Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-3.4012.294.2018.2.KB
z 19 lipca 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 czerwca 2018 r. (data wpływu 2 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe – w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla świadczonych usług elektrycznych, hydraulicznych oraz szklarskich,
• nieprawidłowe – w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 23% dla sprzedaży materiałów wykorzystywanych do wykonania usług,
• nieprawidłowe – w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 23% dla czynności dojazdu do klienta i powrotu.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla świadczonych usług elektrycznych, hydraulicznych oraz szklarskich, w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 23% dla sprzedaży materiałów wykorzystywanych do wykonania usług oraz w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 23% dla czynności dojazdu do klienta i powrotu. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 29 czerwca 2018 r. (data wpływu 2 lipca 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dowód wpłaty brakującej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawca świadczy usługi oznaczone symbolami PKWiU: 43.21.Z, 25.62.Z, 25.72.Z, 28.21.Z, 33.20.Z, 43.11.Z, 43.12.Z, 43.22.Z, 43.31.Z, 43.32.Z, 43.34.Z, 43.91.Z, 43.99.Z, 45.20.Z, 46.43.Z, 46.51.Z, 46.52.Z, 46.72.Z, 46.73.Z, 46.74.Z, 46.90.Z, 47.99.Z, 49.32.Z, 49.39.Z, 49.41.Z, 49.42.Z, 52.21.Z, 55.10.Z, 55.20.Z, 55.30.Z, 55.90.Z, 56.10.A, 56.21.Z, 71.20.B, 77.32.Z, 80.10.Z, 80.20.Z, 81.29.Z, 95.11.Z, 95.12.Z, 95.21.Z, 95.22.Z, 95.29.Z.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wykonuje usługi elektryczne, hydrauliczne, szklarskie itp. oraz dojazd do klienta i powrót. Faktura za usługi obejmuje również materiały. Usługi te Wnioskodawca wykonuje na rzecz firm ubezpieczeniowych i dla nich też po zakończeniu usługi wystawia fakturę VAT. Usługi naprawcze wykonywane są w budynkach budownictwa mieszkaniowego (domy jednorodzinne, bloki). Dokumentując wykonanie usług, np. elektrycznych, hydraulicznych, szklarskich Wnioskodawca opodatkowuje ww. usługi stawką podatku VAT 8%. Wyszczególniony na fakturze materiał wykorzystany do wykonania ww. usług opodatkowany jest stawką VAT 23%. Na fakturze wyodrębniony jest również dojazd do klienta i powrót opodatkowany stawką VAT 23%.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał następująco:

1. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi elektryczne, hydrauliczne i szklarskie mieszczą się w zakresie czynności opisanych w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
2. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi elektryczne, hydrauliczne oraz szklarskie nie stanowią robót konserwacyjnych, o których mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług.
3. Wartość wykorzystanych do wykonania usług elektrycznych, hydraulicznych oraz szklarskich materiałów bez podatku nie przekracza 50% wartości całego świadczenia. Wartość usługi zawsze jest wyższa niż wartość materiału.
4. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi elektryczne, hydrauliczne oraz szklarskie są wykonywane w lokalach mieszkalnych lub budynkach mieszkalnych jednorodzinnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy.
5. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi elektryczne, hydrauliczne oraz szklarskie są wykonywane w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m² i/lub w lokalach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m².
6. Klasyfikacja obiektów budowlanych, w których Wnioskodawca świadczy usługi elektryczne, hydrauliczne oraz szklarskie, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie PKOB 111.
7. Pomiędzy wykonaniem usług elektrycznych, hydraulicznych i szklarskich a dostawą materiałów oraz dojazdem do klienta i powrotem istnieje zależność. Polega ona na tym, że odbiorcy usług Wnioskodawcy zamieszkują na terenie całego A i B, i aby wykonać usługę niezbędny jest dojazd oraz powrót. Często do wykonania usługi niezbędne jest wykorzystanie określonych materiałów.
8. Czynności wykonania usług elektrycznych, hydraulicznych i szklarskich oraz dostawa materiałów wykorzystanych do wykonania tych usług, jak również dojazd do klienta i powrót są ze sobą ściśle powiązane, tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z punktu widzenia nabywcy jedną całość.
9. W przypadku świadczenia czynności będących przedmiotem wniosku nie musi nastąpić wykonanie zarówno ww. usług jak i dostawa zużytych materiałów. Zdarzają się sytuacje, że nie trzeba użyć żadnych materiałów, a jedynie wykonać usługę. Jednak zawsze musi nastąpić świadczenie usług i dojazd do klienta oraz powrót.
10. Dostawa materiałów oraz dojazd do klienta i powrót prowadzą do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego jakim jest wykonanie usług elektrycznych, hydraulicznych oraz szklarskich.
11. Czynności dostawy materiałów oraz dojazdu do klienta i powrotu mają charakter pomocniczy i uboczny w stosunku do świadczonych usług elektrycznych, hydraulicznych oraz szklarskich.
12. Wnioskodawca nie ma zawartej umowy z usługobiorcą na oddzielne od świadczenia usług elektrycznych, hydraulicznych oraz szklarskich świadczenie usługi transportowej, tj. dojazd do klienta i powrót.
13. Materiały sprzedawane przez Wnioskodawcę oraz czynności dojazdu do klienta i powrotu – wg obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług: 49.41.19.0 Pozostały transport drogowy towarów, 96.09.19.0 Pozostałe usługi, gdzie indziej niesklasyfikowane, 47.00.4 Sprzedaż detaliczna materiałów budowlanych i wyrobów metalowych.
14. Przedstawiony stan faktyczny oraz zadane przez Wnioskodawcę pytanie nie dotyczą sytuacji, w której wykonuje on przedmiotowe czynności jako podwykonawca względem firm ubezpieczeniowych. Wnioskodawca jest ostatecznym wykonawcą usług elektrycznych, hydraulicznych oraz szklarskich, których odbiorcą są firmy ubezpieczeniowe.
    
    

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy właściwe jest zastosowanie stawki VAT 8% dla wykonania przez Wnioskodawcę usług elektrycznych, hydraulicznych czy szklarskich, stawki VAT 23% dla sprzedaży wykorzystanych przy wykonaniu ww. usług materiałów oraz stawki 23% dla udokumentowania dojazdu do klienta i powrotu?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla wykonania przez niego usług elektrycznych, hydraulicznych czy szklarskich właściwe jest zastosowanie stawki VAT 8%, dla sprzedaży wykorzystanych przy wykonaniu ww. usług materiałów stawki VAT 23% oraz dla udokumentowania dojazdu do klienta i powrotu stawki 23%. Otrzymanie powyższej interpretacji podatkowej niezbędne jest dla właściwego rozliczenia podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest:

• prawidłowe – w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla świadczonych usług elektrycznych, hydraulicznych oraz szklarskich,
• nieprawidłowe – w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 23% dla sprzedaży materiałów wykorzystywanych do wykonania usług,
• nieprawidłowe – w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 23% dla czynności dojazdu do klienta i powrotu.
  
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy – dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
   
   

Na mocy art. 41 ust. 12 ustawy – stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².
   
   

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy – w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Według art. 2 pkt 12 ustawy – przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Należy zauważyć, że rodzaje czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w ustawie.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2) przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

„Przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia, natomiast „montaż” to składanie, łączenie, ustawianie z poszczególnych części maszyn, urządzeń, budowli, zakładanie instalacji. Z kolei „instalować” oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne. W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Pojęcie „modernizacja” – według cytowanego Słownika języka polskiego (str. 474, kol. 2) oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś.

W świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966), za przedsięwzięcia termomodernizacyjne uznaje się przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

1. ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2. ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3. wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4. całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.
   
   

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Analiza powołanych wyżej przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wykonuje usługi elektryczne, hydrauliczne, szklarskie oraz dojazd do klienta i powrót. Faktura za usługi obejmuje również materiały. Usługi te podatnik wykonuje na rzecz firm ubezpieczeniowych i dla nich też po zakończeniu usługi wystawia fakturę VAT. Usługi naprawcze wykonywane są w budynkach budownictwa mieszkaniowego (domy jednorodzinne, bloki). Świadczone przez Wnioskodawcę usługi elektryczne, hydrauliczne i szklarskie mieszczą się w zakresie czynności opisanych w art. 41 ust. 12 ustawy, tj. budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi elektryczne, hydrauliczne oraz szklarskie są wykonywane w lokalach mieszkalnych lub budynkach mieszkalnych jednorodzinnych zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i 12b ustawy. Usługi wykonywane są w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m² i/lub w lokalach mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m². Klasyfikacja obiektów budowlanych, w których Wnioskodawcę będzie świadczył usługi elektryczne, hydrauliczne oraz szklarskie, zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie PKOB 111.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności określenia, czy wykonywane przez niego usługi elektryczne, hydrauliczne oraz szklarskie są opodatkowane stawką podatku w wysokości 8%.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi elektryczne, hydrauliczne oraz szklarskie wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy (tj. budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy) dotyczące obiektów zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (w budynkach sklasyfikowanych w PKOB 111, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m² w przypadku budynków mieszkalnych jednorodzinnych, a w przypadku lokali mieszkalnych powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m²) podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy.

Reasumując, dla wykonywanych przez Wnioskodawcę usług elektrycznych, hydraulicznych oraz szklarskich właściwe jest zastosowanie stawki VAT w wysokości 8%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 8% dla świadczonych usług elektrycznych, hydraulicznych oraz szklarskich jest prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także określenia, czy dla wykorzystanych przy wykonaniu usług materiałów oraz dla dojazdu do klienta i powrotu właściwe jest zastosowanie stawki podatku w wysokości 23%.

Według art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

Wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy koszty dodatkowe pobierane od nabywcy przez dokonującego dostawy/świadczącego usługi, wchodzą do podstawy opodatkowania dla danej czynności podstawowej. Przepis ten jako regułę (a nie wyjątek) uznaje więc wliczanie kosztów dodatkowych do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Jedynie w przypadku, gdy koszty te są odrębnym świadczeniem i stanowią cel sam w sobie, nie należy włączać ich do podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność złożoną obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej czynności wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest czynnością złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

Świadczenie kompleksowe (złożone) to zgodnie z orzecznictwem TSUE szereg działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzy jedną całość i z podatkowego punktu widzenia nie powinno być w sposób sztuczny dzielone.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa remontowa, budowlana, budowlano-montażowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Wobec powyższego, jeżeli przedmiotem sprzedaży ma być konkretna usługa, nie powinno się wyodrębniać poszczególnych elementów, które złożyły się na tę usługę i opodatkować ich osobno, ponieważ usługodawca sprzedaje określoną usługę, a nie elementy (koszty).

Z opisu sprawy wynika, że ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wykonuje usługi elektryczne, hydrauliczne, szklarskie itp. oraz dojazd do klienta i powrót. Faktura za usługi obejmuje również materiały. Pomiędzy wykonaniem usług elektrycznych, hydraulicznych i szklarskich a dostawą materiałów oraz dojazdem do klienta i powrotem istnieje zależność, która polega na tym, że odbiorcy usług Wnioskodawcy zamieszkują na terenie całego A i B, i aby wykonać usługę niezbędny jest dojazd oraz powrót. Często do wykonania usługi niezbędne jest wykorzystanie określonych materiałów. Czynności wykonania usług elektrycznych, hydraulicznych i szklarskich oraz dostawa materiałów wykorzystanych do wykonania tych usług, jak również dojazd do klienta i powrót są ze sobą ściśle powiązane, tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z punktu widzenia nabywcy jedną całość. W przypadku świadczenia czynności będących przedmiotem wniosku nie musi nastąpić wykonanie zarówno ww. usług jak i dostawa zużytych materiałów. Zdarzają się sytuacje, że nie trzeba użyć żadnych materiałów, a jedynie wykonać usługę. Jednak zawsze musi nastąpić świadczenie usług i dojazd do klienta oraz powrót. Dostawa materiałów oraz dojazd do klienta i powrót prowadzą do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego jakim jest wykonanie usług elektrycznych, hydraulicznych oraz szklarskich. Czynności dostawy materiałów oraz dojazdu do klienta i powrotu mają charakter pomocniczy i uboczny w stosunku do świadczonych usług elektrycznych, hydraulicznych oraz szklarskich. Wnioskodawca nie ma zawartej umowy z usługobiorcą na oddzielne od świadczenia usług elektrycznych, hydraulicznych oraz szklarskich świadczenie usługi transportowej, tj. dojazd do klienta i powrót.

Analiza przedstawionego opis sprawy w kontekście powyższych wyjaśnień pozwala zatem stwierdzić, że w przypadku świadczenia usług, opisanych we wniosku, mamy do czynienia z czynnościami złożonymi (kompleksowymi), które obejmują świadczenia podstawowe, tj. wykonanie usługi elektrycznej, hydraulicznej, szklarskiej oraz czynności pomocnicze, tj. wykorzystane przy wykonaniu tych usług materiały oraz dojazd do klienta i powrót.

W przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić, że materiały oraz dojazd do klienta i powrót stanowią cel sam w sobie i powinny być traktowane jako odrębne, niezależne świadczenia. W okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, za czynność złożoną – której rozdzielenie na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne – należy uznać wykonanie usługi elektrycznej, hydraulicznej czy szklarskiej.

Wykorzystywane przez Wnioskodawcę materiały oraz dojazd do klienta i powrót stanowią integralną część świadczonej usługi elektrycznej, hydraulicznej czy szklarskiej. Wnioskodawca obciąża nabywców kosztami materiałów oraz dojazdu do klienta i powrotu w związku ze sprzedażą ww. usług, i które są ściśle związane z ich wyświadczeniem. Materiały oraz dojazd do klienta i powrót nie mogą być zatem samodzielnym przedmiotem sprzedaży dla nabywców.

W konsekwencji, należy ponownie wskazać, że świadczenie usługi elektrycznej, hydraulicznej czy szklarskiej stanowi świadczenie główne, natomiast świadczeniami pomocniczymi są materiały oraz dojazd do klienta i powrót, które są ściśle związane z tymi usługami. Z ekonomicznego punktu widzenia każda z tych usług wraz z materiałem oraz dojazdem do klienta i powrotem jest obiektywnie jedną transakcją. Zatem również z ekonomicznego punktu widzenia czynności te nie powinny być dzielone dla celów podatkowych na poszczególne elementy, gdyż tworzą jedną złożoną czynność.

Jak zostało wyjaśnione powyżej, świadczenie pomocnicze dzieli los prawny świadczenia głównego, m.in. w zakresie stawki podatku od towarów i usług. W związku z tym należy stwierdzić, że sprzedawane materiały oraz dojazd do klienta i powrót podlegają opodatkowaniu taką samą stawką podatku od towarów i usług jak usługi zasadnicze, tj. usługi elektryczne, hydrauliczne oraz szklarskie.

Świadczone przez Wnioskodawcę usługi elektryczne, hydrauliczne oraz szklarskie podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy.

Wobec powyższego, na fakturze dokumentującej taką sprzedaż – a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – powinna widnieć tylko jedna pozycja –usługa elektryczna, hydrauliczna lub szklarska. W pozycji tej – co należy wywodzić z treści art. 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy – powinna być zsumowana wartość świadczenia głównego (usługi elektrycznej, hydraulicznej czy szklarskiej) oraz świadczeń pomocniczych (materiały, dojazd do klienta i powrót), które podlegają opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczenia usługi, tj. stawką w wysokości 8%.

Należy zatem stwierdzić, że materiały oraz dojazd do klienta i powrót świadczone przez Wnioskodawcę w ramach usługi elektrycznej, hydraulicznej czy szklarskiej nie mogą być wykazywane przez niego jako odrębna pozycja na fakturze i opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%.

Podsumowując, Wnioskodawca dokonuje sprzedaży usług elektrycznych, hydraulicznych oraz szklarskich (jako czynności złożonych, których integralną część stanowią materiały oraz dojazd do klienta i powrót), które na podstawie art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 23% dla materiałów wykorzystywanych do wykonania usług oraz w zakresie zastosowania stawki podatku w wysokości 23% dla czynności dojazdu do klienta i powrotu jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanami faktycznymi podanymi przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.