2018.08.21 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-1.4012.358.2018.1.AM
z 21 sierpnia 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 czerwca 2018 r. (data wpływu 21 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem Strony z dnia 6 lipca 2018 r. (data wpływu 12 lipca 2018 r.), pismem z dnia 26 lipca 2018 r. (data wpływu 27 lipca 2018 r.) oraz pismem z dnia 6 sierpnia 2018 r. (data wpływu 8 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży składników majątkowych przez Sprzedającego, udokumentowania tej dostawy fakturą oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Nabywcę – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży składników majątkowych przez Sprzedającego, udokumentowania tej dostawy fakturą oraz prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Nabywcę.

Niniejszy wniosek został uzupełniony pismem Strony z dnia 6 lipca 2018 r. (data wpływu 12 lipca 2018 r.), pismem z dnia 26 lipca 2018 r. (data wpływu 27 lipca 2018 r.) oraz pismem z dnia 6 sierpnia 2018 r. (data wpływu 8 sierpnia 2018 r.).

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych (dalej: „Fundusz”) jest osobą prawną, wpisaną do rejestru funduszy. Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca wykorzystuje nieruchomości do prowadzenia działalności opodatkowanej polegającej na wynajmie/dzierżawie hal handlowych i towarzyszącej im infrastruktury.

Wnioskodawca jest właścicielem szeregu nieruchomości położonych w Polsce. Wśród tych nieruchomości znajdują się grunty niezabudowane oraz grunty, na których ulokowane są hale handlowe wraz z towarzyszącą tym halom infrastrukturą w postaci parkingów czy wiat wózkowych. Fundusz jest właścicielem 29 hal handlowych m.in. hali handlowej będącej przedmiotem planowanej sprzedaży ulokowanej na nieruchomości gruntowej składającej się z działek 23/34, 24/17, 31/1 (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży w 2014 roku w ramach transakcji opodatkowanej VAT. Wnioskodawcy przysługiwało prawo odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

Nieruchomość ta została następnie zabudowana budynkiem handlowo-usługowym, (dalej łącznie: „Budynek”) wraz z miejscami parkingowymi oraz powiązaną infrastrukturą techniczną i komunikacyjną. Budynek wraz z miejscami parkingowymi oraz powiązaną infrastrukturą techniczną i komunikacyjną został wybudowany na zlecenie Wnioskodawcy. Budowa została zakończona w 2017 roku, pozwolenie na użytkowanie Budynku wraz z miejscami parkingowymi oraz powiązaną infrastrukturą techniczną i komunikacyjną zostało wydane 5 grudnia 2017 roku. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT w związku ze wzniesieniem Budynku wraz z miejscami parkingowymi oraz powiązaną infrastrukturą techniczną i komunikacyjną.

W dniu 21 grudnia 2015 roku została zawarta umowa dzierżawy pomiędzy Wnioskodawcą (jako wydzierżawiającym) a spółką C. sp. z o.o. (dalej: „Dzierżawca”), zmieniona aneksem nr 1 z 22 grudnia 2016 roku, aneksem nr 2 z 3 października 2017 roku, aneksem nr 3 z 13 kwietnia 2018 roku oraz aneksem nr 4 z 13 kwietnia 2018 roku. W chwili zawarcia umowy dzierżawy Budynek nie był jeszcze wybudowany. W dniu 2 października 2017 roku doszło do przekazania Dzierżawcy przedmiotu dzierżawy, tj. Nieruchomości oraz Budynku wraz z miejscami parkingowymi oraz powiązaną infrastrukturą, w celu rozmieszczenia przez niego w Budynku niezbędnych sprzętów (w tym regałów oraz ułożenia na nich towarów), natomiast dopiero od stycznia 2018 roku liczony jest czynsz dzierżawy opodatkowany stawką podstawową podatku od towarów i usług tj. 23%.

Wnioskodawca jest stroną następujących umów dotyczących przyłączy oraz korzystania z Nieruchomości i/lub Budynku oraz nieruchomości sąsiednich:

porozumienia z 18 sierpnia 2010 roku dotyczącego budowy i eksploatacji przyłącza wodociągowego, łączącego obecnie Wnioskodawcę z innymi spółkami z grupy (dalej „Umowa przyłącza wodociągowego”),

umowy dzierżawy pomiędzy Wnioskodawcą a Miastem z 10 lipca 2017 roku dotyczącej korzystania przez Wnioskodawcę z nieruchomości stanowiącej działkę będącą własnością Miasta na cele umieszczenia przyłącza kanalizacji deszczowej (dalej „Umowa przyłącza kanalizacji deszczowej”),

umowy udostępnienia nieruchomości pomiędzy Wnioskodawcą a spółką Z. z dnia 28 marca 2018 roku dotyczącej udostępnienia części Nieruchomości m.in. na potrzeby posadowienia kabla światłowodowego (dalej „Umowa dotycząca kabla światłowodowego”).

Wnioskodawca oraz spółka X. zarejestrowana we Francji, (dalej „Nabywca”) planują dokonanie transakcji sprzedaży Nieruchomości oraz Budynku wraz z miejscami parkingowymi oraz powiązaną infrastrukturą.

W chwili zawarcia Umowy Sprzedaży, Nabywca będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca oraz Nabywca w dalszej części wniosku są łącznie zdefiniowani jako „Zainteresowani”.

W pierwszej kolejności Zainteresowani zawrą przedwstępną umowę sprzedaży (dalej „Przedwstępna Umowa Sprzedaży”), w której zobowiążą się, że po spełnieniu lub zrzeczeniu się warunków przewidzianych w umowie przedwstępnej zawrą ostateczną umowę sprzedaży (dalej „Umowa Sprzedaży”).

Do przeniesienia własności Nieruchomości oraz Budynku wraz z miejscami parkingowymi oraz powiązaną infrastrukturą dojdzie na podstawie Umowy Sprzedaży. W ramach transakcji, dojdzie także do przeniesienia umowy dzierżawy zawartej z Dzierżawcą (przeniesienie to nastąpi z mocy prawa). Ponadto, w ramach Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Wnioskodawca zobowiąże się do ustanowienia w Umowie Sprzedaży na rzecz każdoczesnego właściciela Nieruchomości służebności uprawniającej m.in. do korzystania z infrastruktury elektroenergetycznej oraz infrastruktury obejmującej kanalizację deszczową posadowionych na sąsiedniej nieruchomości. Ponadto w ramach transakcji Nieruchomość zostanie obciążona służebnościami gruntowymi na rzecz każdoczesnych właścicieli sąsiednich nieruchomości.

Ponadto w ramach Umowy Sprzedaży na Nabywcę zostaną przeniesione:

wszelkie prawa Wnioskodawcy wynikające z gwarancji bankowej ustanowionej jako zabezpieczenie roszczeń Wnioskodawcy w stosunku do Dzierżawcy wynikających z ww. umowy dzierżawy i dobrowolne poddanie się egzekucji (art. 777 KPC);
wszelkie autorskie prawa majątkowe oraz zależne Wnioskodawcy do projektu budowlanego Budynku, projektu koncepcyjnego, dokumentacji projektowej oraz zobowiązanie architektów do niewykonywania praw osobistych;
Wnioskodawca posiada prawa wynikające z wszelkich pozostających w mocy rękojmi oraz gwarancji jakości udzielonych przez generalnego wykonawcę Budynku oraz wynikających z umowy o prace projektowe zawartej w dniu 14 marca 2017 roku pomiędzy M. sp. z o.o. (tj. inwestorem zastępczym projektu związanego z realizacją Budynku wraz z miejscami parkingowymi oraz niezbędną infrastrukturą) a Januszem A. prowadzącym działalność gospodarczą wraz z ustanowionymi zabezpieczeniami wykonania obowiązków wynikających z pozostających w mocy wskazanych powyżej rękojmi oraz gwarancji jakości udzielonych przez generalnego wykonawcę Budynku. Prawa z gwarancji i rękojmi wynikające z tej ostatniej umowy (z Januszem A.) nie zostaną przeniesione na Nabywcę w ramach transakcji, natomiast w odniesieniu do praw wynikających z gwarancji i rękojmi udzielonych przez generalnego wykonawcę (oraz zabezpieczeń wykonania tychże obowiązków generalnego wykonawcy), zostaną przeniesione w części, nie dojdzie bowiem do przeniesienia w odniesieniu do infrastruktury posadowionej na nieruchomości sąsiedniej w stosunku do Nieruchomości będącej przedmiotem transakcji.

Prawa wskazane w punktach 1-3 zostaną przeniesione na Nabywcę o ile na podstawie odrębnych umów nie powstał lub powstanie obowiązek przeniesienia ich na Dzierżawcę.

W ramach Umowy Sprzedaży przeniesione zostaną również:

prawa i obowiązki wynikające z Umowy przyłącza wodociągowego,
prawa i obowiązki wynikające z Umowy przyłącza kanalizacji deszczowej;
prawa i obowiązki wynikające z Umowy dotyczącej kabla światłowodowego.

Wskazane powyżej prawa i obowiązki zostaną przeniesione na Nabywcę o ile ich strony inne niż Wnioskodawca wyrażą na to zgodę. Wnioskodawca dołoży najlepszych starań aby zgody uzyskać. W przypadku braku stosownych zgód, Nabywca lub Dzierżawca zawrze stosowne umowy we własnym zakresie. Wskazane powyżej prawa i obowiązki, łącznie z Nieruchomością i Budynkiem wraz z miejscami parkingowymi oraz powiązaną infrastrukturą będą stanowić przedmiot transakcji, z uwzględnieniem wskazanych powyżej zastrzeżeń dotyczących konieczności uzyskania zgód na ich przeniesienie oraz wskazanych wyżej zastrzeżeń wynikających z obowiązków ich przeniesienia na Dzierżawcę (dalej: „Przedmiot Transakcji”).

Dodatkowo Zainteresowani wskazują, że zostały zawarte pomiędzy podmiotami trzecimi a inwestorem zastępczym projektu związanego z realizacją Budynku wraz z miejscami parkingowymi oraz powiązaną infrastrukturą (M. sp. z o.o.) następujące umowy dotyczące korzystania z Nieruchomości oraz świadczenia usług:

umowa na odprowadzanie wód opadowych i roztopowych z dnia 26 października 2017 roku zawarta pomiędzy Miastem a M. sp. z o.o. (zmieniona aneksem nr 1 obowiązującym od 1 stycznia 2018 roku),

umowa o przyłączenie do sieci gazowej z dnia 21 grudnia 2016 roku zawarta pomiędzy P. sp. z o. o. a M. sp. z o.o.

Umowy te nie będą stanowić Przedmiotu Transakcji, gdyż Wnioskodawca nie jest ich stroną zostaną one jednak przeniesione na Nabywcę lub Dzierżawcę przy lub po zawarciu Umowy Sprzedaży, na podstawie odrębnych porozumień. Przeniesienie to będzie miało miejsce o ile stosowne i wymagane zgody na dokonanie tego przeniesienia zostaną udzielone. W przypadku braku stosownych zgód, Nabywca lub Dzierżawca zawrą stosowne umowy we własnym zakresie.

Z kolei w ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia szeregu innych składników majątku, m.in.:

wszystkich środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych,

wszystkich należności od najemców,

wszelkich rozliczeń podatkowych w tym w zakresie podatku od nieruchomości.

Ponadto nie dojdzie do przeniesienia m.in.:

umowy o zarządzanie aktywami Funduszu,

umowy o świadczenie usług rachunkowo-księgowych,

umowy o wycenę nieruchomości,

umowy o badanie sprawozdań finansowych,

umowy o prowadzenie rachunków bankowych,

umowy z TFI i innych umów dotyczących prowadzenia spraw Funduszu.

Ponadto, w wyniku transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę elementów charakterystycznych dla przedsiębiorstwa takich jak: oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo, koncesji, licencji, patentów, tajemnicy przedsiębiorstwa, itp. Umowa Sprzedaży zostanie zawarta do dnia 31 października 2018 r.

Po zawarciu Umowy Sprzedaży Wnioskodawca będzie nadal prowadził działalność, w tym w zakresie wynajmu pozostałych hal handlowych oraz towarzyszącej tym halom infrastruktury w postaci parkingów czy wiat wózkowych.

Nabywca będzie wykorzystywał Nieruchomość i Budynek wraz z miejscami parkingowymi oraz powiązaną infrastrukturą do celów prowadzonej działalności, w tym w zakresie wynajmu hal handlowych oraz towarzyszącej tym halom infrastruktury w postaci parkingów czy wiat wózkowych.

Dodatkowo w piśmie z dnia 6 sierpnia 2018 r. (data wpływu 8 sierpnia 2018 r.) Wnioskodawca uzupełnił informacje zawarte we wniosku dotyczące opisu sprawy wskazując, że przedmiotem transakcji jest przeniesienie własności Nieruchomości oraz Budynku wraz z miejscami parkingowymi oraz powiązaną infrastrukturą. W celu uniknięcia wszelkich wątpliwości Zainteresowani doprecyzowali, że miejsca parkingowe (nawierzchnie utwardzone) oraz kilka elementów powiązanej infrastruktury w postaci barierek, masztów, ograniczników, ogrodzeń, oświetlenia i kamer, reklam i słupów informacyjnych, separatorów, sieci energetycznej, sieci gazowej, sieci kanalizacyjnej, sieci telekomunikacyjnej, sieci wodociągowej, zbiornika retencyjnego, stojaków na parkingu rowerowym i wiaty rozładunkowej, stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. W konsekwencji uznać należy, że w ramach Przedmiotu Transakcji dojdzie również do przeniesienia szeregu budowli. Wskazane budowle zostały wzniesione w ramach jednej inwestycji z Budynkiem i zostały oddane do użytkowania w tym samym terminie co Budynek (pozwolenie na użytkowanie z 5 grudnia 2017 r.). Po oddaniu do używania Budynku i budowli, Fundusz nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynku i budowli równych/przekraczających odpowiednio 30% ich wartości początkowej.

Dodatkowo, w ramach transakcji obejmującej Przedmiot Transakcji nie dojdzie do przeniesienia pracowników oraz do przeniesienia umowy o zarządzanie Nieruchomością (tzn. Nabywca po nabyciu Przedmiotu Transakcji będzie musiał zapewnić osobę lub zespół osób niezbędnych do obsługi Nieruchomości we własnym zakresie, lub też zlecić zarządzanie Nieruchomością zewnętrznemu podmiotowi). Dodatkowo Zainteresowani zwracają również uwagę na następujące czynniki dotyczące Transakcji:

Przedmiot Transakcji nie jest w żaden sposób wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Wnioskodawcy (brak jest jakiejkolwiek uchwały/postanowienia organów Wnioskodawcy, jak również zapisów w regulaminie wewnętrznym);

Do obsługi Przedmiotu Transakcji nie wyodrębniono w ramach Funduszu osobnego zespołu zasobów ludzkich (w tym osoby odpowiedzialnej za zarządzanie daną działalnością), jak również osobnego zespołu zasobów technicznych (środki trwałe, wyposażenie, itd.);

Do obsługi Przedmiotu Transakcji nie jest również prowadzony w ramach Funduszu odrębny rachunek bankowy, a wszelkie rozliczenia związane z obsługą są przeprowadzane w oparciu o operacyjny rachunek bankowy Funduszu;

Dla potrzeb obsługi Przedmiotu Transakcji nie jest prowadzona w ramach Funduszu odrębna sprawozdawczość zarządcza, a księgi nie zawierają w tym zakresie odrębnych kont. Sprawozdawczość rachunkowa nie jest prowadzona w sposób umożliwiający bezpośrednią alokację poszczególnych kosztów/przychodów Funduszu do funkcjonowania Przedmiotu Transakcji, ponieważ wszystkie inwestycje Funduszu (w tym szereg innych inwestycji nieruchomościowych) są rozliczane zbiorczo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko zgodnie, z którym sprzedaż Przedmiotu Transakcji na podstawie Umowy Sprzedaży będzie stanowiła dostawę towarów opodatkowaną 23% stawką podatku od towarów i usług?
W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko zgodnie, z którym sprzedaż Przedmiotu Transakcji powinna zostać udokumentowana fakturą VAT?
W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze i drugie pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko zgodnie, z którym Nabywcy będzie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazaną na fakturze VAT dokumentującej sprzedaż Przedmiotu Transakcji oraz do zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Zainteresowanych:

Sprzedaż Przedmiotu Transakcji na podstawie Umowy Sprzedaży będzie stanowiła dostawę towarów opodatkowaną 23% stawką podatku od towarów i usług.

W ocenie Zainteresowanych sprzedaż Przedmiotu Transakcji powinna zostać udokumentowana fakturą VAT.

Nabywcy będzie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazaną na fakturze VAT dokumentującej sprzedaż Przedmiotu Transakcji oraz do zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 roku, poz. 1221 z późn. zm.; dalej „Ustawa o VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak wskazuje Ustawa o VAT pod pojęciem dostawy towarów, rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, towarem są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie, zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów tejże ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Pojęcie „zbycia” należy w tym przypadku rozumieć analogicznie do pojęcia „dostawy towarów” tj. jako przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel.

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało wprost zdefiniowane w Ustawie o VAT. Definicję taką zawierają jednak art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku - Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2017 roku, poz. 459; dalej „Kodeks Cywilny”).

W tym zakresie należy wskazać, iż pomimo odwołania do definicji przedsiębiorstwa zawartej w Kodeksie Cywilnym organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminu „przedsiębiorstwo”, użytego w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej transakcji dla określenia jej podlegania lub niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT (przykładowo, WSA w Kielcach, w wyroku z dnia 29 stycznia 2009 roku (sygn. akt I SA/Ke 465/08), uznał że w kontekście stosowania art. 6 ustawy o VAT, art. 55¹ Kodeksu Cywilnego jest przepisem prawa podatkowego).

Zgodnie z ww. przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
własność nieruchomości oraz ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
koncesje, licencje i zezwolenia;
patenty i inne prawa własności przemysłowej;
majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
tajemnice przedsiębiorstwa;
księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny stanowić zespół elementów. Co więcej zespół ten powinien umożliwiać prowadzenie działalności gospodarczej.

Pojęcie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, zgodnie z którym pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy rozumieć, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Ze wskazanego przepisu wynika, że za zorganizowaną część przedsiębiorstwa można uznać wchodzący w skład przedsiębiorstwa zespół składników materialnych i niematerialnych, który spełnia następujące warunki:

jest wyodrębniony organizacyjnie;

finansowo oraz

funkcjonalnie.

Przy czym o zorganizowanej części przedsiębiorstwa możemy mówić tylko wtedy gdy zespół składników materialnych i niematerialnych jest wyodrębniony łącznie, pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Wyodrębnienie organizacyjne występuje wówczas, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, przy czym wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub podobnego aktu (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 października 2015 roku nr IPPP1/4512-872/15-2/RK).

Jako wyodrębnienie finansowe rozumie się samodzielność finansową, która daje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów generowanych przez wydzielony zespół składników majątkowych, jak również ustalania odrębnych celów oraz planów finansowych dla tego zespołu.

Ponadto, aby mówić o wyodrębnieniu finansowym, należy zorganizowanej części przedsiębiorstwa przypisać wszystkie zobowiązania oraz je przenieść na nabywcę. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 stycznia 2015 roku (nr IPPB1/415-1122/14-5/MT), zgodnie z którą konsekwencją finansowego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest konieczność przypisania do niej wszelkich zobowiązań związanych z jej działalnością.

Z kolei z wyodrębnieniem funkcjonalnym mamy do czynienia wówczas, gdy wyodrębniona część jednostki jest w stanie przejąć określone zadania gospodarcze oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Zatem wyodrębniona część jednostki musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. To samodzielne działanie muszą umożliwić przejęte składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład danej jednostki (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2014 roku, nr ILPP2/443 526/14 2/JK).

Aby więc w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie, ale musi się ono odznaczać pełną odrębnością, niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. W konsekwencji zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące w takiej relacji, by można było mówić o nich jako o „zespole”, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

W świetle powyższych uwag Zainteresowani stoją na stanowisku, że Przedmiot Transakcji nie spełnia żadnego z powyższych kryteriów wyodrębnienia w istniejącym przedsiębiorstwie Funduszu, a co za tym idzie nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zdaniem Zainteresowanych, Przedmiot Transakcji nie mógłby stanowić także odrębnego podmiotu gospodarczego zdolnego do samodzielnego funkcjonowania na rynku, dlatego też nie można uznać, że w wyniku planowanej transakcji sprzedaży Przedmiotu Transakcji dojdzie do zbycia przedsiębiorstwa.

Składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji pomiędzy Wnioskodawcą i Nabywcą stanowią jedynie część majątku Wnioskodawcy.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, poza Nieruchomością i Budynkiem wraz z miejscami parkingowymi oraz powiązaną infrastrukturą, Wnioskodawca jest jeszcze właścicielem innych nieruchomości np. niezabudowanych gruntów oraz hal handlowych. Nieruchomości te nie będą przedmiotem sprzedaży w ramach omawianej transakcji.

Co więcej, zdecydowana większość składników majątkowych należących do Wnioskodawcy zostanie wyłączona z transakcji. W ramach Przedmiotu Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia szeregu innych składników majątku, m.in.:

wszystkich środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych,
wszystkich należności od najemców,
wszelkich rozliczeń podatkowych w tym w zakresie podatku od nieruchomości.

Ponadto nie dojdzie do przeniesienia m.in.:

umowy o zarządzanie aktywami Funduszu,
umowy o świadczenie usług rachunkowo-księgowych,
umowy o wycenę nieruchomości,
umowy o badanie sprawozdań finansowych,
umowy o prowadzenie rachunków bankowych,
umowy z TFI i innych umów dotyczących prowadzenia spraw Funduszu.

Nadto, w wyniku transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę elementów charakterystycznych dla przedsiębiorstwa takich jak: oznaczenia indywidualizującego przedsiębiorstwo, koncesji, licencji, patentów, tajemnicy przedsiębiorstwa itp.

Ponadto, w tym miejscu należy wskazać, iż po dokonaniu przedmiotowej transakcji na podstawie Umowy Sprzedaży, Wnioskodawca nie zostanie zlikwidowany, będzie nadal prowadził działalność, w tym w zakresie wynajmu nieruchomości np. pozostałych hal handlowych oraz towarzyszącej tym halom infrastruktury w postaci parkingów czy wiat wózkowych.

Jednocześnie, w ramach transakcji, dojdzie do przeniesienia umowy dzierżawy zawartej z Dzierżawcą. W tym zakresie Zainteresowani pragną wskazać, że umowa ta zostanie przeniesiona na Nabywcę z mocy prawa zgodnie z art. 678 § 1 w zw. z art. 694 Kodeksu Cywilnego. W związku z tym, przeniesienie umowy najmu lub dzierżawy na Nabywcę nie powinno wpływać na uznanie Przedmiotu Transakcji za sprzedaż przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowisko podzielają sądy administracyjne, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2013 roku (sygn. akt I FSK 1090/12) sąd potwierdził, iż sam fakt wykorzystania nieruchomości w działalności gospodarczej - bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa - nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomość ta stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przedmiot Transakcji, rozpatrywany łącznie jako prawa materialne i niematerialne razem z Nieruchomością i Budynkiem wraz z miejscami parkingowymi oraz powiązaną infrastrukturą, nie stanowi zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych zdolnego do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, albowiem składniki te nie pozostają ze sobą w takiej relacji, by można było mówić o nich jako o „zespole”, a nie o zbiorze elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Również w przypadku przeniesienia w związku z zawarciem transakcji umów związanych z bieżącą obsługą Budynku i/lub Nieruchomości, nie będą one wraz z Nieruchomością i Budynkiem wraz z miejscami parkingowymi oraz powiązaną infrastrukturą stanowiły samodzielnie funkcjonującego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Dla prawidłowego funkcjonowania Budynku niezbędne bowiem będzie zawarcie przez Nabywcę szeregu dodatkowych umów, w tym umów serwisowych oraz operacyjnych, bądź doprowadzenie do sytuacji, w której prawa i obowiązki z takich umów zostaną przez niego nabyte od podmiotów innych niż Wnioskodawca. W związku z powyższym, w analizowanym przypadku nie dochodzi do wyodrębnienia funkcjonalnego, z uwagi na choćby potencjalny brak możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym tak zdefiniowanego Przedmiotu Transakcji.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, omawiana transakcja nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT. Wskutek powyższego Przedmiot Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu VAT na podstawie przepisów Ustawy o VAT.

Jak wskazano powyżej, pod pojęciem towaru rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Nieruchomość i Budynek wraz z miejscami parkingowymi oraz powiązaną infrastrukturą spełniają definicję towaru, a w konsekwencji ich sprzedaż stanowi dostawę towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy przedmiotem dostawy są budynki lub budowle trwale związane z gruntem, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z powyższego przepisu wynika, że w przypadku sprzedaży zabudowanego gruntu w istocie mamy do czynienia z dostawą budynku i budowli wraz z gruntem. Powyższe oznacza, że to sposób opodatkowania budynku bądź budowli wyznacza sposób opodatkowania dostawy gruntu.

Wobec powyższego kluczowe znaczenie dla określenia sposobu opodatkowania sprzedaży Nieruchomości i Budynku wraz z miejscami parkingowymi oraz powiązaną infrastrukturą ma art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem, gdy:

jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pojęcie „pierwszego zasiedlenia” zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT zgodnie z którym, pod pojęciem tym należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu, lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w 2014 roku. Następnie na Nieruchomości wybudowano Budynek wraz z miejscami parkingowymi oraz powiązaną infrastrukturą. Budowa zakończyła się w 2017 roku. Pozwolenie na użytkowanie Budynku wraz z parkingiem, zagospodarowaniem terenu wraz z infrastrukturą techniczną i komunikacyjną zostało wydane 5 grudnia 2017 roku. W dniu 21 grudnia 2015 roku została zawarta umowa dzierżawy pomiędzy Wnioskodawcą a Dzierżawcą. W dniu 2 października 2017 roku nastąpiło przekazanie przedmiotu dzierżawy Dzierżawcy, tj. Nieruchomości oraz Budynku wraz z miejscami parkingowymi oraz powiązaną infrastrukturą, przy czym czynsz był płatny od stycznia 2018 roku. W ocenie Zainteresowanych do pierwszego zasiedlenia Budynku wraz z miejscami parkingowymi oraz powiązaną infrastrukturą doszło więc najwcześniej w dniu przekazania przedmiotu dzierżawy Dzierżawcy, tj. w dniu 2 października 2017 roku.

Ponieważ Umowa Sprzedaży zostanie zawarta do dnia 31 października 2018 roku, dostawa towarów dokonywana w jej ramach będzie dostawą, która odbędzie się przed upływem dwuletniego okresu od pierwszego zasiedlenia (o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b Ustawy o VAT). Powyższe prowadzi do wniosku, iż planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości i Budynku wraz z miejscami parkingowymi oraz powiązaną infrastrukturą techniczną i komunikacyjną, nie będzie korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w powołanym wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. W konsekwencji należy zweryfikować, czy transakcja ta nie będzie podlegać zwolnieniu zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, pod warunkiem że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Dodatkowo art. 43 ust. 7a Ustawy o VAT stanowi, że warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Funduszowi przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości oraz wzniesieniem Budynku wraz z miejscami parkingowymi oraz powiązaną infrastrukturą techniczną i komunikacyjną. W konsekwencji w odniesieniu do planowanej sprzedaży nie znajdzie zastosowania również wyżej powołany art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Jednocześnie, ze względu na fakt, że do omawianej dostawy nie będą miały zastosowania żadne przepisy przewidujące obniżoną stawkę podatku, to na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a ust. 1 Ustawy o VAT, omawiana dostawa będzie opodatkowana 23% stawką VAT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 2

Jak wskazano powyżej, sprzedaż Przedmiotu Transakcji, której dokona Wnioskodawca na rzecz Nabywcy będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 Ustawy o VAT, dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. W powyższym przepisie pod pojęciem sprzedaży należy rozumieć zarówno podlegającą opodatkowaniu dostawę towarów jak i świadczenie usług. Zgodnie z Ustawą o VAT na fakturze należy wykazać m.in. kwotę podatku VAT.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Fundusz powinien wystawić na Nabywcę fakturę dokumentującą sprzedaż Przedmiotu Transakcji, w której wskaże kwotę podatku VAT z zastosowaniem 23% stawki podatku.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania 3

Jak wynika z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednocześnie, jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Powyższe oznacza że aby podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu określonej dostawy towaru powinien on dysponować fakturą dokumentującą daną dostawę towaru.

Nabywca, w momencie zawarcia Umowy Sprzedaży, będzie czynnym podatnikiem VAT, a nabytą nieruchomość ma zamiar wydzierżawiać Dzierżawcy a więc będzie wykorzystywał Nieruchomość i Budynek wraz z miejscami parkingowymi oraz powiązaną infrastrukturą do działalności opodatkowanej VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Nabywca otrzyma od Wnioskodawcy fakturę dokumentującą sprzedaż Przedmiotu Transakcji, będzie miał on prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tego nabycia.

Jednocześnie, w niniejszej sprawie nie zajdą okoliczności przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Ze względu na fakt, że jak wskazano powyżej, transakcja sprzedaży Przedmiotu Transakcji będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką VAT, powyższy przepis nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jeżeli w okresie rozliczeniowym w którym powstanie po stronie Nabywcy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, kwota podatku należnego będzie niższa niż kwota podatku naliczonego, wówczas po stronie Nabywcy powstanie prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Stanowisko w sprawie uzupełnione pismem z dnia 6 sierpnia 2018 r. (data wpływu 8 sierpnia 2018 r.).

Jak wskazano w uzupełnieniu stanu faktycznego, w skład Przedmiotu Transakcji będzie wchodzić również szereg budowli. Zważywszy, że regulacje dotyczące sposobu opodatkowania VAT transakcji nieruchomościowych są takie same dla budynków i budowli, a (jak wynika z uzupełnionego stanu faktycznego) zarówno Budynek jak i budowle zostały wybudowane i oddane do używania w tym samym terminie, sposób opodatkowania budowli zbywanych w ramach Przedmiotu Transakcji powinien być analogiczny do opodatkowania Budynku. W konsekwencji uznać należy, że stanowisko Zainteresowanych w zakresie zadanych pytań jak i przedstawione we wniosku „własne stanowisku w sprawie” są w całej rozciągłości aktualne również w zakresie opodatkowana budowli, tzn.:

Sprzedaż budowli w ramach Przedmiotu Transakcji na podstawie Umowy Sprzedaży będzie stanowiła dostawę towarów opodatkowaną 23% stawką VAT;

Sprzedaż budowli w ramach Przedmiotu Transakcji powinna być udokumentowana fakturą VAT;

Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazaną na fakturze VAT dokumentującej sprzedaż Przedmiotu Transakcji w części dotyczącej sprzedaży budowli oraz do zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Użyte przez ustawodawcę w powyższym przepisie pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją określoną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.). Na mocy art. 55¹ Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

koncesje, licencje i zezwolenia,

patenty i inne prawa własności przemysłowej,

majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

tajemnice przedsiębiorstwa,

księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 55² Kodeksu cywilnego ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik zobowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem szeregu nieruchomości położonych w Polsce. Wśród tych nieruchomości znajdują się grunty niezabudowane oraz grunty, na których ulokowane są hale handlowe wraz z towarzyszącą tym halom infrastrukturą w postaci parkingów czy wiat wózkowych. Wnioskodawca jest właścicielem 29 hal handlowych m.in. hali handlowej będącej przedmiotem planowanej sprzedaży ulokowanej na nieruchomości gruntowej składającej się z działek 23/34, 24/17, 31/1 (dalej: „Nieruchomość”). Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży w 2014 roku w ramach transakcji opodatkowanej VAT. Wnioskodawcy przysługiwało prawo odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości.

Nieruchomość ta została następnie zabudowana budynkiem handlowo-usługowym, (Budynek) wraz z miejscami parkingowymi oraz powiązaną infrastrukturą techniczną i komunikacyjną. Budynek wraz z miejscami parkingowymi oraz powiązaną infrastrukturą techniczną i komunikacyjną został wybudowany na zlecenie Wnioskodawcy. Budowa została zakończona w 2017 roku, pozwolenie na użytkowanie Budynku wraz z miejscami parkingowymi oraz powiązaną infrastrukturą techniczną i komunikacyjną zostało wydane 5 grudnia 2017 roku. Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT w związku ze wzniesieniem Budynku wraz z miejscami parkingowymi oraz powiązaną infrastrukturą techniczną i komunikacyjną.

Przedmiotem transakcji jest przeniesienie własności Nieruchomości oraz Budynku wraz z miejscami parkingowymi oraz powiązaną infrastrukturą. Miejsca parkingowe (nawierzchnie utwardzone) oraz kilka elementów powiązanej infrastruktury w postaci barierek, masztów, ograniczników, ogrodzeń, oświetlenia i kamer, reklam i słupów informacyjnych, separatorów, sieci energetycznej, sieci gazowej, sieci kanalizacyjnej, sieci telekomunikacyjnej, sieci wodociągowej, zbiornika retencyjnego, stojaków na parkingu rowerowym i wiaty rozładunkowej, stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. W konsekwencji uznać należy, że w ramach Przedmiotu Transakcji dojdzie również do przeniesienia szeregu budowli. Wskazane budowle zostały wzniesione w ramach jednej inwestycji z Budynkiem i zostały oddane do użytkowania w tym samym terminie co Budynek (pozwolenie na użytkowania z 5 grudnia 2017 r.). Po oddaniu do używania Budynku i budowli, Fundusz nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynku i budowli równych/przekraczających odpowiednio 30% ich wartości początkowej.

W ramach transakcji obejmującej Przedmiot Transakcji nie dojdzie do przeniesienia pracowników oraz do przeniesienia umowy o zarządzanie Nieruchomością (tzn. Nabywca po nabyciu Przedmiotu Transakcji będzie musiał zapewnić osobę lub zespół osób niezbędnych do obsługi Nieruchomości we własnym zakresie, lub też zlecić zarządzanie Nieruchomością zewnętrznemu podmiotowi).

Dodatkowo:

Przedmiot Transakcji nie jest w żaden sposób wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Wnioskodawcy (brak jest jakiejkolwiek uchwały/postanowienia organów Funduszu, jak również zapisów w regulaminie wewnętrznym);

Do obsługi Przedmiotu Transakcji nie wyodrębniono w ramach Funduszu osobnego zespołu zasobów ludzkich (w tym osoby odpowiedzialnej za zarządzanie daną działalnością), jak również osobnego zespołu zasobów technicznych (środki trwałe, wyposażenie, itd.);

Do obsługi Przedmiotu Transakcji nie jest również prowadzony w ramach Funduszu odrębny rachunek bankowy, a wszelkie rozliczenia związane z obsługą są przeprowadzane w oparciu o operacyjny rachunek bankowy Funduszu;

Dla potrzeb obsługi Przedmiotu Transakcji nie jest prowadzona w ramach Funduszu odrębna sprawozdawczość zarządcza, a księgi nie zawierają w tym zakresie odrębnych kont. Sprawozdawczość rachunkowa nie jest prowadzona w sposób umożliwiający bezpośrednią alokację poszczególnych kosztów/przychodów Funduszu do funkcjonowania Przedmiotu Transakcji, ponieważ wszystkie inwestycje Funduszu (w tym szereg innych inwestycji nieruchomościowych) są rozliczane zbiorczo.

W dniu 21 grudnia 2015 roku została zawarta umowa dzierżawy pomiędzy Wnioskodawcą (jako wydzierżawiającym) a spółką C sp. z o.o. (Dzierżawca), zmieniona aneksem nr 1 z 22 grudnia 2016 roku, aneksem nr 2 z 3 października 2017 roku, aneksem nr 3 z 13 kwietnia 2018 roku oraz aneksem nr 4 z 13 kwietnia 2018 roku. W chwili zawarcia umowy dzierżawy Budynek nie był jeszcze wybudowany. W dniu 2 października 2017 roku doszło do przekazania Dzierżawcy przedmiotu dzierżawy, tj. Nieruchomości oraz Budynku wraz z miejscami parkingowymi oraz powiązaną infrastrukturą, w celu rozmieszczenia przez niego w Budynku niezbędnych sprzętów (w tym regałów oraz ułożenia na nich towarów), natomiast dopiero od stycznia 2018 roku liczony jest czynsz dzierżawny opodatkowany stawką podstawową podatku od towarów i usług tj. 23%.

Wnioskodawca z jest stroną następujących umów dotyczących przyłączy oraz korzystania z Nieruchomości i/lub Budynku oraz nieruchomości sąsiednich:

porozumienia z 18 sierpnia 2010 roku dotyczącego budowy i eksploatacji przyłącza wodociągowego, (Umowa przyłącza wodociągowego),

umowy dzierżawy pomiędzy Wnioskodawcą a Miastem z 10 lipca 2017 roku dotyczącej korzystania przez Wnioskodawcę z nieruchomości stanowiącej działkę nr 28 będącej własnością Miasta na cele umieszczenia przyłącza kanalizacji deszczowej (Umowa przyłącza kanalizacji deszczowej),

umowy udostępnienia nieruchomości pomiędzy Funduszem a spółką Z. z dnia 28 marca 2018 roku dotyczącej udostępnienia części Nieruchomości m.in. na potrzeby posadowienia kabla światłowodowego (Umowa dotycząca kabla światłowodowego).

W chwili zawarcia Umowy Sprzedaży, Nabywca będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny.

W pierwszej kolejności Zainteresowani (Wnioskodawca i Nabywca) zawrą przedwstępną umowę sprzedaży (Przedwstępna Umowa Sprzedaży), w której zobowiążą się, że po spełnieniu lub zrzeczeniu się warunków przewidzianych w umowie przedwstępnej zawrą ostateczną umowę sprzedaży (Umowa Sprzedaży).

Do przeniesienia własności Nieruchomości oraz Budynku wraz z miejscami parkingowymi oraz powiązaną infrastrukturą dojdzie na podstawie Umowy Sprzedaży. W ramach transakcji, dojdzie także do przeniesienia umowy dzierżawy zawartej z Dzierżawcą (przeniesienie to nastąpi z mocy prawa). Ponadto, w ramach Przedwstępnej Umowy Sprzedaży Fundusz zobowiąże się do ustanowienia w Umowie Sprzedaży na rzecz każdoczesnego właściciela Nieruchomości służebności uprawniającej m.in. do korzystania z infrastruktury elektroenergetycznej oraz infrastruktury obejmującej kanalizację deszczową posadowionych na sąsiedniej nieruchomości. Ponadto w ramach transakcji Nieruchomość zostanie obciążona służebnościami gruntowymi na rzecz każdoczesnych właścicieli sąsiednich nieruchomości.

Ponadto w ramach Umowy Sprzedaży na Nabywcę zostaną przeniesione:

wszelkie prawa Wnioskodawcy wynikające z gwarancji bankowej ustanowionej jako zabezpieczenie roszczeń Wnioskodawcy w stosunku do Dzierżawcy wynikających z ww. umowy dzierżawy i dobrowolne poddanie się egzekucji (art. 777 KPC);
wszelkie autorskie prawa majątkowe oraz zależne Wnioskodawcy do projektu budowlanego Budynku, projektu koncepcyjnego, dokumentacji projektowej oraz zobowiązanie architektów do niewykonywania praw osobistych;
Wnioskodawca posiada prawa wynikające z wszelkich pozostających w mocy rękojmi oraz gwarancji jakości udzielonych przez generalnego wykonawcę Budynku oraz wynikających z umowy o prace projektowe zawartej w dniu 14 marca 2017 roku pomiędzy M. sp. z o.o. (tj. inwestorem zastępczym projektu związanego z realizacją Budynku wraz z miejscami parkingowymi oraz niezbędną infrastrukturą) a Januszem A. prowadzącym działalność gospodarczą wraz z ustanowionymi zabezpieczeniami wykonania obowiązków wynikających z pozostających w mocy wskazanych powyżej rękojmi oraz gwarancji jakości udzielonych przez generalnego wykonawcę Budynku. Prawa z gwarancji i rękojmi wynikające z tej ostatniej umowy (z Januszem A.) nie zostaną przeniesione na Nabywcę w ramach transakcji, natomiast w odniesieniu do praw wynikających z gwarancji i rękojmi udzielonych przez generalnego wykonawcę (oraz zabezpieczeń wykonania tychże obowiązków generalnego wykonawcy), zostaną przeniesione w części, nie dojdzie bowiem do przeniesienia w odniesieniu do infrastruktury posadowionej na nieruchomości sąsiedniej w stosunku do Nieruchomości będącej przedmiotem transakcji.

Prawa wskazane w punktach 1-3 zostaną przeniesione na Nabywcę o ile na podstawie odrębnych umów nie powstał lub powstanie obowiązek przeniesienia ich na Dzierżawcę.

W ramach Umowy Sprzedaży przeniesione zostaną również:

prawa i obowiązki wynikające z Umowy przyłącza wodociągowego,
prawa i obowiązki wynikające z Umowy przyłącza kanalizacji deszczowej;
prawa i obowiązki wynikające z Umowy dotyczącej kabla światłowodowego.

Wskazane powyżej prawa i obowiązki zostaną przeniesione na Nabywcę o ile ich strony inne niż Fundusz wyrażą na to zgodę. Fundusz dołoży najlepszych starań aby zgody uzyskać. W przypadku braku stosownych zgód, Nabywca lub Dzierżawca zawrze stosowne umowy we własnym zakresie. Wskazane powyżej prawa i obowiązki, łącznie z Nieruchomością i Budynkiem wraz z miejscami parkingowymi oraz powiązaną infrastrukturą będą stanowić przedmiot transakcji, z uwzględnieniem wskazanych powyżej zastrzeżeń dotyczących konieczności uzyskania zgód na ich przeniesienie oraz wskazanych wyżej zastrzeżeń wynikających z obowiązków ich przeniesienia na Dzierżawcę (dalej: „Przedmiot Transakcji”).

Dodatkowo Zainteresowani wskazują, że zostały zawarte pomiędzy podmiotami trzecimi a inwestorem zastępczym projektu związanego z realizacją Budynku wraz z miejscami parkingowymi oraz powiązaną infrastrukturą (M sp. z o.o.) następujące umowy dotyczące korzystania z Nieruchomości oraz świadczenia usług:

umowa na odprowadzanie wód opadowych i roztopowych z dnia 26 października 2017 roku zawarta pomiędzy Miastem a M. sp. z o.o. (zmieniona aneksem nr 1 obowiązującym od 1 stycznia 2018 roku),

umowa o przyłączenie do sieci gazowej z dnia 21 grudnia 2016 roku zawarta pomiędzy P. sp. z o. o. a M. sp. z o.o.

Umowy te nie będą stanowić Przedmiotu Transakcji, gdyż Wnioskodawca nie jest ich stroną, zostaną one jednak przeniesione na Nabywcę lub Dzierżawcę przy lub po zawarciu Umowy Sprzedaży, na podstawie odrębnych porozumień. Przeniesienie to będzie miało miejsce o ile stosowne i wymagane zgody na dokonanie tego przeniesienia zostaną udzielone. W przypadku braku stosownych zgód, Nabywca lub Dzierżawca zawrą stosowne umowy we własnym zakresie.

Z kolei w ramach transakcji nie dojdzie do przeniesienia szeregu innych składników majątku, m.in.:

wszystkich środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych,
wszystkich należności od najemców,
wszelkich rozliczeń podatkowych w tym w zakresie podatku od nieruchomości.

Ponadto nie dojdzie do przeniesienia m.in.:

umowy o zarządzanie aktywami Funduszu,
umowy o świadczenie usług rachunkowo-księgowych,
umowy o wycenę nieruchomości,
umowy o badanie sprawozdań finansowych,
umowy o prowadzenie rachunków bankowych,
umowy z TFI i innych umów dotyczących prowadzenia spraw Funduszu.

Ad 1

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy sprzedaż Przedmiotu Transakcji na podstawie Umowy Sprzedaży będzie stanowiła dostawę towarów opodatkowaną 23% stawką podatku od towarów i usług.

Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotem sprzedaży będą wymienione w ramach opisu sprawy składniki majątkowe, które nie zostały wydzielone organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Przedmiotem transakcji jest przeniesienie własności Nieruchomości oraz Budynku wraz z miejscami parkingowymi oraz powiązaną infrastrukturą.

Dodatkowo jak wskazał Wnioskodawca, Przedmiot Transakcji nie jest w żaden sposób wyodrębniony organizacyjnie w strukturze Funduszu (brak jest jakiejkolwiek uchwały/postanowienia organów Funduszu, jak również zapisów w regulaminie wewnętrznym). Do obsługi Przedmiotu Transakcji nie wyodrębniono w ramach Funduszu osobnego zespołu zasobów ludzkich (w tym osoby odpowiedzialnej za zarządzanie daną działalnością), jak również osobnego zespołu zasobów technicznych (środki trwałe, wyposażenie, itd.). Do obsługi Przedmiotu Transakcji nie jest również prowadzony w ramach Funduszu odrębny rachunek bankowy, a wszelkie rozliczenia związane z obsługą są przeprowadzane w oparciu o operacyjny rachunek bankowy Wnioskodawcy. Dla potrzeb obsługi Przedmiotu Transakcji nie jest prowadzona odrębna sprawozdawczość zarządcza, a księgi nie zawierają w tym zakresie odrębnych kont. Sprawozdawczość rachunkowa nie jest prowadzona w sposób umożliwiający bezpośrednią alokację poszczególnych kosztów/przychodów Wnioskodawcy do funkcjonowania Przedmiotu Transakcji, ponieważ wszystkie inwestycje Funduszu (w tym szereg innych inwestycji nieruchomościowych) są rozliczane zbiorczo.

Zatem opisanego przedmiotu transakcji nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp., na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowy realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu powinno być możliwe kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Analizując, czy określone składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, zawsze należy wziąć pod uwagę profil działalności danego przedsiębiorcy, warunki rynkowe oraz specyfikę danej branży. Nie można zatem wyznaczyć szczegółowego katalogu warunków koniecznych do spełnienia, aby można było mówić o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Opisany we wniosku Przedmiot Transakcji sprzedaży nie stanowi w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Przedmiot Transakcji nie stanowi składników majątkowych wydzielonych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy, które umożliwiałyby prowadzenie niezależnego przedsiębiorstwa. Zatem, przedmiot Transakcji nie może funkcjonować jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zatem będące przedmiotem sprzedaży składniki majątkowe nie są na tyle zorganizowane aby umożliwiały prowadzenie na nich działalności bez dodatkowych nakładów Nabywcy.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie sprzedawane przez Wnioskodawcę składniki majątkowe, które przejmie Kupujący w wyniku planowanej transakcji nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której definicję zawiera art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym, do planowanej transakcji nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem transakcja ta nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Planowana transakcja zbycia składników majątkowych będzie stanowić w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy według właściwej stawki podatku VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pierwszego zasiedlenia, o której mowa powyżej została zawarta w art. 2 pkt 14 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W praktyce oznacza to, że dostawa gruntu będzie opodatkowana stawką właściwą dla dostawy budynków, a gdy dostawa budynków będzie zwolniona od podatku VAT, wówczas zwolnienie ma zastosowanie do pełnej wartości transakcji.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202) przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

W rozumieniu art. 3 pkt 3 ww. ustawy przez budowlę – należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a cyt. ustawy).

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy prawo budowlane jako urządzenia budowlane, należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z wniosku wynika, że przedmiotem transakcji sprzedaży będzie hala handlowa położona na nieruchomości gruntowej składającej się z działek 23/34, 24/17, 31/1 (Nieruchomość).

Ww. działki zostały zabudowane Budynkiem handlowo-usługowym, wraz z miejscami parkingowymi oraz powiązaną infrastrukturą techniczną i komunikacyjną. Budynek wraz z miejscami parkingowymi oraz powiązaną infrastrukturą techniczną i komunikacyjną został wybudowany na zlecenie Wnioskodawcy. Budowa została zakończona w 2017 roku, pozwolenie na użytkowanie Budynku wraz z miejscami parkingowymi oraz powiązaną infrastrukturą techniczną i komunikacyjną zostało wydane 5 grudnia 2017 roku. Funduszowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT w związku ze wzniesieniem Budynku wraz z miejscami parkingowymi oraz powiązaną infrastrukturą techniczną i komunikacyjną.

Przedmiotem transakcji jest przeniesienie własności Nieruchomości oraz Budynku wraz z miejscami parkingowymi oraz powiązaną infrastrukturą. Miejsca parkingowe (nawierzchnie utwardzone) oraz kilka elementów powiązanej infrastruktury w postaci barierek, masztów, ograniczników, ogrodzeń, oświetlenia i kamer, reklam i słupów informacyjnych, separatorów, sieci energetycznej, sieci gazowej, sieci kanalizacyjnej, sieci telekomunikacyjnej, sieci wodociągowej, zbiornika retencyjnego, stojaków na parkingu rowerowym i wiaty rozładunkowej, stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. W konsekwencji w ramach Przedmiotu Transakcji dojdzie również do przeniesienia szeregu budowli. Wskazane budowle zostały wzniesione w ramach jednej inwestycji z Budynkiem i zostały oddane do użytkowania w tym samym terminie co Budynek (pozwolenie na użytkowania z 5 grudnia 2017 r.). Po oddaniu do używania Budynku i budowli, Fundusz nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynku i budowli równych/przekraczających odpowiednio 30% ich wartości początkowej.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT albo będzie opodatkowana w zależności od daty pierwszego zasiedlenia.

Zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W świetle powyższego należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do zbycia tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto w dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 przyznał rację spółce uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE.

Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że w odniesieniu do opisanych przez Wnioskodawcę budynków i budowli doszło już do pierwszego zasiedlenia jednak od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie upłynie okres przekraczający dwa lata.

Przeznaczone do sprzedaży budynek i budowle zostały wzniesione w ramach jednej inwestycji z budynkiem i zostały oddane do użytkowania w tym samym terminie tj. czwartym kwartale 2017 r. (pozwolenie na użytkowanie z 5 grudnia 2017 r.). Planowana dostawa budynku i budowli została przewidziana na 31 października 2018 r. Zatem planowana dostawa budynku i budowli nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia zdefiniowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ponieważ od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy nie upłynie okres dwóch lat.

Ustawodawca przewidział jednak dla dostaw budynków, budowli lub ich części, które nie spełniają warunków do zastosowania zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 także możliwość objęcia ich zwolnieniem lub opodatkowaniem po spełnieniu określonych warunków na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży w 2014 roku w ramach transakcji opodatkowanej VAT. Funduszowi przysługiwało prawo odliczenia VAT naliczonego w związku z nabyciem Nieruchomości. Wnioskodawcy przysługiwało także prawo do odliczenia podatku VAT w związku ze wzniesieniem Budynku wraz z miejscami parkingowymi oraz powiązaną infrastrukturą techniczną i komunikacyjną.

Po oddaniu do używania budynku i budowli, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów równych/przekraczających odpowiednio 30% ich wartości początkowej.

Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT naliczonego od nabycia działek oraz wydatków w związku z wniesieniem na tym gruncie budynku oraz budowli będących przedmiotem sprzedaży, również zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania dla planowanej dostawy przedmiotu transakcji w ramach umowy sprzedaży. Nie zostanie bowiem spełniony podstawowy warunek uprawniający do zwolnienia budynków, budowli lub ich części określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w stosunku do tych obiektów przez dokonującego ich dostawy.

Dla sprzedaży budynków, budowli lub ich części, które nie spełniają warunków do zwolnienia ich dostawy z art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 43 ust. 1 pkt 10a, natomiast przy ich nabyciu, wytworzeniu oraz ulepszeniu nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego oraz wykorzystywane były i będą do dnia sprzedaży wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT, można zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku ze wzniesieniem budynku i budowli, ponadto budynek i budowle były wykorzystywane po ich wybudowaniu do działalności opodatkowanej w ramach umowy dzierżawy.

Zatem dla dostawy budynku i budowli w ramach planowanej sprzedaży nie znajdzie zastosowania również zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 2, ponieważ nie zostaną spełnione przesłanki warunkujące to zwolnienie.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz odnosząc je do opisu sprawy należy wskazać, że będące przedmiotem planowanej sprzedaży budynek i budowle nie spełniają warunków ustawowych przewidzianych do ich zwolnienia z żadnej z określonych w ustawie o VAT podstaw prawnych powołanych również powyżej, zatem do dostawy budynku i budowli w ramach planowanej dostawy należy zastosować opodatkowanie podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Zastosowanie stawki 23% znajdzie również zastosowanie dla dostawy gruntów, na których budynek i budowle zostały posadowione ponieważ zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem planowana sprzedaż działek gruntowych o numerach 23/34, 24/17, 31/1 wraz z posadowionymi na nich budynkiem, budowlami oraz pozostałą infrastrukturą towarzysząca podlegać będzie opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1, w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ad 2

Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy sprzedaż Przedmiotu Transakcji powinna zostać udokumentowana fakturą VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Wskazać należy, że generalnie faktura jest dokumentem odzwierciedlającym prawidłowy przebieg zdarzenia gospodarczego zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział. Przy ocenie zdarzenia gospodarczego nie można jednak pominąć okoliczności towarzyszących transakcji, wskazujących na rzeczywisty charakter podmiotu dokonującego sprzedaży. Faktura jest dokumentem o charakterze sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej sytuacji gospodarczej). Co do zasady zatem, faktura musi być wystawiona zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza np. fakt dostawy określonych towarów i świadczonych usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Jak wynika z okoliczności sprawy transakcja sprzedaży zostanie dokonana przez podatnika VAT czynnego (Sprzedającego) na rzecz drugiego podatnika VAT czynnego (Nabywcę), w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT w stawce 23%.

Zatem w myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT powinna być udokumentowana fakturą.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest także możliwość skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazaną na fakturze VAT dokumentującej tę sprzedaż oraz do zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT przez Nabywcę przedmiotu transakcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z treści wniosku zarówno Wnioskodawca jak i Nabywca na dzień dokonania transakcji będą czynnymi podatnikami VAT w Polsce, zarejestrowanymi dla celów VAT w Polsce.

Ponadto, po zawarciu Umowy Sprzedaży, Nabywca zamierza przedmiot nabycia wydzierżawić Dzierżawcy. Zatem ma zamiar wykorzystywać przedmiot zakupu (tj. działki wraz z posadowionymi na nich budynkiem, budowlami oraz powiązaną infrastrukturą) do działalności opodatkowanej VAT.

Zatem, w zakresie w jakim sprzedaż na rzecz Nabywcy składników majątkowych składających się na przedmiot transakcji będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług oraz ww. składniki majątkowe będą służyły do wykonywania przez Nabywcę czynności opodatkowanych, będzie On uprawniony do odliczenia podatku VAT naliczonego z prawidłowo wystawionych przez Sprzedającego faktur dokumentujących nabycie tych składników przez Stronę. Spełniona bowiem zostanie podstawowa przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jaką jest związek dokonanego nabycia składników majątkowych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jeżeli zatem w okresie rozliczeniowym, w którym powstanie po stronie Nabywcy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, kwota podatku należnego będzie niższa niż kwota podatku naliczonego, wówczas po stronie Nabywcy powstanie prawo do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu zawartego w opisie sprawy przedstawionym we wniosku, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin