INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 05.01.2012 r. (data wpływu do BKIP w Płocku 23.01.2012 r.) uzupełnione pismem z dnia 05.03.2012 r. (fax – data nadania 05.03.2012 r., data wpływu 05.03.2012 r.) oraz pismem z dnia 06.03.2012 r. (za pośrednictwem poczty – data nadania 05.03.2012 r., data wpływu 07.03.2012 r.) na wezwanie Nr IPPB4/415-59/12-3/SP z dnia 24.02.2012 r. (data nadania 27.02.2012 r., data doręczenia 05.03.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23.01.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne pismem z dnia 24.02.2012 r. Nr IPPB4/415-59/12-3/SP tut. organ podatkowy wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez wskazanie właściwego numeru identyfikacji podatkowej (NIP), wskazanie, czy przedmiotem interpretacji indywidualnej mają być przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku, gdy zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego miał dotyczyć podatku dochodowego od osób fizycznych, wówczas wniosek należało uzupełnić poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego. W przypadku, gdy zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego miał dotyczyć także podatku od spadków i darowizn, wówczas wniosek należało uzupełnić dodatkowo poprzez: wyczerpujące opisanie stanu faktycznego (w tym wskazanie daty uprawomocnienia się postanowienia o nabyciu przez Wnioskodawczynię spadku po zmarłej matce), sprecyzowanie pytania, które winno być związane z przepisami prawa podatkowego, będącymi przedmiotem interpretacji indywidualnej oraz przyporządkowane do przedstawionego stanu faktycznego i dotyczyć indywidualnej sprawy Wnioskodawczyni, przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego odnośnie zadanego pytania, uiszczenie opłaty w wysokości odpowiadającej liczbie stanów faktycznych oraz przedłożenie dowodu wpłaty.

Pismem z dnia 05.03.2012 r. (fax – data nadania 05.03.2012 r., data wpływu 05.03.2012 r.) oraz pismem z dnia 06.03.2012 r. (za pośrednictwem poczty – data nadania 05.03.2012 r., data wpływu 07.03.2012 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie poprzez wskazanie, iż nie jest rezydentem i nie posiada Nr NIP, przedmiotem interpretacji mają być przepisy o podatku dochodowym dla osób fizycznych oraz poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 03.01.2011 roku zmarła matka Wnioskodawczyni. W dniu 21.06.2011 roku Wnioskodawczyni sprzedała na podstawie aktu notarialnego mieszkanie spółdzielcze, które otrzymała w spadku po matce. Przed sprzedażą tegoż mieszkania, siostra Wnioskodawczyni zażądała spłaty zachowku po matce, jaki prawnie jej się należał. Zachowek został jej wypłacony przez Wnioskodawczynię w dniu 27.05.2011 roku na podstawie aktu notarialnego. Siostra Wnioskodawczyni została zwolniona z zapłaty podatku od zachowku. Miejscem zamieszkania dla celów podatkowych dla Wnioskodawczyni jest Dania. Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży położona jest w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni może odliczyć w zeznaniu podatkowym za rok 2011 kwotę zachowku wypłaconego swojej siostrze...

Zdaniem Wnioskodawczyni, skoro siostra została zwolniona z opłaty podatku od zachowku, to Wnioskodawczyni też powinna mieć możliwość odliczenia tego zachowku od kwoty sprzedanego mieszkania, jakie odziedziczyła po matce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1. posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2. przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
   
   

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się, zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy, dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości.

Przepisy art. 3 ust. 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczypospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 6.12.2001 r. (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368), dochód osiągany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie z majątku nieruchomego (włączając dochód z gospodarstwa rolnego lub leśnego), położonego w drugim Umawiającym się Państwie, może być opodatkowany w tym drugim Państwie.

Jak wynika z treści ust. 2 ww. przepisu, określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące własności ziemi, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych i zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej, statki powietrzne i pojazdy transportu drogowego nie stanowią majątku nieruchomego.

Użycie w tym przepisie słów „może być opodatkowany” nie oznacza możliwości opodatkowania. Sformułowanie to oznacza, że sprzedaż nieruchomości położonej w danym kraju (w tym wypadku w Polsce) podlega opodatkowaniu w tym kraju.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni ma miejsce zamieszkania w Danii i dokonała sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce.

Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Konwencji zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Danii, przychody ze sprzedaży nieruchomości położonej w Polsce przez osobę zamieszkałą w Danii podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

• - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
  
  

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Wobec wyżej powołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dla zastosowania zasad opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia i forma prawna jego nabycia.

Stosownie do przepisów art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz.93 ze zm.) spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia.

Z analizy stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawczyni nabyła nieruchomość w drodze spadku po matce zmarłej w dniu 03.01.2011 r. Wnioskodawczyni sprzedała przedmiotową nieruchomość w dniu 21.06.2011 r.

Dokonując oceny skutków podatkowych zbycia przedmiotowej nieruchomości nabytej w 2011 r. należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono bowiem m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż przy sprzedaży nieruchomości mogą wystąpić koszty dwojakiego rodzaju:

• koszty odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz
• koszty uzyskania przychodu.
  
  

Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszt sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

W świetle prawa zobowiązanym z tytułu zachowku jest spadkobierca, w stosunku do osoby niewskazanej w testamencie, a mającej prawo do spadku z mocy ustawy, której przysługuje roszczenie o zachowek względem wyznaczonych przez spadkodawcę spadkobierców. Uprawniony do zachowku otrzymuje pieniężną rekompensatę. Korzyść ta stanowi równowartość części udziału spadkowego, który przypadałby uprawnionemu, gdyby dziedziczył z ustawy.

Jednakże przepis art. 22 ust. 6d ww. ustawy w sposób jednoznaczny wskazuje, iż kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku mogą być wyłącznie:

• udokumentowane nakłady na nieruchomość zwiększające jej wartość,
• kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na tę nieruchomość.
  
  

Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zawiera ogólną definicję kosztów. Dlatego też w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku koszty uzyskania przychodu ustala się na podstawie art. 22 ust. 6d a nie art. 22 ust. 1 ustawy.

Oczywistym jest zatem w świetle powyższego, że definicji z art. 22 ust. 1 ustawy nie można zastosować do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości. Zapłata zachowku nie powstaje bowiem w żadnym związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu, gdyż nie zależy w żaden sposób od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Zapłata zachowku jest osobistym zobowiązaniem z racji bycia spadkobiercą testamentowym w sytuacji wystąpienia z roszczeniem przez spadkobiercę ustawowego. Bezspornym jest też, że nie ma nic wspólnego z wysokością przychodu ze sprzedaży, gdyż cena nieruchomości zależy od uregulowań rynkowych. Dlatego właśnie ustawodawca sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości uregulował w sposób szczególny w art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tak więc stwierdzić należy, iż poniesiony przez Wnioskodawczynię wydatek związany z wypłatą zachowku stanowiącego osobiste zobowiązanie Wnioskodawczyni względem siostry, nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia (nie jest bezpośrednio związany z czynnością sprzedaży), jak również nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Kwota przeznaczona przez Wnioskodawczynię na wypłatę zachowku nie będzie miała wpływu na wysokość podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Reasumując, stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni uiszczając należny podatek dochodowy z tytułu sprzedaży nieruchomości nie może pomniejszyć podstawy opodatkowania o kwotę wypłaconego zachowku, gdyż takiej możliwości nie przewidują obowiązujące przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłacony zachowek nie stanowi kosztów odpłatnego zbycia ani kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. W świetle przepisów prawa podatkowego, aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu. Wypłacenie zachowku nie nastąpiło w celu uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości i nie stanowił niezbędnego wydatku, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.