Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-3.4010.317.2018.1.JKT
z 22 sierpnia 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 13 czerwca 2018 r. (data wpływu 26 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód uzyskany ze sprzedaży gotowego wyrobu, do którego wytworzenia zostały zaangażowane podmioty spoza obszaru specjalnej strefy ekonomicznej w szczególności podwykonawcy, w całości korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2018 r., wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dochód uzyskany ze sprzedaży gotowego wyrobu, do którego wytworzenia zostały zaangażowane podmioty spoza obszaru specjalnej strefy ekonomicznej w szczególności podwykonawcy, w całości korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka’) jest producentem wózków dziecięcych i ich akcesoriów. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej jako: „Strefa” lub „SSE”) na podstawie zezwolenia z 15 lipca 2016 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej jako: „Zezwolenie”). Zakres przedmiotowy Zezwolenia obejmuje działalność produkcyjną, handlową i usługową w zakresie wyrobów wytworzonych na terenie Strefy, objętych grupowaniami PKWiU 2015:

• 30.92.40 Wózki dziecięce i ich części
• 22.19 Pozostałe wyroby z gumy
• 22.29 Pozostałe wyroby z tworzyw sztucznych
• 30.92 Rowery i wózki inwalidzkie
• 31.09 Pozostałe meble
• 32.40 Gry i zabawki
• 52.10 Magazynowanie i przechowywanie towarów
  
  

Główna działalność Spółki koncentruje się na produkcji wózków dziecięcych, w tym przede wszystkim konstrukcji o możliwie szerokich zastosowaniach. W ofercie Spółki znajdują się między innymi konstrukcje takie jak tzw. „3 w 1” - wózki w ramach których możliwe jest wymienne stosowanie gondoli, spacerówki oraz fotelika samochodowego. Są to rozwiązania wielomodułowe i zaawansowane konstrukcyjnie, a przy tym - jako produkty przeznaczone dla dzieci - muszą charakteryzować się najwyższą jakością wykonania, zastosowaniem odpowiednich dla dziecka materiałów, oraz rozwiązań gwarantujących bezpieczeństwo korzystania z wózka. Aby spełnić wymogi jakości produktu finalnego, a przy tym zagwarantować efektywność ekonomiczną procesu produkcyjnego, Wnioskodawca angażuje podmioty trzecie (nieprowadzące działalności w ramach SSE) jako podwykonawców i dostawców.

Organizacja procesu produkcyjnego Wnioskodawcy przedstawia się następująco:

1. Krojownia - przygotowanie materiałów i tkanin, wykonanie wykroi,
2. Szwalnia - szycie zestawów tapicerki oraz elementów miękkich,
3. Montownia - montaż wraz z pracami dodatkowymi i obróbką wszystkich elementów konstrukcyjnych w kompletny produkt, zapakowanie.
   
   

Wyodrębniony jest również dział wsparcia produkcji, wykonujący takie czynności jak dziurkowanie, napowanie, kompletowanie zestawów przeznaczonych do szycia, kompletowanie elementów miękkich przeznaczonych do montażu. Elementy wsparcia produkcji występują w każdej z powyższych faz.

Wnioskodawca nabywa surowce w postaci tkanin, materiałów i innych wyrobów włókienniczych, które na etapie Krojowni są przygotowywane do dalszych procesów produkcyjnych poprzez wstępną obróbkę i wykonanie krojów. W następnym kroku dochodzi do skompletowania zestawów przeznaczonych do szycia. W dalszej kolejności w Szwalni z przygotowanych zestawów tapicerki wykonywane są elementy miękkie przeznaczone do montażu. Część zadań realizowanych przez Szwalnię jest wykonywana przez podwykonawców, tj. podmioty spoza SSE. Przy tym każdorazowo działalność podwykonawców dotyczy poszczególnych elementów miękkich w określonym zakresie i w połączeniu z wkładem pracy i obróbką realizowaną przez Wnioskodawcę. Tym samym w każdym z produktów wytwarzanych przez Wnioskodawcę na terenie Strefy w ramach Zezwolenia znajdują się elementy tapicerskie wytworzone (zmontowane) w ramach zakładu produkcyjnego Wnioskodawcy zlokalizowanego na terenie Strefy, z surowców i półproduktów wytworzonych przez kooperantów. Prace zlecone podwykonawcom odbywają się na materiałach należących do Wnioskodawcy, tj. surowcach (tkaniny bawełniane, polipropylenowe, polary, etc.) oraz elementach dodatkowych (napy, fiszbiny, wypełniacze, usztywniacze, nici, zamki, guziki i inne). Materiały te przed przekazaniem podwykonawcy są krojone wg ustalonego wzoru, kompletowane jako zestawy i przygotowywane do szycia (np. poprzez częściowe obszywanie lub dekorowanie z wykorzystaniem parku maszynowego Wnioskodawcy). Czynności te odbywają się w zakładzie zlokalizowanym na terenie Strefy. Po przekazaniu materiałów podwykonawcy, dokonuje on uszycia miękkich elementów składowych wózka, lub jego akcesoriów (torby, pokrowce, materace, rączki, prowadnice, etc.). Przy tym podwykonawcy dysponują możliwością zastosowania technologii, które nie zostały wdrożone w działalności Wnioskodawcy, takie jak: cięcie, wytłaczanie, specjalistyczne obszywanie.

Odrębnym procesem produkcyjnym jest przygotowywanie metalowych ram wózków do zastosowania przy montażu całego wózka. Wnioskodawca nabywa zestawy elementów konstrukcyjnych od zagranicznych dostawców, które poddawane są procesom kompletacji, obróbki (w tym obszywania tkaninami i elementami miękkimi, nitowanie poszczególnych elementów) i montażu. Czynności obróbki są niezbędne aby dostosować otrzymane elementy do rozwiązań konstrukcyjnych stosowanych przez Wnioskodawcę, oraz nadać unikalne cechy produktowi finalnemu.

Elementy wózka i akcesoriów wykonane przez Spółkę oraz jej podwykonawców są kompletowane i montowane w Montowni w gotowy produkt. Przy tym gotowy, podlegający dystrybucji produkt składa się zarówno z samego wózka dziecięcego, jak i akcesoriów (dodatkowe pokrowce, kosze, kieszenie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dochód uzyskany ze sprzedaży gotowego wyrobu, do którego wytworzenia zostały zaangażowane podmioty spoza obszaru specjalnej strefy ekonomicznej w szczególności podwykonawcy, w całości korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany ze sprzedaży gotowego wyrobu, do którego wytworzenia zostały zaangażowane podmioty spoza obszaru specjalnej strefy ekonomicznej w szczególności podwykonawcy, w całości korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, przewiduje możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, na podstawie zezwolenia strefowego, w ramach określonego limitu pomocy publicznej. Kryterium terytorialne podkreśla regulacja zawarta w § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 465 z późn. zm., dalej jako: „Rozporządzenie”). Przy tym przepis ten wskazuje na konieczność rozdzielenia organizacyjnego i odrębnej kalkulacji dla działalności prowadzonej poza terenem strefy. W ocenie Podatnika, regulacja ta precyzyjnie wskazuje na zakres zastosowania, to jest działalność prowadzoną przez jednego przedsiębiorcę zarówno na terenie strefy w ramach zezwolenia, jak i działalność pozastrefową. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma jednak przesłanek, aby regulację tę rozszerzyć w taki sposób, aby wyłączyć możliwość ujęcia w kalkulacji dochodu strefowego wszelkich zakupów towarów i usług, jakie pochodzą od kooperantów spoza terenu strefy.

Zapewnienie efektywności ekonomicznej procesu produkcyjnego, czy uzyskanie wysokiej jakości materiałów czy wykończeń, które mogą zapewnić podmioty trzecie nie może przekreślać stosowania zwolnienia. Podmiot działający w ramach SSE wciąż pozostaje przedsiębiorcą, i jako taki musi w swoich poczynaniach kierować się interesem ekonomicznym. Wykluczenie możliwości posłużenia się dostawcami i podwykonawcami spoza SSE dla podmiotów działających na podstawie zezwolenia strefowego będzie prowadzić do ograniczenia rozwoju podmiotów działających w ramach Specjalnych Stref Ekonomicznych. To zaś pozostaje w sprzeczności z celem, dla którego Specjalne Strefy Ekonomiczne zostały powołane, wprost określonym w art. 3 ustawy o SSE, tj. przyspieszeniem rozwoju gospodarczego. Przy tym art. 3 pkt 4 ustawy o SSE, wskazuje na zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług jako jeden ze środków realizacji celu powołania instytucji SSE. W tej sytuacji, niedopuszczalna jest interpretacja przepisów podatkowych, zgodnie z którą poza zakresem ulgi wynikającej z prowadzenia działalności na terenie strefy pozostaną dochody w tej części, w której w wytworzeniu wyrobu strefowego doszło do zaangażowania zewnętrznego dostawcy lub podwykonawcy. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2014 r., sygn. II FSK 2826/12 wskazał przy tym na kwestię samego celu powołania Specjalnych Stref Ekonomicznych: Skoro bowiem działalność podmiotów położonych na terenie SSE powinna przyczyniać się do tworzenia dodatkowych miejsc pracy na rynku regionalnym, to będzie to możliwe m.in. dzięki nabywaniu przez podmioty strefowe towarów i usług od lokalnych podmiotów działających poza terenem SSE. Interpretacja przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego dla dochodów z działalności prowadzonej na terenie SSE dokonywana poprzez cel ustanowienia stref, wbrew stanowisku WSA w Łodzi, również prowadzi do wniosku, że zakup towarów i usług od podmiotów zewnętrznych nie prowadzi automatycznie do utraty zwolnienia podatkowego w części odnoszącej się do tych zakupów.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że wykonywane przez zewnętrznych dostawców i podwykonawców działania na rzecz Wnioskodawcy nie są podstawowymi elementami procesu produkcyjnego, ale mają charakter pomocniczy. Polegają one na wytworzeniu poszczególnych elementów (szycie), lub na zastosowaniu określonych technik wykończeniowych, które nie zostały wdrożone przez Wnioskodawcę, takich jak wytłaczanie czy specjalistyczne obszywanie. Mowa więc o wyspecjalizowanych, dodatkowych usługach, które są niezbędne dla wytworzenia wyrobu finalnego o określonych parametrach. Przy tym ze względu na szeroki wachlarz zindywidualizowanych rozwiązań, jakie mogą zostać zastosowane w wytworzeniu określonej partii produktów, nie jest ekonomicznie uzasadnionym wdrażanie przez Wnioskodawcę każdej z technologii. Tym samym, stosowanie usług podwykonawców jest działaniem ekonomicznie uzasadnionym, a przy tym nie dotyczy czynności wytworzenia całości czy głównych elementów produktu finalnego. Tym samym, czynności wykonywane przez podwykonawców mają charakter czynności pomocniczych, a co za tym idzie nie są podstawą do wyłączenia ich z przychodów przypisanych działalności strefowej.

Jednym z komponentów który stale jest dostarczany przez podmioty spoza strefy (poza przykładowo dodatkami, kartonami, opakowania ) są zestawy elementów ram i stelaży wózków. Przy tym jakkolwiek konieczne jest każdorazowo zastosowanie ramy, to nie jest to komponent decydujący o tych cechach produktu finalnego, który przesądza o jego właściwościach czy konkurencyjności. Zasadnicze elementy wózka, które przekładają się na jego właściwości (a więc decydują o atrakcyjności dla klienta końcowego) są wykonywane przez Wnioskodawcę. Kluczowe dla jakości produktu finalnego jest zastosowanie atrakcyjnego designu, za który każdorazowo odpowiada Spółka. Użycie wysokiej jakości materiałów, oraz ich staranna obróbka, poprzez wytworzenie poszczególnych elementów tapicerki, wytworzenie określonych akcesoriów które poprzez nadanie dodatkowych funkcjonalności budują przewagę konkurencyjną produktów Spółki są kluczowymi elementami procesu produkcyjnego realizowanego na terenie Strefy. Zastosowanie ramy jest konieczne z konstrukcyjnego punktu widzenia, natomiast jej parametry nie mają decydującego znaczenia dla parametrów wyrobu finalnego, jakim jest wózek dziecięcy wraz z akcesoriami (częściami składowymi). Ponadto należy zwrócić uwagę, że stelaże i elementy konstrukcyjne ram same w sobie nie stanowią produktu finalnego i muszą być poddane obróbce, połączeniu z pozostałymi elementami konstrukcyjnymi i zmontowaniu. Wnioskodawca nie nabywa więc gotowych wyrobów, można więc mówić o nabyciu prefabrykatów, z których dopiero Wnioskodawca wytworzy półprodukty, które z kolei zostaną zastosowane w wyrobie gotowym.

Jak wskazał NSA w przytoczonym już wyroku o sygn. II FSK 2826/12: Analizując procesy produkcyjne, w obecnych realiach życia gospodarczego można zaobserwować ich wysoką specjalizację, co powoduje, że niezbędne staje się korzystanie z towarów i usług dostarczanych przez Inne podmioty. Trudno sobie wyobrazić jakąkolwiek działalność gospodarczą, w której podmiot nie korzysta z zakupu towarów i usług, w rozpoznawanym przypadku - od podmiotów działających poza strefą. W zakresie usług, każdy podmiot korzysta przecież z dostarczanych: wody, prądu i innych mediów. Poza tym podmioty kupują usługi: transportowe, ochrony mienia, obsługi rachunkowej czy prawnej, które świadczą podmioty spoza SSE. Tego rodzaju usług nikt jednak nie bierze pod uwagę przy analizie tego, czy ich zakup od podmiotów spoza strefy wpływa na wielkość zwolnienia podatkowego dla podmiotów działających na terenie SSE.

Na gruncie powyższej argumentacji należy uznać, że stosowanie poszczególnych elementów nabytych od kontrahentów zewnętrznych, jak również stosowanie usług zewnętrznych podwykonawców nie stanowią uzasadnienia dla odebrania konkretnemu produktowi charakteru tzw. wyrobu strefowego. Tym samym brak jest przesłanek, aby zakres stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT, był uzależniony od skali wykorzystania produktów i usług pochodzących od dostawców spoza strefy. Jak wskazał przy tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 15 marca 2017 r., sygn. I SA/Łd 1109/16 (wyrok nieprawomocny): Ponadto nie do zaakceptowania byłaby sytuacja, w której zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 34 PDOPrU będzie stosowane do dochodów z działalności strefowej w sposób niejednolity, w zależności od subiektywnej oceny organu podatkowego, czy część procesu produkcji zlecona podwykonawcom spoza SSE ma charakter pomocniczy, czy też należy do podstawowego procesu produkcji.

Takie stanowisko można również znaleźć wśród doktryny prawa podatkowego przykładowo Hryszko Michał, Knapik Katarzyna, w opracowaniu Outsourcing procesu produkcyjnego poza specjalną strefę ekonomiczną a praw do stosowania zwolnienia (PP 2013/6/33-38) stwierdzili, że W ocenie autorów, przez pojęcie wytworzenia wyrobów w strefie należy rozumieć nie tylko sytuację, w której przedsiębiorca strefowy jest odpowiedzialny za wszystkie etapy produkcji, ale także przypadki, gdy fragment procesu produkcji jest wykonywany przez podmioty zewnętrzne, a więc gdy mamy do czynienia z outsourcingiem części procesu produkcyjnego. Zdaniem autorów kryterium pozwalającym na zwolnienie określonego dochodu z podatku dochodowego powinno być nadanie towarom przez inwestora strefowego nowej jakości. Innymi słowy – z procesem występującym na terenie SSE musi się wiązać tworzenie wartości dodanej.

Taki pogląd można również znaleźć wśród interpretacji podatkowych przykładowo, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 sierpnia 2011 r., sygn. IBPBI/1/423-34/11/KB, czy z 22 listopada 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-1062/12/SD.

Ustalenie, czy wykorzystanie w ramach procesu produkcyjnego usług podwykonawców lub półproduktów nabytych od zewnętrznych kontrahentów wyklucza możliwość uznania produktu za będący rezultatem działalności strefowej (a tym samym czy może być objęty zwolnieniem z podatku dochodowego) niejednokrotnie było przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych. Jak wskazał NSA w wyroku z 10 września 2017 r., sygn. II FSK 1766/13: Zaproponowana przez organ interpretacyjny wykładnia przepisów odnośnie zwolnienia dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, sprowadzająca się do twierdzenia, że ustawodawca pozbawił przedsiębiorców strefowych możliwości korzystania w zakresie własnej działalności z materiałów i usług wykonywanych poza strefą, jest wobec powyżej poczynionych uwag, nie do zaakceptowania.

Podobne stanowisko wyrażane jest również w wyroku NSA z 19 listopada 2014 r., o sygn. II FSK 2750/12, czy nowszym wyroku z 26 kwietnia 2017 r., o sygn. II FSK 1440/16. Tym samym uzasadnionym jest twierdzenie, że ukształtowała się utrwalona linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego, potwierdzająca prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy. Orzecznictwo NSA skutkuje koniecznością ponownego rozpoznania wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych w sposób zgodny z wytycznymi NSA, co miało m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z 8 listopada 2017 r., sygn. S-ILPB3/4510-1-147/15/17-S-1/DS. Jakkolwiek jest to pojedyncze rozstrzygnięcie w indywidualnej sprawie innego podatnika, to jednak - jako bezpośredni rezultat orzecznictwa NSA - stanowi ważną wskazówkę w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W przedstawionym tam stanie faktycznym występuje szereg podobieństw, tożsame jest też zagadnienie prawne, tj. kwalifikacja korzystania z usług podwykonawców w działalności strefowej. Stąd ze względu na zasadę pewności prawa uzasadnione jest oczekiwanie, że również w przedmiotowej sprawie zapadnie rozstrzygnięcie aprobujące stanowisko Wnioskodawcy. Potwierdzenie prawidłowości stanowiska Spółki jest tym bardziej uzasadnione, że powiela ono stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednolicie reprezentowane w przytoczonym powyżej orzecznictwie sądownictwa administracyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.