałów pomocniczych;
5. koszty diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników oraz wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących;
6. zakup od ludności odpadów poużytkowych, stanowiących surowce wtórne, z wyłączeniem zakupu (skupu) metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych;
7. wydatki związane z opłatami za czynsz, energię elektryczną, telefon, wodę, gaz i centralne ogrzewanie, w części przypadającej na działalność gospodarczą; podstawą do sporządzenia tego dowodu jest dokument obejmujący całość opłat na te cele;
8. opłaty sądowe i notarialne;

8a. opłatę skarbową uiszczaną znakami tej opłaty do dnia 31 grudnia 2008 r.;

9. wydatki związane z parkowaniem samochodu w sytuacji, gdy są one poparte dokumentami niezawierającymi danych, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2; podstawą wystawienia dowodu wewnętrznego jest bilet z parkometru, kupon, bilet jednorazowy załączony do sporządzonego dowodu.
   
   

Zakup i sprzedaż kryptowalut odbywa się za pośrednictwem giełdy internetowej. Giełda oferuje usługi polegające na kojarzeniu osób zainteresowanych kupnem i sprzedażą kryptowalut. Usługi te realizowane są poprzez umożliwienie przechowywania na koncie użytkownika założonym przez giełdę (tzw. portfel), środków finansowych oraz kryptowalut, oraz składania ofert kupna i sprzedaży kryptowalut po wskazanym przez użytkownika kursie, oraz realizację ofert kupna i sprzedaży o zbieżnym kursie. Dla każdego z użytkowników giełdy inni jej użytkownicy pozostają anonimowi. Kryptowaluty mogą być dowolnie przesyłane z "portfela" lub do niego. Giełda ewidencjonuje każdą transakcję i każdy transfer pieniędzy i kryptowalut. Wnioskodawca ma możliwość pobrania historii zakupu i sprzedaży kryptowalut zawierające datę transakcji, nazwę jednostki itp. Zdaniem wnioskodawcy historia transakcji jest dostatecznym dowodem w świetle § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia stanowi, że za dowody księgowe uważa się również inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat, oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa § 13 ust. 5 ww. rozporządzenia. Historia transakcji może być podstawą wpisu kosztu zakupu kryptowalut i zostać zaewidencjonowana w księdze przychodów i rozchodów.

Podobne stanowisko w sprawie zostało ujęte między innymi w następujących interpretacjach indywidualnych:

• Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 czerwca 2014 r., nr IPPB1/415-276/14-4/EC:"... że jeżeli w istocie z uwagi na to, że specyfika transakcji dokonywanych za pośrednictwem opisanej "wymiany giełdowej” uniemożliwia pozyskanie dokumentów określających dane stron (transakcje są anonimowe) a posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty (wydruk potwierdzenia przelewu z konta Wnioskodawcy na konto giełdy) jednoznacznie będą potwierdzać zakup bitcoinów (ich ilość, cenę zakupu itp.), to dokumenty te będą mogły stanowić podstawę do zaliczenia wydatków na nabycie bitcoinów do kosztów uzyskania przychodów.”
• Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 lipca 2017 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.200.2017.1.RR: "Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że jeżeli w istocie z uwagi na to, że specyfika transakcji dokonywanych za pośrednictwem opisanej "wymiany giełdowej" uniemożliwi pozyskanie dokumentów określających dane stron (transakcje będą anonimowe), a posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty (wydruk z kont walutowych udostępnionych przez giełdy) jednoznacznie będą potwierdzać zakup Bitcoinów (ich ilość, cenę zakupu itp.), to dokumenty te będą mogły stanowić podstawę do zaliczenia wydatków na nabycie Bitcoinów do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe dokumenty będą także wystarczające do dokumentowania i ewidencjonowania transakcji zbycia Bitcoinów."
• Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 lipca 2015 r., nr IBPB-1-1/4511 -107/15/AB: "W przypadku podatnika prowadzącego firmę na zasadach ogólnych lub liniowo, należy szczególnie zadbać o prawidłowe ujęcie daty uzyskania przychodu i kosztu z tytułu obrotu kryptowalutami. W szczególności problem pojawia się przy obrocie za pośrednictwem giełdy bitcoin, gdzie oprócz transakcji na bitcoinie, niezależnie dochodzi do uznania rachunku bankowego przedsiębiorcy. Za przychód w takim przypadku winno się uznać kwoty, które będą należne z tytułu sprzedaży kryptowalut, a nie kwoty, które będą wypłacane z konta założonego przez giełdę (tzw. portfela) na własne konto bankowe. Analogicznie, kosztem uzyskania przychodów będą kwoty poniesione na zakup kryptowalut, a nie wpłaty na konto założone przez giełdę. Tak określone przychody, uzyskane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, pomniejszone o koszty uzyskania przychodów będą składać się na dochód podatkowy uzyskany z tej działalności, opodatkowany na zasadach przewidzianych dla tego źródła przychodów."
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

• uznania wydatków na nabycie kryptowaluty za koszty uzyskania przychodów – jest prawidłowe,

• w pozostałym zakresie – jest nieprawidłowe.