2018.07.23 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL4.4012.339.2018.1.JSK
z 23 lipca 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2018 r. (data wpływu 4 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania usługi montażu zestawów OZE, która będzie wykonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2018 r. r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania usługi montażu zestawów OZE, która będzie wykonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina A (zwana dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina sporządza miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina wykonuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione od podatku od towarów i usług. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi (jednostkami budżetowymi).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1, 3, 5 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm., dalej zwanej USG), Gmina odpowiada m.in. za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Gmina w roku 2017 rozpoczęła realizację inwestycji pn. „Wykonanie mikroinstalacji OZE w gospodarstwach domowych na terenie gminy A” (Działanie 3.1 Rozwój OZE) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa B na lata 2014-2020, dalej zwanego „RPO”. Gmina, która jest beneficjentem programu, złożyła w tym celu wniosek o dofinansowanie projektu. Inwestycja dotyczy zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę na terenie Gminy (dalej zwane: „instalacje OZE”/,,zestawy OZE”). Odbiorcami zadania inwestycyjnego będą mieszkańcy Gminy, którzy są użytkownikami nieruchomości, na których zostaną zamontowane instalacje OZE. Gmina planuje zakończenie inwestycji w roku 2019.

Gmina jako beneficjent programu, zleca i koordynuje wykonanie mikroinstalacji OZE, z których korzystać będą gospodarstwa domowe z terenu Gminy. Realizacja projektu inwestycyjnego polegać będzie na zamontowaniu łącznie 746 instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, w skład których będą wchodzić instalacje fotowoltaiczne wytwarzające energię elektryczną – 163 szt., instalacje kolektorów słonecznych wytwarzające energię cieplną na potrzeby przygotowania ciepłej wody użytkowej – 418 szt. oraz kotły na biomasę – 165 szt. Przedmiotem projektu zostanie objętych łącznie 518 gospodarstw domowych. Montaż zestawów OZE przewiduje się na dachach budynków mieszkalnych, elewacjach budynków mieszkalnych, dachach budynków gospodarczych przylegających oraz wolnostojących bądź na gruncie. Celem montażu instalacji OZE jest zwiększenie wytwarzania energii z odnawialnych źródeł energii w źródłach rozproszonych, zmniejszenie emisji gazów cieplarnianych oraz kosztów zużycia energii w gospodarstwach domowych na terenie Gminy.

Planowana inwestycja (wartość netto projektu – koszt kwalifikowany) sfinansowana będzie ze środków otrzymanych z funduszu Unii Europejskiej oraz ze środków własnych Gminy. Wkład unijny będzie stanowił 85% wartości kosztów kwalifikowanych, natomiast pozostały wkład w wysokości 15% wartości kosztów kwalifikowanych Gmina poniesie indywidualnie z własnych środków. Ponadto Gmina ze środków własnych poniesie koszty związane z podatkiem VAT (koszt niekwalifikowany). Gmina będzie realizowała planowaną inwestycję otrzymując za zakupione usługi faktury, na których będzie widniała jako nabywca. Zatem to Gmina będzie zawierała umowy z firmami dokonującymi faktycznych usług montażu zestawów OZE. W ramach zawartych umów, faktyczny wykonawca wykona na rzecz Gminy pełną usługę instalacji i montażu instalacji OZE, następnie Gmina przekaże Instalacje na rzecz mieszkańca.

Realizacja projektu obejmować będzie następujące wydatki:

montaż 163 instalacji fotowoltaicznych;
montaż 418 kpl. kolektorów słonecznych;
montaż 165 kotłów na biomasę;
nadzór inwestorski;
studium wykonalności,
podatek VAT od powyższych wydatków jako koszt niekwalifikowany.

W związku z powyższym otrzymane środki z Unii Europejskiej zostaną przeznaczone jedynie na pokrycie kosztów przedmiotowego projektu. Dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację projektu polegającego na wybudowaniu instalacji odnawialnych źródeł energii.

Jak wspomniano wcześniej, odbiorcami końcowymi inwestycji będą mieszkańcy Gminy. Pomiędzy Gminą a mieszkańcami (tj. właścicielami nieruchomości) biorącymi udział w projekcie zostaną podpisane umowy cywilnoprawne, których przedmiotem będą regulacje dot. wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z montażem indywidulnego zestawu OZE na nieruchomości mieszkańca w okresie trwania projektu.

Umowa zostanie zawarta na czas określony, tj. na cały czas trwania projektu, przy czym realizacja prac instalacyjnych nastąpi po wyłonieniu wykonawcy instalacji OZE, natomiast zakończenie projektu nastąpi po upływie minimum 5 lat od zakończenia finansowego rozliczenia projektu. Wskazać należy, że umowa zawarta z mieszkańcem obejmować będzie usługę wykonania instalacji OZE, tj. dostawę i montaż zestawu OZE. Umowa obejmować będzie zatem usługę wykonania instalacji wraz z towarami niezbędnymi do ich wykonania. Jak wcześniej wspomniano, Gmina jako beneficjent programu, zleca i koordynuje wykonanie mikroinstalacji OZE. Gmina zobowiązuje się do wyłonienia wykonawcy instalacji OZE.

Zgodnie z ww. umową, mieszkaniec (zwany także: „uczestnik projektu”, „odbiorca końcowy”) oświadcza, że nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie nieruchomości, na której będą zainstalowane zestawy OZE oraz zamontowane instalacje nie będą wykorzystywane przez mieszkańca do prowadzenia działalności gospodarczej i będą wykorzystywane wyłącznie na potrzeby socjalno-bytowe gospodarstwa domowego. Zgodnie z umową mieszkaniec od dnia zawarcia umowy użyczy Gminie na czas określony do bezpłatnego używania część swojej nieruchomości/budynku (w tym część dachu/ściany/gruntu oraz część wewnętrzną budynku niezbędną do zainstalowania zestawu OZE) w celu zainstalowania instalacji fotowoltaicznych, instalacji kolektorów słonecznych oraz montażu kotła na biomasę. Umowa w powyższym zakresie stanowi tytuł prawny do dysponowania przez Gminę nieruchomością na cele budowlane w rozumieniu odrębnych przepisów, w tym przepisów prawa budowlanego, oraz do występowania przed właściwymi organami administracyjnymi, przy ubieganiu się o uzyskanie przewidzianych przepisami szczególnymi pozwoleń, opinii i decyzji. Przed instalacją zestawów OZE wykonawca wykona indywidualny projekt dla montowanej instalacji OZE i będzie on podlegał zatwierdzeniu przez mieszkańca w obecności inspektora nadzoru. Brak akceptacji indywidualnego projektu skutkować będzie rezygnacją z uczestnictwa w Projekcie instalacji OZE.

Nieruchomość mieszkańca wykorzystana będzie do przeprowadzenia prac przygotowawczych i montażowo-budowlanych w celu zainstalowania na nieruchomości/budynku zestawu OZE. Uczestnik projektu przygotuje i udostępni Gminie odpowiednie pomieszczenie do zainstalowania i prawidłowej eksploatacji urządzeń wchodzących w skład zestawu OZE. Zgodnie z umową, mieszkaniec oświadcza także, że w ramach umowy zapewni Gminie oraz osobom przez nią wskazanym, dostęp do zainstalowanego zestawu OZE i urządzeń z nim związanych, przez cały czas obowiązywania niniejszej umowy. Gmina natomiast oświadcza, że będzie używała ww. nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem, nie odda jej w użyczenie osobie trzeciej oraz nie będzie ponosić odpowiedzialności za zużycie nieruchomości, będące następstwem prawidłowego używania. W przypadku, gdy mieszkaniec nie wykona lub nienależycie wykona swoje zobowiązania wynikające z umowy, pomimo dodatkowego wezwania na piśmie, Gminie przysługuje prawo odstąpienia od umowy z przyczyn leżących po stronie uczestnika projektu. W takim przypadku mieszkaniec zobowiązany jest do dokonania zwrotu Gminie wszelkich kosztów poniesionych w związku z realizacją zobowiązań wynikających z umowy. Oświadczenie o odstąpieniu od umowy Gmina ma prawo złożyć w terminie do 5 lat od dnia zakończenia realizacji Projektu.

Ponadto, mieszkaniec zobowiązuje się do partycypacji w kosztach realizacji projektu w wysokości 15% wartości netto indywidualnego zestawu OZE – kosztu kwalifikowanego, czyli kosztu objętego refundacją ze środków Unii Europejskiej zainstalowania na ich nieruchomościach instalacji OZE oraz 100% kosztów niekwalifikowanych związanych z realizacją inwestycji na nieruchomości mieszkańca (w tym podatku VAT od całej wartości zakupu i wykonanej instalacji OZE). Niedokonanie płatności przez mieszkańca w określonym terminie oraz wysokości będzie stanowić podstawę do odstąpienia przez Gminę od zawartej umowy. Wpłaty będą dokonywane na wskazany w umowie rachunek bankowy. Mieszkaniec zobowiązuje się także do ponoszenia wszelkich bieżących kosztów związanych z utrzymaniem instalacji OZE np. naprawy, przeglądy i prace konserwatorskie, W ramach umowy Gmina zobowiązuje się do zabezpieczenia przedmiotowej inwestycji, tj. do wyłonienia wykonawcy instalacji OZE, ustalenia harmonogramu realizacji prac montażowych, sprawowania bieżącego nadzoru inwestorskiego nad przebiegiem prac, przeprowadzenia odbioru końcowego oraz ustalenia kosztów indywidualnego zestawu OZE zamontowanego na poszczególnych budynkach na podstawie stosownej dokumentacji.

Po zakończeniu prac montażowych, zamontowane instalacje OZE pozostaną własnością Gminy przez cały okres trwania Projektu, tj. minimum 5 lat od dnia wpływu ostatniej transzy dofinansowania. W tym czasie Gmina nieodpłatnie użyczy właścicielowi nieruchomości instalacje OZE. Po upływie 5-letniego okresu, a więc po zakończeniu umowy, Gmina zwróci uczestnikowi projektu użyczoną nieruchomość w stanie niepogorszonym ponad normalne zużycie oraz, na podstawie pisemnego protokołu, instalacje zostaną nieodpłatnie przekazane odbiorcom końcowym na własność.

Przedmiotowa inwestycja wykorzystywana będzie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych na rzecz mieszkańców Gminy. Zatem nabywane towary i usługi przez Gminę w związku z realizacją Projektu będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zgodnie z umową, Gmina będzie świadczyć usługę montażu instalacji OZE wyłącznie na nieruchomościach, których właściciele zobowiązali się do poniesienia wkładu własnego na realizację inwestycji. W przypadku gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania ze środków Unii Europejskiej, projekt zostałby zrealizowany, jednakże w późniejszym terminie. W takim przypadku zostałby on sfinansowany ze środków własnych Gminy oraz wpłat mieszkańców, przy czym wysokość wpłat mieszkańców nie uległaby zmianie. Zatem realizacja projektu nie jest uzależniona od otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków unijnych, ponieważ projekt byłby zrealizowany.

Ponadto Gmina wskazuje, że czynności wykonywane w związku z zakupem i montażem przedmiotowych instalacji będą wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm. dalej zwanej „UPTU”), tj. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Budynki mieszkalne jednorodzinne o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, z którymi związane są instalacje, stanowią obiekty budowlane zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Instalacje wykorzystujące energię odnawialną w przypadku montażu na budynku mieszkalnym, będą montowane wyłącznie dla budynków objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a UPTU, tj. dla obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z zastrzeżeniem ust. 12b UPTU.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaka jest podstawa opodatkowania usługi montażu zestawów OZE, która będzie wykonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawą opodatkowania, jest kwota należna od mieszkańca Gminy z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 UPTU, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W opisie sprawy Gmina jednoznacznie wskazała, iż otrzymane dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej przeznacza na koszty projektu. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu montażu instalacji, których Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu.

Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego, jak i od tego, jaki będzie los prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji ceny – odpłatności – mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach). Nadto wysokość dofinansowania nie jest uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem.

Mając na uwadze powyższe Gmina jest zdania, że w przedmiotowej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Jednakże w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem z funduszu Unii Europejskiej na realizację inwestycji pn. „Wykonanie mikroinstalacji OZE w gospodarstwach domowych na terenie Gminy A” a ceną wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów wyłącznie przedmiotowego Projektu, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Dlatego też dotacja otrzymana przez Wnioskodawcę nie stanowi elementu podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 UPTU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z treści wniosku wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w roku 2017 rozpoczęła realizację inwestycji w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego. Wnioskodawca, który jest beneficjentem programu, złożył w tym celu wniosek o dofinansowanie projektu. Inwestycja dotyczy zakupu i montażu instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę na terenie Gminy. Odbiorcami zadania inwestycyjnego będą mieszkańcy Gminy, którzy są użytkownikami nieruchomości, na których zostaną zamontowane instalacje OZE. Gmina planuje zakończenie inwestycji w roku 2019. Realizacja projektu inwestycyjnego polegać będzie na zamontowaniu łącznie 746 instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, w skład których będą wchodzić instalacje fotowoltaiczne wytwarzające energię elektryczną – 163 szt., instalacje kolektorów słonecznych wytwarzające energię cieplną na potrzeby przygotowania ciepłej wody użytkowej – 418 szt. oraz kotły na biomasę – 165 szt. Planowana inwestycja (wartość netto projektu – koszt kwalifikowany) sfinansowana będzie ze środków otrzymanych z funduszu Unii Europejskiej oraz ze środków własnych Gminy. Wkład unijny będzie stanowił 85% wartości kosztów kwalifikowanych natomiast pozostały wkład w wysokości 15% wartości kosztów kwalifikowanych Gmina poniesie indywidualnie z własnych środków. W związku z powyższym otrzymane środki z Unii Europejskiej zostaną przeznaczone jedynie na pokrycie kosztów przedmiotowego projektu. Dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację projektu polegającego na wybudowaniu instalacji odnawialnych źródeł energii. Jak wspomniano wcześniej, odbiorcami końcowymi inwestycji będą mieszkańcy Gminy.

Wskazać należy, że umowa zawarta z mieszkańcem obejmować będzie usługę wykonania instalacji OZE, tj. dostawę i montaż zestawu OZE. Umowa obejmować będzie zatem usługę wykonania instalacji wraz z towarami niezbędnymi do ich wykonania. Jak wcześniej wspomniano, Gmina jako beneficjent programu, zleca i koordynuje wykonanie mikroinstalacji OZE. Gmina zobowiązuje się do wyłonienia wykonawcy instalacji OZE.

Ponadto, mieszkaniec zobowiązuje się do partycypacji w kosztach realizacji projektu w wysokości 15% wartości netto indywidualnego zestawu OZE – kosztu kwalifikowanego, czyli kosztu objętego refundacją ze środków Unii Europejskiej zainstalowania na ich nieruchomościach instalacji OZE oraz 100% kosztów niekwalifikowanych związanych z realizacją inwestycji na nieruchomości mieszkańca (w tym podatku VAT od całej wartości zakupu i wykonanej instalacji OZE). Niedokonanie płatności przez mieszkańca w określonym terminie oraz wysokości będzie stanowić podstawę do odstąpienia przez Gminę od zawartej umowy. Wpłaty będą dokonywane na wskazany w umowie rachunek bankowy. Mieszkaniec zobowiązuje się także do ponoszenia wszelkich bieżących kosztów związanych z utrzymaniem instalacji OZE np. naprawy, przeglądy i prace konserwatorskie. W ramach umowy Gmina zobowiązuje się do zabezpieczenia przedmiotowej inwestycji, tj. do wyłonienia wykonawcy instalacji OZE, ustalenia harmonogramu realizacji prac montażowych, sprawowania bieżącego nadzoru inwestorskiego nad przebiegiem prac, przeprowadzenia odbioru końcowego oraz ustalenia kosztów indywidualnego zestawu OZE zamontowanego na poszczególnych budynkach na podstawie stosownej dokumentacji.

Zgodnie z umową, Gmina będzie świadczyć usługę montażu instalacji OZE wyłącznie na nieruchomościach, których właściciele zobowiązali się do poniesienia wkładu własnego na realizację inwestycji. W przypadku gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania ze środków Unii Europejskiej, projekt zostałby zrealizowany, jednakże w późniejszym terminie. W takim przypadku zostałby on sfinansowany ze środków własnych Gminy oraz wpłat mieszkańców, przy czym wysokość wpłat mieszkańców nie uległaby zmianie. Zatem realizacja projektu nie jest uzależniona od otrzymanego przez Gminę dofinansowania ze środków unijnych, ponieważ projekt byłby zrealizowany.

W związku z powyższym opisem sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii określenia podstawy opodatkowania usługi, którą będzie wykonywał na rzecz mieszkańców.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do dostawy i montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii) a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu do przedmiotowego zadania, celem pokrycia części kosztów instalacji dotyczącej danego zestawu.

Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że usługi, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Według art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z treści ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja (dotacja) bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy, by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia na rzecz mieszkańców w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. Organu, otrzymane przez Wnioskodawcę środki finansowe w formie dotacji na realizację projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę przedmiotowych usług montażu zestawów OZE. Należy bowiem zauważyć, że okoliczności sprawy nie wskazują, że otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie. Jak wskazała Gmina, dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację projektu polegającego na wybudowaniu instalacji odnawialnych źródeł energii. Ponadto, z treści wniosku wynika, że źródłem finansowania projektu będzie otrzymane dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego, którego wartość nie przekroczy 85% kosztów kwalifikowalnych projektu oraz wkład własny, na pokrycie którego Gmina zawrze umowy cywilnoprawne, zgodnie z którymi właściciele budynków mieszkalnych wpłacą 15% wysokości zakładanych kosztów instalacji. Należy również zaznaczyć, że realizacja inwestycji będzie uzależniona od wpłat dokonanych przez poszczególnych mieszkańców (jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, niedokonanie płatności przez mieszkańca w określonym terminie oraz wysokości będzie stanowić podstawę do odstąpienia przez Gminę od zawartej umowy). Natomiast kwota dofinansowania (85%) obejmuje konkretną liczbę instalacji paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę. Wobec powyższego stwierdzić należy, że kwota dotacji stanowi istotną część realizowanej przez Gminę inwestycji i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji odnawialnych źródeł energii jest – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – nie tylko kwota należna, jaką mieszkańcy są zobowiązani uiścić z tytułu wykonania u nich montażu ww. instalacji, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. inwestycji, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

W konsekwencji otrzymane przez Gminę dofinansowanie ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Podsumowując, podstawą opodatkowania przy świadczonych przez Gminę usługach polegających na montażu zestawów OZE na rzecz mieszkańców jest nie tylko kwota należna, w postaci wpłat, które uiszczają mieszkańcy biorący udział w inwestycji, zgodnie z zawartą umową, ale również dofinansowanie otrzymane przez Gminę ze źródeł zewnętrznych, pomniejszone o podatek należny.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania usługi montażu zestawów OZE, która będzie wykonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Wniosek w części dotyczącej opodatkowania otrzymanych przez Gminę na rachunek bankowy wpłat mieszkańców z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu instalacji odnawialnych źródeł energii w ramach planowanego do realizacji projektu oraz zastosowania właściwej stawki podatku dla czynności wykonania instalacji zestawów OZE w zależności od miejsca zainstalowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 2), prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji montażu instalacji odnawialnych źródeł energii (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) oraz braku obowiązku opodatkowania przekazania przez Gminę prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców po 5 latach od zakończenia projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) został rozpatrzony w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2018 r. nr 0112-KDIL4.4012.377.2018.1.JSK.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin