Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-2.4012.88.2017.9.PG
z 22 sierpnia 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 918/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 25 maja 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2017 r. (data wpływu za pośrednictwem systemu ePUAP 7 kwietnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 czerwca 2017 r. (data wpływu za pośrednictwem systemu ePUAP 12 czerwca 2017 r.) oraz pismem z dnia 4 lipca 2017 r. (data wpływu za pośrednictwem systemu ePUAP 4 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia Nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia Nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 czerwca 2017 r. (data wpływu 12 czerwca 2017 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz pismem z dnia 4 lipca 2017 r. (data wpływu 4 lipca 2017 r.), w którym Wnioskodawca sprostował pomyłkę.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 11 lipca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr 0112-KDIL1-2.88.2017.2.PG, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że wszystkie budynki i budowle były przedmiotem pierwszego zasiedlenia, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Za wyjątkiem Budynku Serwisowego, od momentu pierwszego zasiedlenia pozostałych budynków i budowli upłynął termin 2 lat, co powoduje, że dostawa tych budynków i budowli, wraz z gruntem, będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wnioskodawca i Sprzedawca składając zatem stosowne oświadczenie, będą mogli zrezygnować z powyższego zwolnienia i opodatkować VAT zarówno zaliczkę na sprzedaż Nieruchomości, jak i dostawę samej nieruchomości, na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Wnioskodawca będzie miał również prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia Nieruchomości, gdyż będzie ona bezpośrednio wykorzystana do prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka planuje wybudować na niej budynki mieszkalne z których zostaną wyodrębnione lokale mieszkalne lub usługowe, będące następnie przedmiotem sprzedaży lub wynajmu opodatkowanego VAT.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 11 lipca 2017 r., nr 0112-KDIL1-2.88.2017.2.PG złożył skargę z dnia 1 sierpnia 2017 r. (data wpływu 7 sierpnia 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 918/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 11 lipca 2017 r., nr 0112-KDIL1-2.88.2017.2.PG.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie prawa do odliczenia podatku z tytułu nabycia Nieruchomości wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca jest spółką holdingową, której podstawowym przedmiotem działalności jest działalność deweloperska polegająca na nabywaniu nieruchomości i budowaniu obiektów o przeznaczeniu komercyjnym i mieszkaniowym.

Wnioskodawca zamierza nabyć od firmy zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny (dalej: Sprzedawca) nieruchomość na którą składają się trzy zabudowane działki o nr. 3/32, 3/11, 3/15 (dalej łącznie: Nieruchomość).

Na działce nr 3/32 znajdują się następujące budynki i budowle:

• Budynek serwisowy, parterowy murowany (dalej: Budynek Serwisowy),
• Budynek biurowo-magazynowy, parterowy murowany,
• Budynek serwisowo-magazynowy, parterowy, konstrukcja stalowa,
• Budynek magazynowy, parterowy murowany,
• Magazyn ogumienia, konstrukcja stalowa,
• Myjnia, konstrukcja stalowa,
• Parking dla samochodów klientów salonów i serwisu,
• Parking wewnętrzny dla pojazdów serwisowanych,
• Ogrodzenie z siatki ocynkowanej o wys. 1,5 m,
• Ogrodzenie placów samochodów nowych i postojowego dla pojazdów serwisowanych,
• Ogrodzenie panelowe z drutu o wys. 2,0,
• 3 maszty flagowe na fundamencie.
  
  

Na działce nr 3/11 znajdują się następujące budynki i budowle:

• Budynek nr 3, salon samochodowy, budynek murowany,
• Budynek administracyjny, pięciokondygnacyjny, podpiwniczony, murowany,
• Ogrodzenie parkingu nowych samochodów, panele z drutu o wys. 1,1 m,
• Utwardzony plac ekspozycyjny kostką betonową ażurową dla samochodów demonstracyjnych,
• Przyłącze do sieci MPEC,
• Sieć zewnętrzna CO.
  
  

Na działce nr 3/15 znajdują się natomiast budowle tworzące kanalizację sanitarną i deszczową.

Budynki oraz budowle, wchodzące w skład Nieruchomości, zostały przez Sprzedawcę:

• nabyte na podstawie umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa, zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 10 grudnia 1998 r.,
  Nabycie przez Sprzedawcę budynków i budowli w ramach przeniesienia własności przedsiębiorstwa nie podlegało przepisom ówczesnej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym;
• wybudowane we własnym zakresie, w latach 1997-2012.
  
  

Sprzedawca odliczał podatek VAT naliczony z tytułu wydatków na wybudowanie budynków i budowli.

Sposób nabycia poszczególnych budynków przedstawia tabela poniżej:

Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy podmiotowi, od którego Sprzedawca nabył w 1998 r. budynki/budowle w ramach przeniesienia własności przedsiębiorstwa w 1998 r. nieprzysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sprzedawca 12 grudnia 1995 r. zawarł umowę o oddanie mienia skarbu państwa do odpłatnego korzystania na podstawie art. 37 ust. 1 pkt 3, art. 38 i art. 39 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298, z późn. zm.), zarządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1990 r. w sprawie zasad ustalania należności za korzystanie z mienia Skarbu Państwa (M.P. Nr 43, poz. 334, M.P. z 1991 r., Nr 18, poz. 123 i M.P. z 1993 r. Nr 26, poz. 274) i ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (tj. Dz. U. Nr 30, poz. 127 z 1991 r., z późn. zm.) oraz zarządzenia Ministra Przemysłu i Handlu z dnia 24 maja 1995 r. w sprawie likwidacji Przedsiębiorstwa Państwowego (…) w celu jego prywatyzacji. Na podstawie ww. umowy budynki i budowle zostały oddane Sprzedawcy do odpłatnego korzystania, co stanowiło czynność nieopodatkowaną podatkiem VAT.

Na podstawie umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa z dnia 10 grudnia 1998 r. Spółka nabyła od poprzedniego właściciela (Przedsiębiorstwo Państwowe) na własność budynki i budowle. Budynki i budowle stanowiły przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu Cywilnego (Dz. U. 1964.16.94 z późn. zm.).

Nabycie stanowiło czynność nieopodatkowaną podatkiem VAT.

Z wiedzy jaką posiada Wnioskodawca, budynki i budowle nabyte w 1998 r. przez Sprzedawcę były wybudowane przez Przedsiębiorstwo Państwowe w następujących latach:

• Budynek serwisowy, parterowy murowany (usytuowany na działce nr 3/32) – rok 1968;
• Budynek biurowo-magazynowy, parterowy murowany (usytuowany na działce nr 3/32) – rok 1968;
• Budynek magazynowy, parterowy murowany (usytuowany na działce nr 3/32) – rok 1968;
• Parking dla samochodów klientów salonów i serwisu (usytuowany na działce nr 3/32) – rok 1968;
• Budynek nr 3, salon samochodowy, budynek murowany (usytuowany na działce nr 3/11) – rok 1968;
• Budynek administracyjny, pięciokondygnacyjny, podpiwniczony, murowany (usytuowany na działce nr 3/11) – rok 1966;
• Przyłącze do sieci MPEC (usytuowane na działce nr 3/11) rok 1968.
  
  

Podsumowując, podmiotowi, od którego Sprzedawca nabył w 1998 r. budynki/budowle w ramach przeniesienia własności przedsiębiorstwa w 1998 r. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w momencie wybudowania budynków/budowli podatek od towarów i usług nie istniał.

Część budynków i budowli podlegała ulepszeniom w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W stosunku do większości z nich ulepszenia wyniosły ponad 30% ich wartości początkowych.

Szczegółowe informacje dotyczące ulepszeń przedstawia poniższa tabela:

Znajdujące się na działce 3/11

Spółka jednocześnie informuje, że w celu wyliczenia w którym momencie doszło po raz ostatni do kwalifikowanego ulepszenia (czyli przewyższającego 30% wartości początkowej budynku i budowli), wartość poniesionych nakładów Spółka odnosiła do zaktualizowanej wartości początkowej, zgodnie z zasadami obliczania przedstawionymi przez Ministra Finansów m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2015 r.

Wszystkie budynki i budowle wykorzystywane były przez Sprzedającego od początku do działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT. Dodatkowo, Budynek administracyjny posadowiony na dz. 3/11 był od 1995 r. do 2016 r. przedmiotem umowy najmu, w części dot. 62,9% całkowitej powierzchni użytkowej. W pozostałej części Budynek był przeznaczony do prowadzenia biura, archiwum dokumentów oraz magazynów gospodarczych. Natomiast Budynek nr 3 na tej samej działce w okresie od 2010 do 2016 r. jest wynajęty w części ok. 4,5 % powierzchni użytkowej; w pozostałej części był wykorzystywany w celach ekspozycji samochodów oraz motocykli, pod biuro z salą konferencyjną, magazyny oraz zaplecze teletechniczne.

Pozostałe budynki/budowle nie były przedmiotem najmu/dzierżawy przez Sprzedającego.

Nabywana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem nabycia jest zespół składników majątkowych, tj. budynki i budowle oraz własność i wieczyste użytkowanie gruntów.

Po nabyciu Nieruchomości będzie ona wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka planuje wybudować na niej budynki mieszkalne, z których zostaną wyodrębnione lokale mieszkalne lub usługowe, będące następnie przedmiotem sprzedaży lub wynajmu opodatkowanego VAT.

Wnioskodawca, jak i Sprzedawca będą chcieli złożyć oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT sprzedaży Nieruchomości. Przed dostawą Nieruchomości Sprzedawca oraz Wnioskodawca będą chcieli podpisać umowę przedwstępną. Z umową tą będzie związana konieczność zapłaty przez Spółkę zaliczki na poczet dostawy nieruchomości.

Natomiast w piśmie z dnia 9 czerwca 2017 r. (data wpływu 12 czerwca 2017 r.) – będącym uzupełnieniem wniosku – Wnioskodawca poinformował, że we wniosku z dnia 7 kwietnia 2017 r. Spółka wskazała, w jakich datach doszło do ulepszeń poszczególnych nieruchomości przekraczających 30% wartości nieruchomości. Odnosząc się z kolei do sposobu wykorzystywania przedmiotowych budynków to:

• Budynek serwisowy, parterowy, murowany – wykorzystywany był w sposób ciągły od 1995 r. do końca 2016 r. do prowadzenia opodatkowanej VAT sprzedaży samochodów oraz opodatkowanych VAT usług serwisowych. Budynek nie był wynajmowany/dzierżawiony;
• Budynek biurowo-magazynowy, parterowy, murowany – wykorzystywany był w sposób ciągły od 1995 r. do końca 2016 r. do prowadzenia opodatkowanej VAT sprzedaży samochodów oraz opodatkowanych VAT usług serwisowych. Budynek nie był wynajmowany/dzierżawiony;
• Parking dla samochodów klientów salonów i serwisu – wykorzystywany w sposób ciągły od 1995 r. do końca 2016 r. do prowadzenia opodatkowanej VAT sprzedaży samochodów oraz opodatkowanych VAT usług serwisowych. Budowla nie była wynajmowana/dzierżawiona;
• Budynek nr 3, salon samochodowy, budynek murowany – wykorzystywany był w sposób ciągły od 1995 r. do końca 2016 r. do prowadzenia opodatkowanej VAT sprzedaży samochodów oraz opodatkowanych VAT usług serwisowych. Budynek w części określonej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej był wynajmowany w okresie od 2010 r. do 2016 r.;
• Budynek administracyjny, pięciokondygnacyjny, podpiwniczony, murowany – wykorzystywany był w sposób ciągły od 1995 r. do końca 2016 r. do prowadzenia opodatkowanej VAT sprzedaży samochodów oraz opodatkowanych VAT usług serwisowych. Budynek w części określonej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej był wynajmowany w okresie od 1995 r. do 2016 r.;
• Przyłącze do sieci MPEC – wykorzystywane do opodatkowanej VAT sprzedaży samochodów oraz opodatkowanych VAT usług serwisowych. Budowla nie była wynajmowana/dzierżawiona.
  
  

Tym samym (przyjmując, że w celu wyliczenia w którym momencie doszło po raz ostatni do kwalifikowanego ulepszenia (czyli przewyższającego 30% wartości początkowej budynku i budowli), należy wartość poniesionych nakładów odnieść do zaktualizowanej wartości początkowej (zgodnie z zasadami obliczania przedstawionymi przez Ministra Finansów m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2015 r.)), stwierdzić należy, że wszystkie z ulepszanych budynków, budowli wykorzystywane były do czynności opodatkowanych VAT ponad 5 lat po ich ostatnim kwalifikowanym ulepszeniu, z wyjątkiem budynku biurowo-magazynowego, parterowego, murowanego, którego ostatnie kwalifikowane ulepszenie miało miejsce w 2015 r. (w tym bowiem roku wartość ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej zaktualizowanej, tj. wartości początkowej budynku powiększonej o wartość ulepszeń dokonanych w latach 1996-1998, których wartość przekroczyła 30% wartości początkowej).

W odpowiedzi na pytanie tut. Organu o treści: „Czy lokale mieszkalne, które mają być przedmiotem wynajmu, będą wynajmowane wyłącznie na cele mieszkaniowe?” Wnioskodawca odpowiedział, że możliwe, że lokale mieszkalne, które Spółka planuje wybudować na Nieruchomości będą przedmiotem zbycia, wynajmu na cele mieszkaniowe lub wynajmu na inne cele.

Ponadto w piśmie z dnia 9 czerwca 2017 r. Wnioskodawca w celu uzupełnienia informacji przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji z dnia 7 kwietnia 2017 r. oraz w odpowiedzi na pytanie przedstawione w wezwaniu wyjaśnił, że Strony transakcji podpisały już umowę przedwstępną oraz doszło do zapłaty zaliczki na poczet ceny Nieruchomości. Przed dniem zawarcia umowy przedwstępnej, Strony złożyły wspólne oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT. Jednocześnie Strony planują, w celach ostrożnościowych, złożenie przedmiotowego oświadczenia raz jeszcze przed dniem dostawy nieruchomości.

Na marginesie, w uzupełnieniu swojego wniosku Spółka wskazała, że zgodnie z jej wiedzą również Sprzedawca wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie będącym przedmiotem wniosku Spółki z dnia 7 kwietnia 2017 r. – w dniu 28 marca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał na rzecz Sprzedawcy interpretację indywidualną.

Natomiast w uzupełnieniu z dnia 4 lipca 2017 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku nieprawidłowo zdefiniował „Budynek serwisowy, parterowy murowany” jako „Budynek serwisowy”. Budynkiem Serwisowym jest „budynek biurowo-magazynowy, parterowy murowany” (a nie budynek serwisowy, parterowy murowany).

Tym samym, jedynym budynkiem, którego ulepszenia przekroczyły w 2015 r. 30% wartości początkowej jest Budynek serwisowy, pod którego pojęciem rozumie się budynek biurowo magazynowy, parterowy, murowany (a nie jak Spółka niewłaściwie wskazała w pierwotnym wniosku budynek serwisowy, parterowy murowany).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawa Nieruchomości, w tym zaliczka z tytułu tej dostawy, będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia Nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie budynki i budowle były przedmiotem pierwszego zasiedlenia, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Za wyjątkiem Budynku Serwisowego, od momentu pierwszego zasiedlenia pozostałych budynków i budowli upłynął termin 2 lat, co powoduje, że dostawa tych budynków i budowli, wraz z gruntem, będzie podlegała zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wnioskodawca i Sprzedawca składając zatem stosowne oświadczenie, będą mogli zrezygnować z powyższego zwolnienia i opodatkować VAT zarówno zaliczkę na sprzedaż Nieruchomości, jak i dostawę samej nieruchomości, na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

W przypadku natomiast Budynku Serwisowego (co do którego wartość ulepszeń przekroczyła 30% wartości początkowej dopiero w 2015 r.), od momentu pierwszego zasiedlenia nie minął jeszcze okres 2 lat i nie zostały spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, a zatem zaliczka na dostawę tego budynku, jak i jego dostawa będzie opodatkowana VAT na zasadach ogólnych.

Wnioskodawca będzie miał również prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia Nieruchomości, gdyż będzie ona bezpośrednio wykorzystana do prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka planuje wybudować na niej budynki mieszkalne z których zostaną wyodrębnione lokale mieszkalne lub usługowe, będące następnie przedmiotem sprzedaży lub wynajmu opodatkowanego VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

1. Opodatkowanie VAT – pierwsze zasiedlenie.

Czynnościami podlegającymi opodatkowaniu na gruncie art. 5 ustawy o VAT są m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Pod pojęciem towaru rozumie się natomiast zarówno grunt, prawo użytkowania wieczystego gruntu jak i budynki czy budowle. Na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT wskazać również należy, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie, o którym mowa w wyżej przytoczonym przepisie, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku także dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się jednak, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Mając powyższe przepisy na względzie wskazać należy, że kwestią kluczową dla kwalifikacji sprzedaży Nieruchomości jako czynności zwolnionej lub opodatkowanej VAT, pozostaje okoliczność pierwszego zasiedlenia znajdujących się na nich budynków i budowli.

W tym miejscu zauważyć należy, że przedmiotowa definicja była już wielokrotnie przedmiotem interpretacji, zarówno przez sądy administracyjne jak i organy podatkowe. Zgodnie z aktualną linią interpretacyjną, definicję pierwszego zasiedlenia należy traktować szeroko. W związku z tym, pierwszym zasiedleniem jest w zasadzie każde oddanie budynku lub budowli do użytkowania w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ma przy tym znaczenia, że oddanie do użytkowania nastąpiło w wyniku wybudowania budynku czy budowli, albo w wyniku przejęcia jej w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Istotne jest, że budynki i budowle składające się na Nieruchomość były od wielu lat użytkowane do celów działalności gospodarczej Sprzedawcy, podlegającej opodatkowaniu VAT. Nie można zatem twierdzić, że nie doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Wspomnieć należy, że te budynki i budowle są przedmiotem użytkowania od przeszło 9 lat.

Potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska znaleźć można w interpretacjach wydawanych przez Ministra Finansów. W jednej z nich (interpretacja indywidualna z dnia 14 kwietnia 2016 r., nr. IPPP3/4512-873/15-3/S/RD) wnioskodawca wskazywał, że planowana sprzedaż budynków będzie dokonywana po ich wybudowaniu bądź kwalifikowanym ulepszeniu, tj. gdy wydatki na ulepszenie stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości przy czym planowana sprzedaż będzie dokonywana po upływie co najmniej dwóch lat od prowadzenia w danej nieruchomości działalności gospodarczej licząc od wybudowania lub dokonania kwalifikowanego ulepszenia. Przy tak przedstawionym zdarzeniu przyszłym organ podatkowy potwierdzał, że „w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości (budynku, budowli lub ich części w tym wyodrębnionych lokali) wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej (w części zwolnionej w części opodatkowanej) doszło do pierwszego zasiedlenia i do momentu sprzedaży nieruchomości minie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji zostaną spełnione obie przesłanki warunkujące zwolnienie w myśl cyt. wyżej artykułu i dostawa nieruchomości (budynku, budowli lub ich części w tym wyodrębnionego lokalu) będzie korzystać ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”.

Analogicznie Minister Finansów stwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2016 r., IPPP3/4512-208/l6-2/ISZ. Na gruncie przedstawionego w niej zdarzenia przyszłego wnioskodawca wskazał, że nabył zabudowaną nieruchomość w formie wkładu niepieniężnego (aport). Od czasu aportu wnioskodawca wykorzystywał nieruchomość wyłącznie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie udostępniając żadnej części jej powierzchni na podstawie odpłatnych umów podlegających opodatkowaniu, tj. np. najmu czy dzierżawy. Przy tak przedstawionej sytuacji Minister Finansów stwierdził, że „Wnioskodawca użytkując ww. Budynek dla celów działalności gospodarczej od roku 2011 spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Planowana dostawa Budynku nastąpi po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT oraz od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu planowanej sprzedaży Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata”.

Na gruncie orzecznictwa sądowego (opierającego się na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; dalej; Dyrektywa) również wielokrotnie wskazywano, że definicję pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko, tj. jako pierwsze zajęcie lub użycie budynku lub budowli (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. z 30 października 2014 r., I FSK 1545/13 oraz z 14 maja 2015 r., I FSK 382/14). W ten sposób wskazywano, że do pierwszego zasiedlenia może dojść zarówno na skutek sprzedaży, najmu i dzierżawy budynku lub budowli jak również na skutek przyjęcia do użytkowania budynku dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2015 r., I FSK 382/14). Powyższy wniosek wynika z faktu, że przepisy Dyrektywy nie definiują pojęcia „pierwszego zasiedlenia” oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających – dlatego też przedmiotowe pojęcie należy rozumieć szeroko. Podkreślić należy, że dla definicji pierwszego zasiedlenia nie ma znaczenia fakt, czy budynek jest nowo wybudowany, czy też ulepszony (przebudowany). Art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy wskazuje, że Państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu przed pierwszym zasiedleniem.

Z kolei zgodnie art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium o którym mowa w ust. 1 lit a) do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Niemniej przedmiotowe przepisy Dyrektywy nie modyfikują definicji pierwszego zasiedlenia w przypadku budynków przebudowanych, czy też nie umożliwiają wprowadzenia przez Państwa członkowskie własnej definicji tego pojęcia. Wskazują one wyłącznie, że Państwo członkowskie ma możliwość ustalenia, w inny sposób niż wynikający z art. 12 ust. 1 lit. a Dyrektywy, kiedy osoba dokonująca okazjonalnej dostawy budynku przebudowanego uznawana jest za podatnika VAT (w takim przypadku nie jest konieczne stosowanie kryterium pierwszego zasiedlenia). Raz jeszcze podkreślić należy, że z przepisu tego nie można wywodzić prawa Państwa członkowskiego do modyfikacji pojęcia „pierwsze zasiedlenie”. Mając na uwadze powyższe, bez względu na to czy pierwsze zasiedlenie ma miejsce po wybudowaniu, czy też po ulepszeniu budynku/budowli powinno być ono rozumiane szeroko, jako sprzedaż, najem, dzierżawa budynku lub budowli jak również przyjęcie do użytkowania budynku dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w przypadku wszystkich budynków i budowli, do których odnosi się poniższy wniosek, doszło do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Każdy bowiem budynek lub budowla po jego wybudowaniu lub kwalifikowanym ulepszeniu (tj. powyżej 30% wartości początkowej budynku lub budowli) został oddany do używania poprzez wykorzystanie do prowadzonej przez Sprzedawcę działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Równocześnie, w przypadku wszystkich budynków i budowli, za wyjątkiem Budynku Serwisowego, ich sprzedaż nastąpi po okresie 2 lat od pierwszego zasiedlania. Powyższe oznaczać będzie zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Wnioskodawca ze Sprzedawcą – jak wskazano w zdarzeniu przyszłym – zamierzają w takiej sytuacji złożyć jednak oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, określonego w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ww. ustawy. W takiej sytuacji, jeżeli spełnione zostaną warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, dostawa Nieruchomości będzie zatem opodatkowana VAT, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Opodatkowaniu VAT podlegać będzie również dostawa Budynku Serwisowego. W tym przypadku opodatkowanie będzie miało jednak charakter obligatoryjny. W stosunku do tego budynku nie minął bowiem wymagany dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT okres 2 lat od pierwszego zasiedlenia (czyli od momentu, w którym dokonane ulepszenia przekroczyły wartość 30% wartości początkowej tego budynku, a więc od 2015 r.). Zastosowania nie znajdzie również zwolnienie fakultatywne, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy bowiem dokonując kwalifikowanych ulepszeń Sprzedawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od poniesionych z tego tytułu wydatków. Sprzedaż Budynku Serwisowego będzie podlegać zatem opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym należy jednoznacznie przyjąć, że w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku sprzedaż Nieruchomości w całości będzie opodatkowana VAT.

2. Opodatkowanie VAT – brak pierwszego zasiedlenia.

Jeżeli jednak Minister Rozwoju i Finansów uznałby, wbrew swojej aktualnej linii interpretacyjnej, że w stosunku do opisywanych w zdarzeniu przyszłym budynków i budowli nie doszło do pierwszego zasiedlenia, pomimo ich wieloletniego użytkowania przez Sprzedawcę, wówczas dostawa Nieruchomości również będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W takiej sytuacji budynki i budowle byłyby dostarczane w ramach pierwszego zasiedlenia, czyli nie znalazłoby zastosowanie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i jednocześnie nie znalazłoby zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku także dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Zaczynając od końca, nie znalazłby zastosowania przepis z lit. b powyżej. Sprzedawca ponosił bowiem wydatki na ich ulepszenie, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wydatki te przekraczały 30% wartości początkowej budynków i budowli. Przy czym, zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, warunek zawarty w lit. b powyżej nie ma zastosowania dla możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli ulepszone budynki lub budowle były wykorzystywane w działalności gospodarczej opodatkowanej VAT przez co najmniej 5 lat.

Tym niemniej, niezależnie od tego czy warunek z lit. b byłby spełniony, nie będzie spełniony warunek zawarty w lit. a tego przepisu.

Jeżeli chodzi o budynki wybudowane przez Sprzedawcę, to przysługiwało Sprzedawcy prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z ich budową.

Jeżeli chodzi o pozostałe budynki i budowle, które zostały nabyte jako przedsiębiorstwo przez Sprzedawcę, to czynność nabycia tych budynków i budowli w ogóle nie była przedmiotem opodatkowania VAT. Zatem nie powstał żaden podatek naliczony z tytułu tej transakcji. Skoro czynność nie była w ogóle przedmiotem regulacji ustawy o VAT, to nie można rozpatrywać, czy w stosunku do transakcji nabycia budynków i budowli wchodzących w skład przejętego przedsiębiorstwa Sprzedawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Żeby można było mówić o przysługiwaniu lub nieprzysługiwaniu podatku naliczonego, musiałby istnieć podatek naliczony, który można by było w tych kategoriach rozpatrywać. Należy więc zachować konsekwencję – jeżeli przejęcie budynków i budowli przez Sprzedawcę nie było objęte regulacjami ustawy o VAT i z tego powodu miałoby nie stanowić pierwszego zasiedlenia, to z tego samego powodu nie można rozpatrywać, czy w stosunku do tych budynków i budowli przysługiwało Sprzedawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując, jeżeli w ocenie Ministra Rozwoju i Finansów nie doszło do pierwszego zasiedlenia budynków i budowli, to oznacza to, że ich obecna dostawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia i nie będzie objęta zakresem zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10, ani ust. 10a ustawy o VAT.

Wyjątkiem jest tylko Budynek administracyjny, który był od 1995 r. przedmiotem umowy najmu oraz Budynek nr 3, który wynajmowany jest z kolei od ok. 8 lat. W przypadku tych budynków niewątpliwie doszło do pierwszego zasiedlenia. Ich dostawa będzie podlegała zwolnieniu z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, niemniej jeżeli Sprzedawca i Wnioskodawca spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, wówczas dostawa tego budynku będzie opodatkowana VAT.

3. Opodatkowanie zaliczki.

Podstawą opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, jest co do zasady wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli należy zauważyć, że z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy o VAT).

W zdarzeniu przyszłym Spółka wskazała, że przed dostawą Nieruchomości zamierza podpisać umowę przedwstępną ze Sprzedawcą, z której wynikać będzie obowiązek zapłaty przez Spółkę zaliczki na poczet dostawy. Jak wskazała powyżej, w jej ocenie, dostawa towaru (Nieruchomości) będzie opodatkowana podatkiem VAT, a zatem do wynagrodzenia za sprzedaż Nieruchomości powinien być naliczony przez sprzedawcę podatek VAT. Mając powyższe na względzie, w ocenie Spółki zaliczka, niezależnie od jej wysokości, w przypadku opodatkowania dostawy Nieruchomości również będzie obciążona podatkiem VAT, gdyż stanowi część wynagrodzenia za sprzedaż Nieruchomości – część podstawy opodatkowania.

4. Prawo do odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Z przytoczonych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek VAT został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem formalnym dla prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest również posiadanie faktury.

Z przedstawionych w zdarzeniu przyszłym okoliczności wynika, że Wnioskodawca nabywa Nieruchomość w celu wykorzystania jej do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Spółka planuje wybudować na niej budynki mieszkalne, z których zostaną wyodrębnione lokale mieszkalne lub usługowe, będące następnie przedmiotem sprzedaży lub wynajmu opodatkowanego VAT. Skoro zatem Spółka jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny i nabywa Nieruchomość w celu wykorzystania jej do czynności opodatkowanych VAT to, o ile będzie dysponować fakturą z tytułu nabycia Nieruchomości, będzie miała prawo do odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego od jej nabycia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 918/17.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Powołany przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Przy czym, zgodnie z zasadą ogólną, generalnie brak jest powiązania momentu powstania obowiązku podatkowego z datą wystawienia faktury. Dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Dokonanie dostawy, o której mowa w art. 19a ust. 1 ustawy oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy. Dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności dostawy towarów następuje z chwilą faktycznego jej dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment.

Powstanie obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania należności jest rozwiązaniem opartym na przepisie art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

Przepis ten nie odnosi się więc jedynie do części należności, przyjmując, że otrzymanie zapłaty (zarówno w całości, jak i w części) powoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Należy jednak zauważyć, że przepisy odnoszące się do zaliczek nie tworzą nowego przedmiotu opodatkowania, jakim jest dokonanie płatności. Otrzymanie zaliczki przyspiesza jedynie powstanie obowiązku podatkowego związanego z mającą nastąpić dostawą towarów lub świadczeniem usług. Stąd regulacji dotyczących zaliczek nie można rozpatrywać w oderwaniu od czynności opodatkowanej, na poczet której zaliczka jest dokonywana.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem VAT, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca jest podmiotem, którego podstawowym przedmiotem działalności jest działalność deweloperska polegająca na nabywaniu nieruchomości i budowaniu obiektów o przeznaczeniu komercyjnym i mieszkaniowym. Wnioskodawca zamierza nabyć od firmy zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny (Sprzedawca) nieruchomość na którą składają się trzy zabudowane działki o nr. 3/32, 3/11, 3/15 (Nieruchomość). Na działce nr 3/32 znajdują się następujące budynki i budowle:

• Budynek serwisowy, parterowy murowany,
• Budynek biurowo-magazynowy, parterowy murowany,
• Budynek serwisowo-magazynowy, parterowy, konstrukcja stalowa,
• Budynek magazynowy, parterowy murowany,
• Magazyn ogumienia, konstrukcja stalowa,
• Myjnia, konstrukcja stalowa,
• Parking dla samochodów klientów salonów i serwisu,
• Parking wewnętrzny dla pojazdów serwisowanych,
• Ogrodzenie z siatki ocynkowanej o wys. 1,5 m,
• Ogrodzenie placów samochodów nowych i postojowego dla pojazdów serwisowanych,
• Ogrodzenie panelowe z drutu o wys. 2,0,
• 3 maszty flagowe na fundamencie.
  
  

Na działce nr 3/11 znajdują się następujące budynki i budowle:

• Budynek nr 3, salon samochodowy, budynek murowany,
• Budynek administracyjny, pięciokondygnacyjny, podpiwniczony, murowany,
• Ogrodzenie parkingu nowych samochodów, panele z drutu o wys. 1,1 m,
• Utwardzony plac ekspozycyjny kostką betonową ażurową dla samochodów demonstracyjnych,
• Przyłącze do sieci MPEC,
• Sieć zewnętrzna CO.
  
  

Na działce nr 3/15 znajdują się natomiast budowle tworzące kanalizację sanitarną i deszczową.

Budynki oraz budowle, wchodzące w skład Nieruchomości, zostały przez Sprzedawcę:

• nabyte na podstawie umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa, zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 10 grudnia 1998 r.,
  Nabycie przez Sprzedawcę budynków i budowli w ramach przeniesienia własności przedsiębiorstwa nie podlegało przepisom ówczesnej ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym;
• wybudowane we własnym zakresie, w latach 1997-2012.
  
  

Sprzedawca odliczał podatek VAT naliczony z tytułu wydatków na wybudowanie budynków i budowli.

Część budynków i budowli podlegała ulepszeniom w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. W stosunku do większości z nich ulepszenia wyniosły ponad 30% ich wartości początkowych. Sprzedawca odliczał podatek VAT naliczony z tytułu wydatków na wybudowanie budynków i budowli. Wszystkie budynki i budowle wykorzystywane były przez Sprzedającego od początku do działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT. Dodatkowo, Budynek administracyjny posadowiony na działce 3/11 był od 1995 r. do 2016 r. przedmiotem umowy najmu w części dotyczącej 62,9% całkowitej powierzchni użytkowej. Natomiast Budynek nr 3 na tej samej działce w okresie od 2010 r. do 2016 r. jest wynajęty w części ok. 4,5% powierzchni użytkowej. Pozostałe budynki/budowle nie były przedmiotem najmu/dzierżawy przez Sprzedającego.

Nabywana Nieruchomość nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przedmiotem nabycia jest zespół składników majątkowych, tj. budynki i budowle oraz własność i wieczyste użytkowanie gruntów. Po nabyciu Nieruchomości będzie ona wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka planuje wybudować na niej budynki mieszkalne, z których zostaną wyodrębnione lokale mieszkalne lub usługowe, będące następnie przedmiotem sprzedaży lub wynajmu opodatkowanego VAT. Wnioskodawca, jak i Sprzedawca złożyli oświadczenie, o rezygnacji ze zwolnienia z podatku VAT sprzedaży Nieruchomości. Strony transakcji podpisały już umowę przedwstępną oraz doszło do zapłaty zaliczki na poczet ceny Nieruchomości.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy dostawa Nieruchomości, w tym zaliczka z tytułu tej dostawy, będzie podlegała opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia Nieruchomości.

Zatem w celu udzielenia odpowiedzi na tak zadane pytanie w pierwszej kolejności trzeba ustalić, czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości zabudowanej budynkami i budowlami, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, i czy korzysta ze zwolnienia od tego podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
   
   

Należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 382/14. W przywołanym orzeczeniu Sąd stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku.

Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku (budowli), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Kwestia ponownego pierwszego zasiedlenia w przypadku, gdy w stosunku do obiektu ponoszone są wydatki na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowią co najmniej 30% wartości początkowej danego budynku, budowli lub ich części była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w dniu 16 listopada 2017 r. odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia w przypadku obiektów, w stosunku do których poniesiono ulepszenia, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, wynoszące co najmniej 30% ich wartości początkowej. Trybunał w wyroku C-308/16 Kozuba Premium Selection powołując się na art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 ze zm.) wskazał, że:„(...) jakkolwiek art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT upoważnia państwa członkowskie do zdefiniowania warunków stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a) tego artykułu, do przebudowy budynków, w odniesieniu w szczególności do dostawy budynku następującej przed jego pierwszym zasiedleniem, przepisu tego nie można jednak interpretować w ten sposób, że państwa członkowskie korzystają z marginesu pozwalającego im na zmianę samego pojęcia „pierwszego zasiedlenia” w swoich przepisach krajowych, gdyż mogłoby to podważać skuteczność wskazanego zwolnienia. (…) Państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Z powyższego wynika, że zarówno w przypadku wybudowania obiektu, jak również po jego ulepszeniu pojęcie „pierwsze zasiedlenie” należy rozumieć w sposób tożsamy. Oznacza to, że w sytuacji dokonywania ulepszeń wykorzystanie obiektu do własnej działalności należy uznać za jego ponowne „pierwsze zasiedlenie”.

Trybunał rozpatrując sprawę C-308/16 odniósł się również do kwestii „ulepszeń”, o czym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT, wskazując, że art. 12 ust. 2 dyrektywy VAT stanowi, o tym, że Państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. A zatem dyrektywa zawiera określenie „przebudowa”, podczas gdy polska ustawa o VAT posługuje się określeniem „ulepszenia”. Trybunał wskazał, że dyrektywa VAT nie definiuje pojęcia „przebudowa”, jak również różne wersje językowe potwierdzają, że termin ten nie jest jednoznaczny, jednakże termin ten należy interpretować jako istotną zmianę obiektu przeprowadzoną w celu zmiany jego wykorzystywania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

W konsekwencji, TSUE w ww. wyroku orzekł, że: „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”. Wówczas, zgodnie z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy, pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce w momencie oddania obiektu do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich ulepszeniu.

Analogiczne podejście do kwestii pierwszego zasiedlenia ma Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 918/17 – wydanym dla celów niniejszej sprawy – stwierdził, że: „Istotnym w sprawie dla interpretacji terminu »pierwsze zasiedlenie« przewidzianego w treści przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT jest wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection sp. z o.o., C-308/16, EU:C:2017:869. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego [czyli takim, jak w przedmiotowej sprawie], które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku »ulepszenia« istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie »ulepszenia« jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie »przebudowy« zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.

Trybunał zauważył, że pojęciu »pierwszego zasiedlenia« należy nadać autonomiczną i jednolitą wykładnię, której należy dokonywać z uwzględnieniem kontekstu przepisu i celu danego uregulowania (pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) pomimo braku jego zdefiniowania w treści art. 12 dyrektywy 112 (pkt 37)”.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wyrażonym w wyroku z dnia 6 marca 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 918/17 wydanym w niniejszej sprawie – „Dokonując wykładni prounijnej przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, uwzględniającej wyrok TSUE z dnia 16 listopada 2017 r., Kozuba Premium Selection sp. z o.o., EU:C:2017:869 (…) definicja »pierwszego zasiedlenia« powinna brzmieć następująco: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu (rozumianego jako synonim przebudowy), jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie (przebudowę), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej (z zastrzeżeniem twierdzeń TSUE co do rozumienia przebudowy jako istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany wykorzystania budynków lub budowli w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia)”.

Należy jednak zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.
   
   

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3. adres budynku, budowli lub ich części.
   
   

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE jak i orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 918/17 wydanym dla celów niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do wymienionych we wniosku budynków i budowli, tj.:

• Budynku serwisowo-magazynowego,
• Budynku magazynowego,
• Magazynu ogumienia,
• Myjni, konstrukcja stalowa,
• Parkingu wewnętrznego dla pojazdów serwisowanych,
• Ogrodzenia z siatki ocynkowanej o wys. 1,5 m,
• Ogrodzenia placów samochodów nowych i postojowego dla pojazdów serwisowanych,
• Ogrodzenia panelowego z drutu,
• 3 masztów flagowych,
• Ogrodzenia parkingu nowych samochodów,
• Utwardzonego placu ekspozycyjnego kostką betonową,
• Sieci zewnętrznej CO,
• Kanalizacji sanitarnej i deszczowej znajdującej się na działce nr 3/15,
• Budynku serwisowego, parterowego murowanego,
• Parkingu dla samochodów klientów salonów i serwisu,
• Budynku nr 3, salonu samochodowego, budynku murowanego usytuowanego na działce nr 3/11,
• Budynku administracyjnego pięciokondygnacyjnego podpiwniczonego murowanego usytuowanego na działce nr 3/11,
• Przyłącza do sieci MPEC,

nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Powyższe wynika z faktu, że budynki i budowle te po nabyciu lub wybudowaniu były użytkowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, co jest równoznaczne z uznaniem, że w ich przypadku doszło już do pierwszego zasiedlenia. Ponadto od pierwszego zasiedlenia do ich dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata. W konsekwencji powyższego, planowana sprzedaż wymienionych we wniosku budynków i budowli będzie spełniała przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tak więc skoro dostawa ww. budynków i budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to tym samym bezzasadnym stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
   
   

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Wskazać w tym miejscu należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy w kontekście przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do Budynku biurowo-magazynowego, parterowego, murowanego (Budynku Serwisowego) gdzie w 2015 r. doszło do ulepszeń przekraczających 30% jego wartości początkowej i tym samym nie doszło do pierwszego zasiedlenia nie znajdą zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy. Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – budynek ten był wykorzystywany w działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, nie był zatem wykorzystywany wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. W związku z powyższym dostawa ww. budynku nie korzysta również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Skoro zatem dostawa budynku nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług to zastosowanie znajdzie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, a to oznacza, że sprzedaż obiektu podlega opodatkowaniu stawką 23%.

Podkreślić w tym miejscu należy, że przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy Strony transakcji będą miały możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyboru opodatkowania w odniesieniu do planowanej dostawy.

W przedmiotowej sprawie – jak wynika z wniosku – Wnioskodawca jak i Sprzedawca złożyli oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, o rezygnacji ze zwolnienia od podatku VAT w przypadku sprzedaży Nieruchomości.

Zatem w sytuacji gdy Strony transakcji skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, dostawa tych obiektów oraz gruntu, na którym są one posadowione podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe odnosi się również do opodatkowania wpłaconych z tego tytułu zaliczek.

Przechodząc z kolei do kwestii prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 10c ustawy, przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak zostało wyżej stwierdzone dostawa Nieruchomości (opisanych we wniosku budynków i budowli) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, bowiem w odniesieniu do tej dostawy, która spełnia przesłanki do objęcia jej zwolnieniem od podatku – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zarówno Wnioskodawca jak i Sprzedawca zrezygnują z tego zwolnienia i wybiorą ich opodatkowanie (za wyjątkiem Budynku Serwisowego, który nie będzie korzystał ze zwolnienia od podatku, a zatem będzie podlegał opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT).

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że dostawa wszystkich budynków/budowli opisanych we wniosku będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Analogicznie stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 marca 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 918/17 wydanym w niniejszej sprawie. W wyroku tym WSA potwierdził, że: „Nie jest (…) sporne między stronami, że sprzedaż wszystkich budynków lub budowli, za wyjątkiem budynku serwisowego, nastąpi po okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia. Kwestia opodatkowania VAT budynku serwisowego z uwagi na brak upływu ww. okresu nie jest też kwestionowana w skardze. Tym samym należy uznać, że racje ma Skarżąca, że w odniesieniu do wszystkich budynków i budowli, [poza budynkiem serwisowym, który należy uznać za będący poza sporem], ma prawo zastosować zwolnienie przewidziane w treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Skarżąca może tym samym zrezygnować z ww. zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT na warunkach przewidzianych w tym przepisie. Rezygnacja taka będzie skutkować opodatkowaniem VAT transakcji i zasadniczo daje prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe oznacza, że organ podatkowy niewłaściwie zastosował wobec niektórych nieruchomości art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, co uniemożliwiło skorzystanie przez Skarżącą zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dającego możliwość rezygnacji z niego na mocy art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i opodatkowania transakcji VAT otwierającej prawo do odliczenia VAT”.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym podstawę do odliczenia stanowią zarówno faktury dokumentujące nabycie przez kupującego towarów i usług jak i faktury dokumentujące dokonanie całości lub części zapłaty przed nabyciem tych towarów lub wykonaniem usług.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w niniejszej sytuacji są spełnione warunki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy dające prawo do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących dostawę opisanych we wniosku nieruchomości zabudowanych budynkami i budowlami.

Reasumując, dostawa Nieruchomości, w tym zaliczka z tytułu tej dostawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od nabycia Nieruchomości ponieważ będą spełnione warunki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 88 ustawy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.