Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT3.4011.259.2018.2.KC
z 20 lipca 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2018 r. (data wpływu 7 maja 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 czerwca 2018 r. (data wpływu 19 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w gospodarstwie rolnym:

• w części przypadającej na grunty leśne – jest nieprawidłowe,

• w części przypadającej na pozostałe grunty – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 4 czerwca 2018 r., nr 0113-KDIPT3.4011.259.2018.1.KC na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 5 czerwca 2018 r. (data doręczenia 8 czerwca 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 13 czerwca 2018 r. (data wpływu 19 czerwca 2018 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 13 czerwca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 10 listopada 2017 r. sporządzony przez notariusza X w S (Repertorium A nr ..... ) potwierdził nabycie przez Wnioskodawcę ¼ części całości spadku po......, zmarłym w dniu 26 kwietnia 2017 r. w.... (akt poświadczenia dziedziczenia Repertorium A nr ......, protokół dziedziczenia Repertorium A nr .....). W skład spadku wchodziły środki pieniężne oraz nieruchomość gruntowa, położona w B, gm...., o powierzchni 7,2285 ha, nr KW ....... składająca się z 6 działek, z następującym przeznaczeniem: grunty orne, pastwiska trwałe, sady, grunty zadrzewione i zakrzewione, grunty rolne zabudowane, lasy - każda działka posiadała więcej niż jedno przeznaczenie, dotyczące części powierzchni danej działki, z tym że działka nr 2 o powierzchni 1,5637 ha składa się z pastwisk trwałych (PsV) o powierzchni 0,3401 ha, pastwisk trwałych PsVI o powierzchni 0,5052 ha, lasów o powierzchni 0,6051, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych (LzPsV) o powierzchni 0,1133 ha.

Z zaświadczenia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w .... z dnia 28 listopada 2017 r., znak sprawy ..... wynika m.in., że w skład spadku wchodzi zabudowane gospodarstwo rolne o powierzchni gruntu 7,2285 ha, w tym budynek mieszkalny o powierzchni użytkowej 64 m².

Na mocy umowy sprzedaży - aktu notarialnego z dnia 6 grudnia 2017 r. Wnioskodawca sprzedał swojemu bratu (będącemu współspadkobiercą) - ...... cały swój udział w opisanej powyżej nieruchomości, przy czym nabywca oświadczył m.in., iż będzie prowadził gospodarstwo rolne, w skład którego weszła nabyta nieruchomość, przez okres co najmniej 5 lat od dnia jego nabycia. Wraz z Wnioskodawcą sprzedaży swoich udziałów dokonali inni spadkobiercy, w rezultacie sprzedaży udziałów w nieruchomości, brat Wnioskodawcy stał się jedynym właścicielem wskazanej powyżej nieruchomości (umowa sprzedaży – akt notarialny Repertorium A nr ..... wraz z aneksami z dnia 14 grudnia 2017 r., Repertorium A nr .... i z dnia 25 stycznia 2018 r. Repertorium A nr.....). Na dzień złożenia wniosku, przeznaczenie nieruchomości nie uległo zmianie – nieruchomość jest wykorzystywana na cele związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.

W piśmie z dnia 13 czerwca 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, Wnioskodawca podał, że przedmiotem odpłatnego zbycia w dniu 6 grudnia 2017 r. była nieruchomość położona w miejscowości B.... o łącznej powierzchni 7,2285 ha stanowiącej działki gruntu oznaczone numerami ewidencyjnymi: 2 o powierzchni 1,5637 ha; 103 o powierzchni 0,7457 ha, 236/6 o powierzchni 1,5856 ha; 236/7 o powierzchni 0,1581 ha; 280 o powierzchni 0,3218 ha; 281 o powierzchni 2,8536 ha. Spadkobiercy nie przeprowadzili działu spadku. W momencie sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca był współwłaścicielem przedmiotowej nieruchomości. Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość w drodze dziedziczenia. W momencie sprzedaży nieruchomości Wnioskodawcy przysługiwał udział w przedmiotowej nieruchomości wynoszący ¼. Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego w dniu 10 listopada 2017 r. przez notariusza .... Repertorium A nr .... spadek po X urodzonym w dniu 16 czerwca 1959 r. na podstawie ustawy nabyło rodzeństwo spadkodawcy, po ¼ części spadku każde z nich. Nieruchomość gruntowa o powierzchni 7,2285 ha, nr .... stanowiła gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r., Nr 617, z późn. zm.).

Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów z dnia 2 października 2017 r., nr kancelaryjny........., jednostka rejestrowa ... działki o łącznej powierzchni 7,2285 ha oznaczone numerami ewidencyjnymi 2, 103, 236/6, 236/7, 280, 281 w ewidencji gruntów oznaczone symbolami: PsIV (pastwiska trwałe), PsV (pastwiska trwałe), PsVI (pastwiska trwale), LsV (lasy), Lz-PsV (grunty zadrzewione i zakrzewione), PIVa, RIVb (grunty orne), RV (grunty orne), RVI (grunty orne), S-RV (sad), B-RV (grunty rolne zabudowane), S-RIVb (sad), odpowiednio:

• działka nr 2 - PsV (0,3401 ha), PsVI (0,5052 ha), LsV (0,6051 ha), Lz-PsV (0,1133 ha);
  

• działka nr 103 - RIVa (0,2812 ha), RIVb (0,1289 ha), PsIV (0,3356 ha);
  

• działka nr 236/6 - RIVb (0,4446 ha), RV (0,7220 ha), S-RV (0,2049 ha), B-RV (0,2141 ha);
  

• działka nr 236/7 - S-RIVb (0,0500 ha), S-RV (0,0970 ha), B-RV (0,0111 ha);
  

• działka nr 280 - RIVb (0,1237 ha), RV (0,1981 ha);
  

• działka 281 - RIVb (1,5167 ha), RV (0,9251 ha), RVI (0,4118 ha).
  
  

Zgodnie z opinią urbanistyczną wydaną w dniu 20 listopada 2017 r. przez Urząd Miejski w S.... nr ..... działka położona w miejscowości B.... o nr 2 położona jest w bloku urbanistycznym oznaczonym symbolami RŁ i ZL: działka o nr 103 położona jest w bloku urbanistycznym oznaczonym symbolem RŁ; działka o nr 236/6 położona jest w bloku urbanistycznym oznaczonym symbolem R; działka nr 236/7 położona jest w bloku urbanistycznym oznaczonym symbolem 28.20 RM; działki o nr: 280 i 281 położone są w bloku urbanistycznym oznaczonym symbolami R, a nadto częściowo znajdują się w liniach rozgraniczających drogi dojazdowej oznaczonej symbolem 15 KD-L ½.

Poszczególne symbole oznaczają: R - uprawy polowe; RŁ - łąki i pastwiska; ZL - zieleń leśna: 28.20 RM - mieszkalnictwo zagrodowe w formie budynku mieszkalnego wraz z zabudową gospodarczą związaną z prowadzeniem gospodarstwa rolnego: 15 KD-L ½ - komunikacja.

Nieruchomość położona w miejscowości B..... zabudowana jest budynkiem mieszkalnym o powierzchni około 60 m² oraz budynkami gospodarczymi, tj. drewnianą stodołą, murowaną oborą z kamienia i cegły oraz drewnianą szopą. Budynki drewniane są w stanie do rozbiórki, a murowane w stanie do kapitalnego remontu.

Odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę udziału w przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca, zbywając udział w nieruchomości, skorzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2. Czy działka oznaczona numerem ewidencyjnym 2 o powierzchni 1,5637 ha sklasyfikowana w ewidencji gruntów jako zieleń leśna (ZL) oraz łąki i pastwiska (RŁ) wchodzi w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r., Nr 617, z późn. zm.)?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są przychody uzyskane ze sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, zwolnienie nie dotyczy przychodów ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter gruntów rolnych.

W niniejszej sprawie mamy niewątpliwe do czynienia z nieruchomością wchodząca w skład gospodarstwa rolnego, co wynika chociażby z zaświadczenia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w ..... , a także z wypisu z rejestru gruntów. Nieruchomość ta, w związku ze sprzedażą nie utraciła swojego rolnego charakteru, a co za tymi idzie, przesłanka negatywna zwolnienia z podatku zawarta w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie została spełniona.

Z treści aktu notarialnego wynika również fakt, że przedmiotem sprzedaży jest udział w nieruchomości, nie zaś udział w gospodarstwie rolnym lub też udział w spadku. Pojęcie części nieruchomości, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym obejmuje również udział w prawie współwłasności nieruchomości (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 14 lutego 2018 r. w sprawie sygn. akt I SA/Sz 1064/17).

Przechodząc do kwestii związanej z wykorzystywaniem działki nr 2 w części jako pastwiska, w części jako lasu i wpływu takiego stanu na opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać na art. 46¹ Kodeksu cywilnego, zawierającego definicję nieruchomości rolnej. Zgodnie z tą definicją, nieruchomością rolną jest nieruchomość, która jest lub może być wykorzystywana do prowadzenia działalności w rolnictwie w zakresie produkcji roślinnej, zwierzęcej (...). Z przepisu tego, a także z art. 46 Kodeksu cywilnego definiującego nieruchomość jako część powierzchni ziemskiej, stanowiący odrębny przedmiot własności, jak również z art. 55³ Kodeksu cywilnego, który w ramach definicji gospodarstwa rolnego uznaje za jego część również grunty leśne (stanowiącego funkcjonalną całość wraz z pozostałymi częściami gospodarstwa), wynika iż działka nr 2 pomimo, że posiada mieszane przeznaczenie, jest częścią nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynność polegająca na sprzedaży udziału w nieruchomości – gospodarstwie rolnym, korzystać będzie ze zwolnienia przedmiotowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, również w zakresie działki nr 2, która w części jest zalesiona i zadrzewiona.

W piśmie z dnia 13 czerwca 2018 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca dodała, że Jego zdaniem, działka oznaczona numerem ewidencyjnym 2 oznaczona w ewidencji gruntów symbolami RŁ (łąki i pastwiska) i ZL (zieleń leśna) wchodziła w skład gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów art. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2016 r., Nr 617, z późn. zm.), a sprzedając nieruchomość położoną w B..... obejmującą działki oznaczone numerami ewidencyjnymi: 2, 103,236/6, 236/7, 280, 281 Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącego sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwalnia od podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym - oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego – co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów - wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034, z późn. zm.) oraz Załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia - użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

• grunty rolne,
  

• grunty leśne,
  

• grunty zabudowane i zurbanizowane,
  

• użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery ,,E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,
  

• (uchylony),
  

• grunty pod wodami,
  

• tereny różne oznaczone symbolem –Tr.
  
  

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia – grunty rolne dzielą się na:

1. użytki rolne, do których zalicza się:
   • grunty orne, oznaczone symbolem – R,
     
   • sady, oznaczone symbolem – S.
     
   • łąki trwale, oznaczone symbolem – Ł,
     
   • pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps.
     
   • grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br,
     
   • grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr,
     
   • grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W,
     
   • grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr,
2. nieużytki, oznaczone symbolem – N.
   
   

Powyższe uregulowania prawne wskazują, że zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwarunkowane jest następującymi przesłankami:

• grunty muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością lub współwłasnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jego część składową,
  

• sprzedawana jest całość lub część gospodarstwa rolnego,
  

• grunty nie mogą utracić wskutek sprzedaży rolnego charakteru.
  
  

Utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny, czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości, bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją.

Należy również zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy dotyczy sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o których mowa w treści § 68 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Oznacza to, że transakcja może obejmować, np. wszystkie nieruchomości wchodzące w skład tego gospodarstwa rolnego, bądź niektóre z nich.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stwierdza, że wymienione w stanie faktycznym działki ewidencyjne gruntu, stanowiące przedmiotową nieruchomość, zostały sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych.

Bez znaczenia, zdaniem Wnioskodawcy, pozostaje fakt, że przedmiotem sprzedaży objęta jest działka ewidencyjna gruntu oznaczona nr 2, sklasyfikowana w ewidencji gruntów budynków jako lasy, łąki i pastwiska. Bowiem powyższa działka ewidencyjna gruntu, jak już zostało powyżej potwierdzone wraz z pozostałymi działkami ewidencyjnymi gruntu, stanowią jeden kompleks majątkowy, który w chwili dokonania czynności będzie stanowić gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym.

W omawianym stanie faktycznym, łączna powierzchnia działek ewidencyjnych gruntu stanowiących przedmiotową nieruchomość wynosi 7,2285 ha. Bez znaczenia pozostaje jednak fakt, iż powierzchnia niektórych działek ewidencyjnych gruntu wchodzących w skład gospodarstwa rolnego nie przekracza 1 ha, bowiem istotne znaczenie dla celów oceny, czy dana nieruchomość stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, ma łączny obszar gruntów, a nie obszar poszczególnych działek ewidencyjnych.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, że przedmiotowa nieruchomość spełniała w chwili dokonania jej sprzedaży wszystkie warunki dla uznania jej za gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. Ponadto, na gruncie zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie ma znaczenia, czy nieruchomość zbywa jeden właściciel, czy współwłaściciele zbywając udziały w nieruchomości, zwłaszcza w sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie, gdzie udziały w nieruchomości rolnej zostały zbyte tego samego dnia na rzecz tego samego nabywcy, który w wyniku sprzedaży powiększył prowadzone przez niego gospodarstwo rolne i w dalszym ciągu grunty użytkowane są w sposób rolny.

Podsumowując, przedmiotem sprzedaży był udział w nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, obejmującej działki oznaczone numerem ewidencyjnym 2, 103, 236/6, 236/7, 290 i 281. W chwili sprzedaży, nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne w rozumieniu art. 2 ustawy o podatku rolnym. Skoro Wnioskodawca dokonał zbycia nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego na rzecz swojego brata będącego jednocześnie współspadkobiercą, który w wyniku sprzedaży powiększył prowadzone przez siebie gospodarstwo rolne, to Wnioskodawca korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w gospodarstwie rolnym:

• w części przypadającej na grunty leśne – jest nieprawidłowe,

• w części przypadającej na pozostały grunt – jest prawidłowe.
  
  

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

–jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Natomiast jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Jak z powyższego wynika, dla opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości oraz prawa majątkowego.

Z wniosku wynika, że akt poświadczenia dziedziczenia z dnia 10 listopada 2017 r. sporządzony przez notariusza potwierdził nabycie przez Wnioskodawcę ¼ części spadku po zmarłym w dniu 26 kwietnia 2017 r. W skład spadku wchodziły środki pieniężne oraz nieruchomość gruntowa składająca się z 6 działek. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, działki o łącznej powierzchni 7,2285 ha oznaczone numerami ewidencyjnymi 2, 103, 236/6, 236/7, 280, 281 w ewidencji gruntów oznaczone symbolami: PsIV (pastwiska trwałe), PsV (pastwiska trwałe), PsVI (pastwiska trwale), LsV (lasy), Lz-PsV (grunty zadrzewione i zakrzewione), PIVa, RIVb (grunty orne), RV (grunty orne), RVI (grunty orne), S-RV (sad), B-RV (grunty rolne zabudowane), S-RIVb (sad), odpowiednio: 1) działka nr 2 - PsV (0,3401 ha), PsVI (0,5052 ha), LsV (0,6051 ha), Lz-PsV (0,1133 ha); 2) działka nr 103 - RIVa (0,2812 ha), RIVb (0,1289 ha), PsIV (0,3356 ha); 3) działka nr 236/6 - RIVb (0,4446 ha), RV (0,7220 ha), S-RV (0,2049 ha), B-RV (0,2141 ha); 4) działka nr 236/7 - S-RIVb (0,0500 ha), S-RV (0,0970 ha), B-RV (0,0111 ha); 5) działka nr 280 - RIVb (0,1237 ha), RV (0,1981 ha); 6) działka nr 281 - RIVb (1,5167 ha), RV (0,9251 ha), RVI (0,4118 ha). Nieruchomość gruntowa, będąca przedmiotem odpłatnego zbycia stanowiła gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów art. 2 ustawy o podatku rolnym. Na mocy umowy sprzedaży - akt notarialny z dnia 6 grudnia 2017 r., Wnioskodawca sprzedał swojemu bratu (będącemu współspadkobiercą) cały swój udział w opisanej powyżej nieruchomości, przy czym nabywca oświadczył m.in., iż będzie prowadził gospodarstwo rolne, w skład którego weszła nabyta nieruchomość, przez okres co najmniej 5 lat od dnia jego nabycia. Odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę udziału w przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Stosownie do art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.

Istotnym zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Następstwo prawne po osobie zmarłej ma zatem charakter sukcesji uniwersalnej, gdyż spadkobierca na mocy jednego zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku, wstępuje w ogół praw i obowiązków osoby zmarłej (spadkodawcy).

Tak więc dniem nabycia spadku przez Wnioskodawcę jest data śmierci spadkodawcy, a więc dzień 26 kwietnia 2017 r.

Odnosząc się zatem do skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w gospodarstwie rolnym stwierdzić należy, że przychód jaki Wnioskodawca uzyskał w dniu 6 grudnia 2017 r. z tego tytułu – z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia przez Niego udziału w tym gospodarstwie do momentu sprzedaży nie upłynęło 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu według zasad określonych w ww. ustawie.

I tak, zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e cytowanej ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
   
   

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Natomiast stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 cyt. ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Jednakże, przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, zwalnia z podatku dochodowego przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Zgodnie z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym, oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892).

Stosownie do art. 2 ust. 1 tej ustawy, za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdującej się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Wyodrębniając, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, a przez to decydując o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży gruntów, należy odnieść się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034, z późn. zm.) oraz załącznika Nr 6 tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1. grunty rolne;
2. grunty leśne;
3. grunty zabudowane i zurbanizowane;
4. użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R;
5. (uchylony);
6. grunty pod wodami;
7. tereny różne oznaczone symbolem – Tr.
   
   

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, grunty rolne dzielą się na:

1. użytki rolne, do których zalicza się:
   1. grunty orne, oznaczone symbolem – R,
      
   2. sady, oznaczone symbolem – S,
      
   3. łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,
      
   4. pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps,
      
   5. grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem – Br,
      
   6. grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr,
      
   7. grunty pod rowami, oznaczone symbolem – W,
      
   8. grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, oznaczone symbolem – Lzr;
2. nieużytki, oznaczone symbolem – N.
   
   

Grunty leśne – zgodnie z § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia – dzielą się na:

1. lasy, oznaczone symbolem – Ls,
2. grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz.
   
   

W tym miejscu należy wyjaśnić, że będące współwłasnością Wnioskodawcy grunty leśne nie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego. W myśl bowiem art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1821) – lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy.

Grunty leśne nie stanowią więc gospodarstwa rolnego w rozumieniu definicji z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym. Nie można się zatem zgodzić ze stwierdzeniem, że działka grunty leśne są gruntami wchodzącymi w skład gospodarstwa rolnego, bowiem nie są klasyfikowane jako użytki rolne, a w związku z tym ich sprzedaży nie może dotyczyć zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści powołanych przepisów wynika zatem, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

• grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych i nie mogą być zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza,
  

• muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha) lub jej część składową,
  

• grunty nie mogą utracić w skutek sprzedaży rolnego charakteru.
  
  

Odnosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że bezdyskusyjnym warunkiem, od którego zależy w ogóle możliwość odwołania się do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zbywana nieruchomość stanowiła obszar gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne. W tym miejscu wyjaśnić należy, że będące współwłasnością Wnioskodawcy grunty leśne nie zostały wymienione jako grunty wchodzące w skład gospodarstwa rolnego. W świetle definicji gospodarstwa rolnego zawartej w przywołanym powyżej art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym obszar gruntów leśnych nie tworzy gospodarstwa rolnego. Grunty leśne nie są bowiem klasyfikowane jako użytki rolne, a w związku z tym przychód uzyskany przez Wnioskodawcę ze sprzedaży gospodarstwa rolnego w części przypadającej na grunty leśne (tj. lasy, grunty zadrzewione i zakrzewione) nie będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei, utrata charakteru rolnego gruntu następuje przez wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania łączącym się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia. Dla oceny czy dokonana transakcja skutkuje utratą charakteru rolnego gruntu decydujące znaczenie ma cel jego nabycia, faktyczny zamiar nabywcy co do przeznaczenia nieruchomości bądź inne okoliczności związane z daną transakcją. Faktyczne przekształcenie sposobu użytkowania gruntów może wynikać bezpośrednio z aktu notarialnego, z charakteru nabywcy lub innych okoliczności związanych z daną transakcją. Całokształt tych okoliczności może wskazywać na utratę charakteru rolnego nabywanego gruntu nawet wówczas, gdy nieruchomość taka umiejscowiona jest w planie zagospodarowania przestrzennego jako nieruchomość położona na terenach upraw rolnych. Tak więc dla oceny utraty charakteru rolnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne związane z faktycznym utrzymaniem rolniczego charakteru użytkowania gruntu. Chodzi bowiem o faktyczną, a nie jedynie prawną utratę charakteru rolnego przez nieruchomość. Okoliczność czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega weryfikacji przez urząd skarbowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zastosowanie zwolnienia z opodatkowania leży w interesie podatnika, więc to po jego stronie spoczywa obowiązek wykazania, że spełnia przesłanki do zwolnienia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nabywca oświadczył, że będzie prowadził gospodarstwo rolne, w skład którego weszła nabyta nieruchomości, przez okres co najmniej pięciu lat od dnia jego nabycia.

Jeżeli zatem zostaną zachowane powyższe warunki, przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w tego rodzaju nieruchomości korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Wobec powyższego, nie nastąpi utrata charakteru rolnego sprzedanych użytków rolnych stanowiących gospodarstwo rolne stosownie do przepisów ustawy o podatku rolnym. Tym samym, przychód uzyskany przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia udziału we współwłasności tych gruntów, będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ważny jest bowiem cel nabycia nieruchomości, czyli aby w wyniku sprzedaży nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego. W przypadku, gdy nabywca nie będzie wykorzystywać nabytej nieruchomości w celu rolniczym warunki zwolnienia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy, nie zostaną spełnione.

Reasumując, odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę w 2017 r. ¼ udziału we współwłasności nieruchomości wchodzącego w skład gospodarstwa rolnego, nabytego w 2017 r. w drodze spadku, nastąpiła przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia, w związku z czym stanowi źródło przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże, przychód z ww. odpłatnego zbycia w części przypadającej na grunty stanowiące użytki rolne korzysta ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast ze zwolnienia określonego w ww. przepisie nie będzie korzystał przychód ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości w części przypadającej na obszar gruntów leśnych (tj. lasów, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych), ponieważ grunty leśne w świetle przepisów ustawy o podatku rolnym nie wchodzą w skład gospodarstwa rolnego. Przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, Wnioskodawca jest zobowiązany wykazać ww. przychód w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT-39).

Tutejszy Organ zaznacza, że okoliczność, czy dana nieruchomość w wyniku sprzedaży nie utraciła charakteru rolnego podlega szczegółowej weryfikacji przez organ podatkowy w toku ewentualnego postępowania podatkowego. Zatem, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazywałoby, czy w związku ze sprzedażą grunt utraci, czy też nie charakter rolny.

Zgodnie z zasadą dochodzenia do prawdy materialnej wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest bowiem postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Ponadto, podkreślić należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym, interpretacje te wywierają skutki prawne jedynie w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Zatem, niniejsza interpretacja indywidualna jest wiążąca dla Wnioskodawcy jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych współwłaścicieli nieruchomości.

Wobec powyższego, stanowiska Wnioskodawcy nie można było w całości uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.