2018.07.03 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT1-1.4012.320.2018.1.MN
z 3 lipca 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2018 r. (data wpływu 18 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

stawki podatku obowiązującej dla usług noclegu, świadczonych przez dom pomocy społecznej na rzecz osób odwiedzających bliskich będących podopiecznymi tego domu, (PKWiU 55.90.19.0) – jest prawidłowe,
prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z udostępnianymi do celów noclegowych pokojami gościnnymi – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług noclegu świadczonych przez dom pomocy społecznej na rzecz osób odwiedzających bliskich będących podopiecznymi tego domu (PKWiU 55.90.19.0) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z udostępnianymi do celów noclegowych pokojami gościnnymi.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina posiada status podatnika VAT czynnego. Jako jednostka samorządu terytorialnego posiada osobowość prawną nadaną ustawowo przez art. 165 Konstytucji RP oraz art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz.1875 ze zm.) zwaną dalej u.s.g.. W myśl art. 1 u.s.g. mieszkańcy gminy tworzą z mocy prawa wspólnotę samorządową, ilekroć jest mowa o gminie, należy przez to rozumieć wspólnotę samorządową oraz odpowiednie terytorium.

Zadania własne gminy określone są w art. 7 u.s.g. oraz uszczegółowione w przepisach szczególnych - konkretyzujących ich realizację. Zgodnie z art. 7 ust.1 u.s.g. zaspokajanie potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Zadania te obejmują w szczególności sprawy:

Gmina oprócz zadań własnych realizuje wiele zadań zleconych - co wynika z art. 166 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż jeżeli wynika to z uzasadnionych potrzeb państwa, ustawa może zlecić jednostkom samorządu terytorialnego wykonywanie innych zadań publicznych. Ustawa określa tryb przekazywania i sposób wykonywania zadań zleconych.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 u.s.g. organami gminy są:

rada gminy.
wójt (burmistrz, prezydent miasta).

W myśl art. 26 ust 1 u.s.g. organem wykonawczym gminy jest wójt, zaś zgodnie z ust. 4 w miastach powyżej 100.000 mieszkańców organem wykonawczym jest prezydent miasta. Wójt wykonuje swoje zadania za pośrednictwem urzędu, którego jest kierownikiem (art. 33 ust. 1 u.s.g.). Zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1868 ze zm.), zwanej dalej u.s.p prawa powiatu przysługują miastom, które w dniu 31 grudnia 1998 r. liczyły więcej niż 100.000 mieszkańców (...). Miastem takim jest więc Gmina. Zadania powiatu określone są w art. 4 u.s.p. Tak więc do zadań gminy będącej miastem na prawach powiatu oprócz zadań nałożonych przez u.s.g. dochodzą także zadania nałożone przez u.s.p.

Ponadto, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 280) Gmina od 1 stycznia 2017 r. scentralizowała się w zakresie podatku VAT ze swoimi jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, czyli jednostkami budżetowymi i samorządowym zakładem budżetowym.

W związku z powyższym centralizacji podatkowej w VAT w Gminie podległy również domy pomocy społecznej, które działają w formie jednostek budżetowych i których działalność regulowana jest przez ustawę z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1769 z późn. zm.).

Domami pomocy społecznej będącymi jednostkami organizacyjnymi Gminy są:

Dom Pomocy Społecznej im. S.,
Dom Pomocy Społecznej im. W.,
Dom Pomocy Społecznej im. M.,
Dom Pomocy Społecznej dla O.,
Dom Pomocy Społecznej „K.”,
Dom Pomocy Społecznej „B.”.

W domach pomocy społecznej (zwanych dalej dpsami), zgodnie z rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 sierpnia 2012 r. w sprawie domów pomocy społecznej (Dz. U. z 2012 r., poz. 964), w § 6 ust. 1 pkt 2 lit. i wskazano, iż: dom uznaje się za spełniający warunki, jeżeli znajdują się w nim następujące pomieszczenia: pokój gościnny.

Na skutek tego, posiadanie pokoju gościnnego w domu pomocy społecznej jest niezbędne do jego zgodnego z prawem funkcjonowania.

Każdy dps będący jednostką budżetową Gminy posiada pokój gościnny, zgodnie z powyższymi wymogami. W takim pokoju gościnnym odbywają się spotkania osób przebywających pod opieką danego domu pomocy społecznej (podopiecznych) ze swoimi bliskimi, którzy ich odwiedzają.

Niektóre z osób odwiedzających z uwagi na dużą odległość między swoim miejscem zamieszkania a domem pomocy społecznej, korzystają z noclegu w danym dpsie. Nocleg świadczony jest w omawianych pokojach gościnnych znajdujących się na obszarze domów pomocy społecznej wyłącznie dla bliskich podopiecznych dpsów. Z tytułu usługi noclegu pobierana jest opłata, której wysokość określają dyrektorzy dpsów poprzez stosowne zarządzenia. Wysokość opłaty waha się w przedziale od 20 do 40 zł brutto za dobę. Stanowi ona dochód danego dpsu, a zatem również dochód Gminy (dps to samorządowa jednostka budżetowa).

Domy pomocy społecznej, które świadczą usługę noclegu w pokojach gościnnych to:

Dom Pomocy Społecznej im. S,
Dom Pomocy Społecznej dla O.,
Dom Pomocy Społecznej „K.”,
Dom Pomocy Społecznej „B.”.

Opłata pobierana przez ww. dpsy za świadczone usługi noclegowe opodatkowana jest podatkiem VAT wg stawki 8%, który odprowadzany jest do właściwego urzędu skarbowego.

Usługi noclegowe świadczone przez dpsy, polegające na udostępnianiu rodzinom i bliskim odwiedzającym osoby przebywające na stałe w domach pomocy społecznej specjalnie do tego celu przeznaczonych pomieszczeń zostały, zgodnie z opinią Głównego Urzędu Statystycznego (Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów) sklasyfikowane do grupowania PKWiU 55.90.19.0 „Pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy odpłatne świadczenie usług noclegu przez dom pomocy społecznej w posiadanym pokoju gościnnym dla osób odwiedzających bliskich będących podopiecznymi domu pomocy społecznej opodatkowane będzie wg stawki obniżonej, wynoszącej aktualnie, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) 8%?
Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy związane z udostępnianymi do celów noclegowych pokojami gościnnymi tj. od wydatków bieżących ich dotyczących np. mediów, wyposażenia i remontów?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odpłatne świadczenie usług noclegu przez dom pomocy społecznej w posiadanym pokoju gościnnym dla osób odwiedzających bliskich będących podopiecznymi domu pomocy społecznej opodatkowane będzie wg stawki obniżonej, wynoszącej aktualnie, zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, 8%.
Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy związane z udostępnianymi do celów noclegowych pokojami gościnnymi tj. od wydatków bieżących ich dotyczących, np. mediów, wyposażenia i remontów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) - (zwaną dalej u.p.t.u.):

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza została natomiast zdefiniowana przez ustawodawcę jako działalność obejmująca: wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.).

Natomiast art. 15 ust. 6 u.p.t.u. określa, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W art. 5 ust. 1 wskazano, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...)

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizacje projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r.. poz. 280) Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku VAT scentralizowała się ze swoimi jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, w tym z domami pomocy społecznej.

Domy pomocy społecznej działają na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. z 2017 r„ poz. 1769 z późn. zm.) oraz na podstawie przepisów wykonawczych. W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 sierpnia 2012 r. w sprawie domów pomocy społecznej (Dz. U. z 2012 r., poz. 964) wskazano, iż dom uznaje się za spełniający warunki, jeżeli: znajdują się w nim następujące pomieszczenia: pokój gościnny (§ 6 ust. 1 pkt 2 lit. i).

Na skutek powyższego każdy dom pomocy społecznej musi być wyposażony we wskazany pokój gościnny, co jest prawnym wymogiem prawidłowego funkcjonowania tej instytucji.

Pokoje gościnne z założenia służą do przyjmowania gości, którzy przybywają odwiedzić swoich bliskich przebywających pod opieką danego domu pomocy społecznej. Niektóre pokoje gościnne przystosowane są także do świadczenia w nich usług noclegowych dla przybywający gości. Za wskazane usługi noclegowe pobierane są przez domy pomocy społecznej opłaty, których wysokość określają dyrektorzy domów poprzez wydawane zarządzenia. Wysokość opłat za korzystanie z noclegów w dpsach wynosi od 20 do 40 zł brutto za dobę, w zależności od decyzji dyrektorów dpsów.

Opłaty te nie są wygórowane w porównaniu z odpłatnością za podobne usługi na wolnym rynku, jednakże świadczenie takich usług przez domy pomocy społecznej wpływa, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, na konkurencyjność rynku. W związku z tym, Gmina będąca scentralizowanym podatnikiem VAT opodatkowała świadczenie tych usług podatkiem VAT. Zastosowano do tego celu stawkę VAT 8 %.

Zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.) wskazującym towary i usługi opodatkowane stawką obniżona 7% (która zgodnie z art. 146a pkt 2 u.p.t.u. wynosi aktualnie 8%) określono w poz. 163, iż usługi związane z zakwaterowaniem mieszczą się w tym wykazie, jeśli posiadają symbol PKWiU 55. Zgodnie natomiast z opinią Głównego Urzędu Statystycznego (Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów) dokładny symbol PKWiU dla omawianych usług noclegu w pokojach gościnnych w domach pomocy społecznej wynosi: 55.90.19.0 „Pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane”. Zgodnie z przytoczoną opinią usługi noclegowe świadczone przez dpsy dla osób z zewnątrz mieszczą się w pozycji 163 wskazanej w ustawie o VAT, zatem obejmuje je stawka obniżona wynosząca aktualnie 8%.

Usługi noclegowe świadczone przez dpsy dla osób z zewnątrz są bardzo zbliżone do typowych usług zakwaterowania np. w hotelach, które opodatkowane są wskazaną obniżoną stawką VAT. Różnicą między takimi usługami w hotelach a w dpsie jest przede wszystkim cena, która w dpsie jest znacznie niższa, jak również stosowane w dpsie ograniczenia co do grupy osób mogących skorzystać z takich usług (bowiem kierowane są one tylko do osób odwiedzających podopiecznych dpsu).

W art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazano natomiast, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, pokoje gościnne znajdujące się w domach pomocy społecznej generują obrót opodatkowany podatkiem VAT. W związku z powyższym, podatek VAT od wydatków bieżących dotyczących utrzymania pokojów gościnnych, czyli takich jak prąd, ogrzewanie itp., które da się bezpośrednio przypisać do takiego pokoju, powinien być możliwy do odliczenia przez czynnego podatnika VAT - Gminę i wykazywany w deklaracjach cząstkowych VAT składanych przez domy pomocy społecznej posiadające udostępniane do celów noclegowych pokoje gościnne. Deklaracja cząstkowa VAT jest częścią składową scentralizowanej deklaracji VAT składanej przez podatnika - Gminę do właściwego urzędu skarbowego. Podobnie będzie w przypadku wydatków ponoszonych np. na remont i wyposażenie takiego pokoju gościnnego. Wydatki takie będą możliwe do bezpośredniego przypisania do pokoju gościnnego generującego wyłącznie opodatkowane podatkiem VAT dochody, zatem pokoje gościnne udostępniane do celów noclegowych służą tylko do czynności opodatkowanych. Istnieje więc bezpośredni związek między wydatkami a sprzedażą opodatkowaną, co powinno być przesłanką do odliczania podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy związane z omawianymi pokojami gościnnymi. Zatem, wg opinii Wnioskodawcy, wydatki związane z udostępnianymi do świadczenia usług noclegowych pokojami gościnnym powinny być objęte odliczeniem podatku VAT im towarzyszącego w pełnej wysokości (w 100%) przez jednostki organizacyjne Gminy posiadające takie pomieszczenia, które scentralizowane są pod względem podatku VAT z Gminą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:

jest prawidłowe w zakresie stawki podatku obowiązującej dla usług noclegu, świadczonych przez dom pomocy społecznej na rzecz osób odwiedzających bliskich będących podopiecznymi tego domu, (PKWiU 55.90.19.0),
jest nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami związanymi z usługami noclegu.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym, wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczeniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tutejszy organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego w zdarzeniu przyszłym (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionej we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji, gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego towaru lub świadczenia.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676). Jednakże zgodnie z § 3 pkt 1 ww. rozporządzenia oraz § 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 12 grudnia 2017 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2017 r. poz. 2453), do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2018 r. stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Przez dostawę towarów – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu w oparciu o przepis art. 5 ust. 1 ustawy i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, działającą w takim charakterze.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina przy pomocy domów pomocy społecznej prowadzi działalność polegającą m.in. odpłatnym świadczeniu usług noclegu w pokojach gościnnych znajdujących się w tych domach. Jak wynika z opisu sprawy, usługi noclegowe świadczone przez dpsy, polegające na udostępnianiu rodzinom i bliskim odwiedzającym osoby przebywające na stałe w domach pomocy społecznej specjalnie do tego celu przeznaczonych pomieszczeń zostały, zgodnie z opinią Głównego Urzędu Statystycznego (Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów) z dnia 8 marca 2018 r. znak: GUS- MS02.4221.19.2018.CG/KU.1. sklasyfikowane do grupowania PKWiU 55.90.19.0 „Pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Gmina powzięła wątpliwości, czy usługi noclegu świadczone przez domy pomocy społecznej podlegają opodatkowaniu wg obniżonej stawki VAT wynoszącej aktualnie 8%.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl natomiast przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 8%), pod pozycją nr 163 wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. „Usługi związane z zakwaterowaniem”. Ww. wykaz nie ma zastosowania da zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Ponadto, ustawodawca nie poprzedził PKWiU 55 symbolem „ex” co pozwala przyjąć, że stawka obniżona podatku ma zastosowanie do wszelkich usług zawierających się w tym grupowaniu.

W tym miejscu warto odnieść się do samego pojęcia „zakwaterowanie”. W związku z tym, że nie zostało ono zdefiniowane w ustawie o VAT, przy ustalaniu jego zakresu znaczeniowego należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN „zakwaterować” znaczy „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania”. Z kolei „zakwaterować się” znaczy „zamieszkać gdzieś tymczasowo”.

Analizując zatem przedstawiony opis sprawy i powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro Gmina będzie świadczyła przy pomocy domów pomocy społecznej usługi noclegu, które są określone w PKWiU pod numerem 55.90.19.0, to na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 oraz poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, usługi te będą opodatkowane obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie stawki VAT obowiązującej dla świadczonych usług noclegu przez domy pomocy społecznej należało uznać za prawidłowe.

Odnoszą się do prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z pokojami gościnnymi, które będą wykorzystywane m.in. do świadczenia usług noclegu wskazać należy, co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności zwolnionych od podatku oraz będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Gminy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Gmina ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Podkreślić jeszcze raz należy, że w cytowanym przepisie art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ww. przepis wyraża generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 – na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Z opisanych okoliczności wynika, że w domach pomocy społecznej będących jednostkami budżetowymi Gminy, zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 lit. i rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 sierpnia 2012 r. w sprawie domów pomocy społecznej (Dz. U. z 2012 r., poz. 964), znajdują się pokoje gościnne. Posiadanie pokoju gościnnego w domu pomocy społecznej jest niezbędne do jego zgodnego z prawem funkcjonowania. W takim pokoju gościnnym odbywają się spotkania osób przebywających pod opieką danego domu pomocy społecznej (podopiecznych) ze swoimi bliskimi, którzy ich odwiedzają. Niektóre z osób odwiedzających z uwagi na dużą odległość między swoim miejscem zamieszkania a domem pomocy społecznej, korzystają z noclegu w danym domu pomocy społecznej. Nocleg świadczony jest w omawianych pokojach gościnnych znajdujących się na obszarze domów pomocy społecznej wyłącznie dla bliskich podopiecznych domów pomocy społecznej. Z tytułu usługi noclegu pobierana jest opłata, której wysokość określają dyrektorzy domów pomocy społecznej poprzez stosowne zarządzenia, która stanowi dochód danego domu, a zatem również dochód Gminy.

Wątpliwości Gminy dotyczą prawa do odliczenia podatku związanego z udostępnianymi do celów noclegowych pokojami gościnnymi, tj. od wydatków bieżących dotyczących tych pokoi, np. mediów, wyposażenia i remontów.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina wskazała, że wydatki związane z udostępnianymi do świadczenia usług noclegowych pokojami gościnnymi powinny być objęte odliczeniem podatku VAT w pełnej wysokości (w 100%).

Analizując przedstawione okoliczności sprawy na gruncie powołanych przepisów nie można zgodzić się ze stanowiskiem Gminy w zakresie prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z udostępnianymi do świadczenia usług noclegowych pokojami gościnnymi.

Okoliczności sprawy wskazują bowiem, że pokoje gościnne są wykorzystywane zarówno do spotkań osób przebywających pod opieką danego domu pomocy społecznej (podopiecznych) ze swoimi bliskimi, którzy ich odwiedzają, jak i usług noclegowych. Zatem nie można zgodzić się z Gminą, że pokoje gościnne służą wyłącznie sprzedaży opodatkowanej. W opisie sprawy Gmina wyraźnie bowiem wskazała, że „(…) posiadanie pokoju gościnnego w domu pomocy społecznej jest niezbędne do jego zgodnego z prawem funkcjonowania”, „(…) W takim pokoju gościnnym odbywają się spotkania osób przebywających pod opieką danego domu pomocy społecznej (podopiecznych) ze swoimi bliskimi, którzy ich odwiedzają. Niektóre z osób odwiedzających z uwagi na dużą odległość między swoim miejscem zamieszkania a domem pomocy społecznej, korzystają z noclegu w danym domu pomocy społecznej. Nocleg świadczony jest w omawianych pokojach gościnnych znajdujących się na obszarze domów pomocy społecznej wyłącznie dla bliskich podopiecznych domów pomocy społecznej”.

Taki opis sprawy jednoznacznie wskazuje, że pokoje gościnne wykorzystywane są zarówno do podstawowych usług świadczonych przez domy pomocy społecznej, tj. usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, które, co do zasady, są czynnościami zwolnionymi od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do świadczenia usług noclegowych, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT (dokumentujących ponoszone wydatki bieżące dotyczące pokoi gościnnych np. mediów, wyposażenia i remontów) w zakresie, w jakim pokoje te służyć będą sprzedaży opodatkowanej, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem zacytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług regulujących proporcjonalne odliczenie podatku.

Podkreślić należy, że – podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W analizowanej sprawie Wnioskodawca, pomimo wykorzystywania danego pokoju gościnnego zarówno do podstawowej działalności domów pomocy społecznej (usług pomocy społecznej w rozumieniu ustawy o pomocy społecznej), jak i do usług noclegowych, nieprawidłowo wywodzi pełne prawo do odliczenia podatku związanego z wydatkami bieżącymi dotyczącymi tych pokoi gościnnych (np. mediów, wyposażenia i remontów).

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, iż w stosunku do podatku naliczonego związanego z wydatkami, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnych czynności, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jednakże z uwzględnieniem zasad zawartych w przytoczonych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług regulujących proporcjonalne odliczanie podatku.

Wykorzystywanie bowiem przez Gminę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony, zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i innych czynności nie może uprawniać do odliczenia podatku naliczonego w pełnym zakresie, bowiem – jak wcześniej wskazano – odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować czynnościom opodatkowanym.

Tym samym dokonując całościowej oceny stanowiska Gminy wyrażonego w zakresie pytania nr 2, w kontekście powołanych regulacji prawnych oraz przedstawionych argumentów stwierdzić należy, że jest ono nieprawidłowe.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tutejszy organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku, co oznacza, że jeżeli w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, zostaną ustalone odmienne od przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja nie wywrze skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin