2018.08.21 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0111-KDIB1-1.4010.244.2018.1.ŚS

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-1.4010.244.2018.1.ŚS
z 21 sierpnia 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 czerwca 2018 r. (data wpływu 20 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie uznania, że:

wydatki na nabycie autorskich praw majątkowych będą stanowiły koszty uzyskania przychodu jako odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości niematerialnych i prawnych - jest prawidłowe,
Wnioskodawca będzie uprawniony do przyjęcia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jednej wartości niematerialnej i prawnej w momencie uznania, że Nowa Platforma nadaje się do gospodarczego używania, w wartości początkowej określonej na podstawie ceny nabycia ogółu autorskich praw majątkowych nabywanych na podstawie zawartych umów - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 czerwca 2018 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie uznania, że wydatki na nabycie autorskich praw majątkowych będą stanowiły koszty uzyskania przychodu jako odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości niematerialnych i prawnych, do przyjęcia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jednej wartości niematerialnej i prawnej w momencie uznania, że Nowa Platforma nadaje się do gospodarczego używania, w wartości początkowej określonej na podstawie ceny nabycia ogółu autorskich praw majątkowych nabywanych na podstawie zawartych umów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”) jest jednym z europejskich liderów świadczących usługi IT dla branży transportowej oferującym pakiet innowacyjnych rozwiązań wspomagających i ułatwiających pracę nowoczesnego przewoźnika, spedytora i logistyka. Spółka oferuje usługi z wykorzystaniem narzędzia informatycznego w postaci Platformy internetowej dla branży logistycznej wspomagającej pracę transportu, spedycji i logistyki obejmującej m.in. giełdę transportową (dalej: „Platforma”). Jest to narzędzie skierowane przede wszystkim do spedytorów oraz przewoźników, umożliwiające skuteczne i sprawne zarządzanie flotą oraz wymianę informacji dotyczących wolnych ładunków i transportu. Platforma pozwala na ograniczenie pustych przejazdów oraz optymalizację wykorzystania przestrzeni ładunkowej oraz obejmuje giełdę transportową.

W szczególności, za pośrednictwem Platformy Spółka świadczy na rzecz przewoźników, spedytorów i firm poszukujących transportu (załadowców) usługi polegające m.in. na:

organizacji i administrowaniu internetową giełdą towarów/ładunków/wolnych pojazdów (umożliwiającej nawiązanie kontaktów z nowymi kontrahentami i pozyskanie zleceń lub organizację transportu),
weryfikacji sytuacji finansowej i wiarygodności płatniczej kontrahentów, udostępnianiu stale aktualizowanej bazy sprawdzonych podmiotów (zweryfikowanych m.in. pod kątem bezpieczeństwa ubezpieczeniowego, historii działalności, posiadanych licencji etc.),
dostarczaniu narzędzi wspomagających współpracę z kierowcami (systemy komunikacyjne i zadaniowe) oraz kontrahentami (systemy zarządzania zleceniami etc.).

Poszczególne funkcjonalności w ramach Platformy dostępne są dla wszystkich podmiotów korzystających z giełdy transportowej tj. dla spedytora, przewoźnika oraz załadowcy, co oznacza, że każdy z tych podmiotów ma dostęp do tych samych funkcji i brak jest rozróżnienia dostępnych funkcji w zależności od typu podmiotu korzystającego z Platformy. Dostęp do Platformy udzielany jest na podstawie okresowego odpłatnego abonamentu.

W związku z dynamicznym rozwojem rynkowym, Spółka zdecydowała o realizacji nowego projektu, którego rezultatem jest utworzenie innowacyjnego rozwiązania informatycznego w postaci całkowicie nowej platformy internetowej (dalej: „Nowa Platforma”). Nowa Platforma ukierunkowana jest przede wszystkim na nowy segment rynkowy (rynek kontraktowy), w odróżnieniu od wcześniejszej platformy, która funkcjonuje jako giełda transportowa. Założeniem Nowej Platformy jest dywersyfikacja funkcjonalności dostępnych dla poszczególnych typów klientów, dzięki czemu zostanie ona łatwo dostosowana do potrzeb każdego rodzaju użytkowników (załadowców, spedytorów czy przewoźników).

Należy podkreślić, że Nowa Platforma stanowi narzędzie funkcjonalnie odrębne od dotychczasowej platformy, zarówno ze względów technicznych (zawiera inny interfejs, inne moduły, algorytmy, silniki procesowe, architekturę danych, parametry wydajnościowe, stabilność oraz poziom zabezpieczeń, etc.), jak również biznesowych (odmienny jest segment rynku, w który celuje Spółka) - obie Platformy będą funkcjonować równolegle do siebie uzupełniając się wzajemnie (np. możliwy jest transfer informacji między tymi platformami lub przepływ użytkowników między nimi). Niemniej jednak, Nowa Platforma nie stanowi nowej wersji istniejącej platformy, lecz stanowi zupełnie nowe rozwiązanie informatyczne.

Prace nad stworzeniem koncepcji Nowej Platformy oraz nadzór nad jej wdrożeniem pozostają w gestii Spółki. W celu opracowania Nowej Platformy, Spółka nabywa od innych podmiotów (powiązanych i niepowiązanych) oraz osób fizycznych prawa autorskie do efektów ich prac - prace te polegają na tworzeniu kodów źródłowych do poszczególnych komponentów platformy na podstawie szczegółowych specyfikacji i instrukcji przygotowanych przez Spółkę. Kody źródłowe tworzą elementy składowe Nowej Platformy, takie jak interfejs, grafikę, moduły dla poszczególnych użytkowników itp., które wykorzystywane mogą być niezależnie od siebie. Kody źródłowe składające się na te elementy są przekazywane Spółce, łącznie ze wszystkimi przysługującymi do nich prawami majątkowymi. Podmioty te wykonują na rzecz Spółki usługi programistyczne i informatyczne związane z tworzeniem, rozwojem, jak również wdrażaniem oprogramowania wytworzonego w ramach realizacji umów. Z reguły, wynagrodzenie za nabywane prawa autorskie w umowach z podmiotami zewnętrznymi ustalane jest na podstawie czasochłonności prac, tj. Spółka ponosi koszty w wysokości określonej jako iloczyn stawki godzinowej oraz czasu specjalistów spędzonego na określonych powyżej czynnościach lub ponosi koszty w ustalonej ryczałtowo wysokości. Zgodnie z zawartymi umowami, wytwarzane kody źródłowe przekazywane są w sposób ciągły przez ich wykonawców do repozytorium kodów, zaś wykonawcy przenoszą na Spółkę autorskie prawa majątkowe do grupy kodów tworzących komponenty Nowej Platformy w dniu otrzymania wynagrodzenia.

Nowa Platforma powstaje częściowo na bazie posiadanych przez Spółkę praw do dotychczasowej platformy, wykorzystując tym samym część posiadanych praw do oprogramowania będącego silnikiem dotychczasowej platformy. Wynika to z faktu, że niektóre części oprogramowania (kody źródłowe) mogą być bazą dla nowych rozwiązań, co znacząco skraca czas przygotowania Nowej Platformy, dla celów której Spółka nabywa prawa autorskie do nowych kodów źródłowych. Nowa Platforma, jako samodzielne rozwiązanie informatyczne, stanowi osobny (samodzielny) utwór w rozumieniu ustawy Prawo autorskie niezależne od faktu, że prawa autorskie do kodów źródłowych wykorzystanych przy wytworzeniu Nowej Platformy również stanowią osobne utwory.

Po nabyciu praw autorskich do kodów źródłowych składających się na podstawowe funkcjonalności, prace nad Nową Platformą wchodzą w fazę testową w warunkach symulujących rzeczywiste, tj. z dopuszczeniem do platformy wybranej grupy klientów. W przypadku pozytywnego zakończenia etapu testów, platforma stanie się ogólnodostępna, a w celu uzyskania dostępu do platformy będą wymagane opłaty abonamentowe. Po przyjęciu do użytkowania Nowej Platformy, tj. po dokonaniu pełnej komercjalizacji platformy, Spółka będzie nadal pracować nad utrzymaniem oraz rozwojem poprzez opracowywanie, a następnie wdrażanie kolejnych, nowych funkcjonalności na podstawie przekazywanych kodów źródłowych, do których Spółka nabywać będzie autorskie prawa majątkowe.

W związku ze spodziewanym terminem uruchomienia Nowej Platformy, Spółka chciałaby potwierdzić prawidłowość przyjętego podejścia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce, podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o CIT.

Wartość praw autorskich składających się na Nową Platformę przekracza 10.000 zł, zaś przewidywany okres używania Nowej Platformy przekroczy okres 1 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydatki na nabycie autorskich praw majątkowych będą stanowiły koszty uzyskania przychodu jako odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości niematerialnych i prawnych na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT?
Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie uprawniony do przyjęcia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jednej wartości niematerialnej i prawnej w momencie uznania, że Nowa Platforma nadaje się do gospodarczego używania, w wartości początkowej określonej na podstawie ceny nabycia ogółu autorskich praw majątkowych nabywanych na podstawie zawartych umów?
Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Nowej Platformy przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej wynoszącej maksymalnie 50% na podstawie art. 16m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydatki na nabycie autorskich praw majątkowych będą stanowiły koszty uzyskania przychodu jako odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości niematerialnych i prawnych na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawy o CIT).

W myśl art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
licencje,
prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 880, dalej: „Prawo autorskie”), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Powyższe oznacza, że aby przejaw myśli ludzkiej uznać za utwór, musi on spełnić następujące kryteria:

musi być rezultatem działalności człowieka,
wymagane jest tzw. ustalenie dzieła,
musi się w nim przejawiać działalność twórcza,
konieczne jest, aby ta działalność miała indywidualny charakter.

Zdaniem Spółki, zarówno grupy kodów źródłowych tworzących elementy składowe Nowej Platformy, takie jak interfejs, grafikę, moduły dla poszczególnych użytkowników itp., jak również odrębnie Nowa Platforma jako kompletny zbiór tych funkcjonalności, noszą wszelkie cechy utworu.

Wynika to z następujących okoliczności:

zarówno wszystkie elementy składowe Nowej Platformy, jak również Nowa Platforma jako całość są rezultatem działalności człowieka,
elementy składowe jak i Nowa Platforma mają charakter ustalony od momentu zapisu kodów źródłowych w repozytorium kodów;
założenia oprogramowania, układ oraz kompozycja Nowej Platformy mają twórczy charakter (powstanie elementów składowych Nowej Platformy, jak również samej Nowej Platformy ma charakter kreatywny);
rezultat w postaci innowacyjnych funkcjonalności Nowej Platformy nie jest wynikiem pracy rutynowej lub szablonowej i statystycznie nieprawdopodobne jest stworzenie takich samych funkcjonalności, czy też platformy w przyszłości przez inną osobę, co definiuje ich indywidualny charakter.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę twórczy i indywidualny charakter poszczególnych funkcjonalności Nowej Platformy, na którą składają się przekazywane Spółce kody źródłowe, jak również twórczy i indywidualny charakter Nowej Platformy jako całości, należy uznać, że Nowa Platforma stanowi zarówno zbiór utworów w rozumieniu Prawa autorskiego, jak również samodzielny utwór (w ujęciu całościowym).

Tym samym majątkowe prawa autorskie do tych utworów stanowią wartości niematerialne i prawne w rozumieniu ustawy o CIT, przy spełnieniu warunków określonych w art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, tj.:

zostały nabyte od innego podmiotu,
nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
przewidywany okres ich używania przekracza rok,
są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT.

Nabycie praw autorskich od innego podmiotu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy Prawo autorskie, autorskie prawa majątkowe mogą zostać przeniesione na inne osoby na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności (art. 53 Prawa autorskiego). Ustawa wskazuje również, że w umowie o przeniesienie autorskich praw majątkowych powinny być wyraźnie wymienione pola eksploatacji (art. 41 ust. 2 Prawa autorskiego).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka zawarła umowy z zewnętrznymi podmiotami na świadczenie usług programistycznych i informatycznych związanych z tworzeniem, rozwojem, jak również wdrażaniem oprogramowania wytworzonego w ramach realizacji tych umów. Umowy zawierają odpowiednie zapisy dotyczące przenoszenia autorskich praw majątkowych na wszystkich polach eksploatacji, jakie przewiduje Prawo autorskie. Wszystkie umowy miały formę pisemną i w każdej z umów wyraźnie wskazano, że wynagrodzenie z niej wynikające dotyczy przeniesienia autorskich praw majątkowych. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, zostały spełnione wszystkie przesłanki, aby uznać, że autorskie prawa majątkowe do wytworzonych dzieł (utworów), stanowiące zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wartości niematerialne i prawne, zostały skutecznie nabyte przez Spółkę. O skuteczności powyższego decyduje bowiem realizacja przesłanek materialnoprawnych, określonych w Prawie autorskim.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym spełniony zostanie warunek uznania autorskich praw majątkowych za nabyte od innego podmiotu.

W konsekwencji, wartości niematerialne i prawne w postaci majątkowych praw autorskich nie mogą zostać uznane za wytworzone we własnym zakresie, ponieważ Spółka nabywa je od innych podmiotów na podstawie zawartych umów.

Możliwość gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania.

Z uwagi na specyfikę tworzenia Nowej Platformy, Spółka nabywa prawa własności intelektualnej do poszczególnych elementów tej Platformy w postaci kodów źródłowych. Jednocześnie, z uwagi na fakt, że wskazane autorskie prawa majątkowe stanowią gospodarczą całość dopiero w postaci Nowej Platformy, Spółka w taki właśnie sposób zamierza wykorzystywać przedmiotowe autorskie prawa majątkowe w swojej działalności. Wskazać należy, że celem Spółki nie jest nabycie praw własności intelektualnej do pojedynczych kodów źródłowych (które w oderwaniu od siebie nie nadają się do gospodarczego wykorzystania), lecz do grupy tych kodów składających się na Nową Platformę jako całość, która tylko w taki sposób będzie wykorzystywana do działalności prowadzonej przez Spółkę.

Jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, po nabyciu autorskich praw majątkowych do kodów źródłowych składających się na podstawowe funkcjonalności, prace nad Nową Platformą wchodzą w fazę testową w warunkach symulujących rzeczywiste, tj. z dopuszczeniem do platformy wybranej grupy klientów. W przypadku pozytywnego zakończenia etapu testów, Zarząd Spółki zdecyduje o udostępnieniu Nowej Platformy dla ogółu klientów, co w praktyce będzie oznaczało osiągnięcie przez Nową Platformę zdatności do gospodarczego wykorzystywania w ramach działalności Spółki w dniu przyjęcia Nowej Platformy do używania.

Przewidywany okres używania przekraczający rok.

Spółka przewiduje, że okres używania Nowej Platformy przekroczy rok, co oznacza spełnienie powyższego warunku.

Wykorzystywanie wartości niematerialnej i prawnej na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka świadczy usługi IT dla branży transportowej oferując pakiet innowacyjnych rozwiązań informatycznych. Nowa Platforma będzie kolejnym narzędziem oferowanym przez Spółkę, które wpisuje się w specyfikę jej działalności. Po podjęciu decyzji przez Zarząd o zakończeniu fazy testowej i udostępnieniu Nowej Platformy dla ogółu klientów, Spółka będzie pobierać opłaty abonamentowe. Oznacza to, że wartości niematerialne i prawne w postaci autorskich praw majątkowych do kodów źródłowych składających się na Nową Platformę będą wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą Spółki i służyć będą osiąganiu przez Spółkę przychodów.

W konsekwencji spełnienia warunków wskazanych w ustawie o CIT, nabywane autorskie prawa majątkowe spełniają przesłanki dla uznania ich za wartości niematerialne i prawne, w związku z czym w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wydatki na ich nabycie będą stanowiły koszty uzyskania przychodu jako odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości niematerialnych i prawnych na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

Ad.2

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie uprawniony do przyjęcia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jednej wartości niematerialnej i prawnej w momencie uznania, że Nowa Platforma nadaje się do gospodarczego używania, w wartości początkowej określonej na podstawie ceny nabycia ogółu autorskich praw majątkowych nabywanych na podstawie zawartych umów.

Z związku z faktem, że Nowa Platforma będzie wykorzystywana przez Spółkę wyłącznie jako całość i jako całość będzie zabezpieczała źródło przychodów Spółki, to nie byłoby uzasadnione odrębne wykazywanie w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych praw do jej elementów składowych.

Tożsamy pogląd został również wyrażony w interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Znak: IBPBI/2/423-1009/14/CzP. Organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym: „(...) skoro strona internetowa jako całość stanowi jeden utwór zbiorowy w rozumieniu ustawy o prawie autorskim oraz w związku z nabyciem praw autorskich majątkowych do tego utworu przez Spółkę, prawa autorskie majątkowe do przedmiotowej strony internetowej stanowią jedną wartość niematerialną i prawną w rozumieniu updop. Zatem, w związku z faktem, że strona internetowa będzie wykorzystywana przez Spółkę wyłącznie jako całość i jako całość będzie zabezpieczała źródło przychodów Spółki, to nie ma konieczności odrębnego wskazywania w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych praw do elementów składowych strony internetowej, takich jak: oprogramowanie, grafika czy treści znajdujące się na stronie. Powyższy pogląd został również wyrażony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 listopada 2011 r. Znak: IPPB5/423-807/11-5/AM. Zdaniem Spółki, nabyte prawa autorskie materialne do strony internetowej, pomimo faktu, że nabywane były oddzielnie do poszczególnych elementów strony, winny zostać ujęte w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych jako wartość niematerialna i prawna uwzględniająca wszystkie składające się na nią elementy (tj. poszczególne prawa własności intelektualnej do strony internetowej). Oznacza to, że Spółka, powinna wykazać w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych prawa autorskie do strony internetowej, stanowiącej utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, jako zorganizowanej całości, a nie prawa do poszczególnych elementów strony internetowej, stanowiących przedmiot poszczególnych praw własności intelektualnej.”

W myśl powołanej interpretacji indywidualnej, zdaniem Spółki nabyte autorskie prawa majątkowe do elementów Nowej Platformy, pomimo faktu, że nabywane były oddzielnie ze względu na specyfikę prac nad tworzeniem Nowej Platformy, powinny być ujęte w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych jako wartość niematerialna i prawna uwzględniająca wszystkie składające się na nią elementy (tj. poszczególne prawa własności intelektualnej) w postaci Nowej Platformy. Oznacza to, że Spółka powinna wykazać w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych autorskie prawa majątkowe do Nowej Platformy (stanowiącej także samodzielny utwór w rozumieniu Prawa autorskiego) dopiero w momencie uznania, że Nowa Platforma jako finalne (kompletne i całościowe) narzędzie nadaje się do gospodarczego używania.

Powyższe stanowisko jest również uzasadnione ze względu na fakt, że przyjęcie do gospodarczego używania nabywanych praw własności intelektualnej następuje w odniesieniu do całej platformy jako finalnego narzędzia na podstawie decyzji Zarządu Spółki o jego kompletności, nie zaś w odniesieniu do poszczególnych jej elementów (które to elementy nie mają samodzielnego charakteru).

Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia również treść objaśnień zawartych w Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), które należałoby zastosować również do wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z objaśnieniami, zasadniczo ,,(...) w nielicznych przypadkach dopuszcza się w ewidencji przyjęcie za pojedynczy obiekt - obiektu zbiorczego, którym może być zespół przewodów rurociągowych lub zespół latarni jednego typu, użytkowanych na terenie zakładu, ulicy, osiedla, zespoły komputerowe.”

Powyższe oznacza, że ustawodawca dopuszcza możliwość przyjęcia w ewidencji obiektu zbiorczego w sytuacji to uzasadniającej. Zdaniem Wnioskodawcy, sytuacją uzasadniającą przyjęcie zespołu wartości niematerialnych i prawnych, jako jednej wartości niematerialnej i prawnej jest fakt, że Nowa Platforma dopiero jako całość spełnia swoje funkcje określone w procesie świadczenia przez Spółkę usług polegających na sprzedaży dostępu do Nowej Platformy. Przemawia za tym również fakt, że Nowa Platforma na podstawie Prawa autorskiego stanowić może również odrębny utwór, będący przedmiotem ochrony przewidzianej w Prawie autorskim.

Określenie wartości początkowej Nowej Platformy.

Kosztem uzyskania przychodów są stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o CIT odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m ustawy o CIT, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o CIT.

W myśl art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia. Z kolei zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania (...).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym w celu opracowania Nowej Platformy Spółka nabywa od innych podmiotów, w tym osób fizycznych, autorskie prawa majątkowe do efektów ich prac. Zgodnie z zawartymi umowami, wytwarzane kody źródłowe przekazywane są w sposób ciągły przez ich wykonawców do repozytorium kodów, zaś wykonawcy przenoszą na Spółkę autorskie prawa majątkowe do efektów prac w dniu otrzymania wynagrodzenia. Z reguły, wynagrodzenie w umowach z podmiotami zewnętrznymi za przenoszone autorskie prawa majątkowe ustalane jest na podstawie czasochłonności prac, tj. Spółka ponosi koszty w wysokości określonej jako iloczyn stawki godzinowej oraz czasu specjalistów spędzonego na tworzeniu kodów źródłowych lub ponosi koszty w ustalonej ryczałtowo wysokości.

W konsekwencji wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie autorskich praw majątkowych, powinny zostać ujęte w wartości początkowej Nowej Platformy, a następnie powinny zostać rozliczone w kosztach uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Powyższe podejście zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 30 stycznia 2017 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.1165.2016.1.IZ, w której organ zgodził się, że opłaty za przekazanie autorskich praw majątkowych do oprogramowania stanowią wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej: „Odnosząc powyższe regulacje podatkowe na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że nabyte przez Spółkę autorskie prawa majątkowe do oprogramowania bezspornie podlegają amortyzacji.”

Ad. 3

Zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w postaci licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich nie może być krótszy niż 24 miesiące.

Powyższe oznacza, że Wnioskodawca będzie zobowiązany do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od Nowej Platformy przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej wynoszącej maksymalnie 50%.

Powyższe podejście zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy Znak: ITPB1/4511-917/15/DP, w której organ stwierdził, iż: „Zgodzić się natomiast należy, że na wartość początkową składnika majątku składać się będą wydatki związane z nabyciem opisanych we wniosku usług oraz modułów oprogramowania oraz, że od nabytego oprogramowania Wnioskodawca może dokonywać odpisów amortyzacyjnych przez okres 24 miesięcy, stosując stawkę amortyzacyjną w wysokości 50%."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie są jednorazowo zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca postanowił bowiem w treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te po ich zaktualizowaniu, zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży rzeczy i praw majątkowych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z uwagi na to, że ww. składniki majątku wykorzystywane są przez podatników w dłuższym okresie czasu, a nie tylko w roku ich nabycia, ustawodawca przyjął zasadę, że wydatki te zalicza się do kosztów sukcesywnie, w miarę ich zużycia w postaci odpisów amortyzacyjnych.

Art. 15 ust. 6 ustawy o CIT stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie bowiem z art. 16b ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
licencje,
prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz.U. 2017 poz. 776),
wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

Dla uznania autorskich praw majątkowych za wartości niematerialne i prawne w rozumieniu przepisów podatkowych, oprócz wymienienia ich w katalogu art. 16b ust. 1 ustawy o CIT spełnione muszą zostać następujące warunki:

autorskie prawa majątkowe muszą zostać nabyte przez podatnika;
autorskie prawa majątkowe muszą być wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej,
autorskie prawa majątkowe będą wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą,
przewidywany okres wykorzystywaniu autorskich praw majątkowych jest dłuższy niż rok.

Prawa, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, normuje ustawa z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1191).

W myśl art. 1 ust. 1-2 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem tego prawa są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe), plastyczne, fotograficzne, lutnicze, wzornictwa przemysłowego, architektoniczne, architektoniczno - urbanistyczne i urbanistyczne, muzyczne i słowno - muzyczne, sceniczne, sceniczno - muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne, audiowizualne (w tym filmowe). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną (art. 1 ust. 3 ww. ustawy). Ochrona przewidziana przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 ww. ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Omawiana ustawa wyróżnia przy tym:

autorskie prawa osobiste, chroniące nieograniczoną w czasie i niepodlegającą zrzeczeniu się lub zbyciu więź twórcy z utworem (art. 16), oraz
autorskie prawa majątkowe, rozumiane jako przysługujące twórcy wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu (art. 17).

Jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy (art. 41 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych wymaga przy tym zachowania formy pisemnej pod rygorem nieważności (art. 53 tej ustawy).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, wydatki na nabycie których rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to, że prawa, które nie zostały wymienione wprost w tej ustawie, jako wartości niematerialne i prawne, nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii. Tym samym nie podlegają amortyzacji.

Stosownie do art. 16d ust. 2 ustawy o CIT, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawej, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jest zróżnicowany (m.in. z uwagi na sposób ich nabycia) i określony został w art. 16g ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, w razie odpłatnego nabycia, uważa się cenę ich nabycia. Natomiast ust. 3 tego przepisu stanowi, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie natomiast z art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak wynika z ww. przepisów, wartością początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie nabycia na podstawie umowy sprzedaży, jest cena nabycia, czyli kwota należna zbywcy powiększona o koszty związane z zakupem wartości niematerialnych i prawnych, poniesione do dnia przekazania do używania.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że w związku z dynamicznym rozwojem rynkowym, Spółka zdecydowała o realizacji nowego projektu, którego rezultatem jest utworzenie innowacyjnego rozwiązania informatycznego w postaci całkowicie nowej platformy internetowej (dalej: „Nowa Platforma”). Nowa Platforma ukierunkowana jest przede wszystkim na nowy segment rynkowy (rynek kontraktowy), w odróżnieniu od wcześniejszej platformy, która funkcjonuje jako giełda transportowa. Założeniem Nowej Platformy jest dywersyfikacja funkcjonalności dostępnych dla poszczególnych typów klientów, dzięki czemu zostanie ona łatwo dostosowana do potrzeb każdego rodzaju użytkowników (załadowców, spedytorów czy przewoźników).

Mając na uwadze powyższe regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że skoro prawa autorskie do kodów źródłowych wykorzystanych przy wytworzeniu Nowej Platformy stanowią prawa autorskie, o których mowa w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz spełniają następujące warunki:

zostały nabyte przez Spółkę,
będą wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą,
przewidywany okres wykorzystywania autorskich praw majątkowych jest dłuższy niż rok,

to w świetle art. 16b ust. 1 pkt 4 stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji. Tym samym wydatki poniesione na ich nabycie będą stanowiły koszty uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej tych wartości niematerialnych i prawnych.

Odnosząc się natomiast do możliwości przyjęcia przez Spółkę w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Nowej Platformy jako jednej wartości niematerialnej i prawnej, wskazać należy, że Nowa Platforma nie może stanowić wartości niematerialnej i prawnej, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka nie nabyła Nowej Platformy lecz ją wytworzyła. Przemawia za tym m.in. fakt, iż Spółka zdecydowała o realizacji nowego projektu, którego rezultatem jest utworzenie nowej platformy internetowej. Prace nad stworzeniem koncepcji Nowej Platformy oraz nadzór nad jej wdrożeniem pozostają w gestii Spółki. Na gruncie przedmiotowej sprawy oznacza to, że Nową Platformę wytwarza Spółka we własnym zakresie (a nie nabywa), nabyła jedynie kody źródłowe stanowiące odrębne autorskie prawa majątkowe, które wchodzą w skład Nowej Platformy. W związku z powyższym Nowa Platforma nie może być wartością niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, ponieważ jeden z elementów uznania jej za wartość niematerialną i prawną w świetle tego przepisu nie został spełniony. Wartościami niematerialnymi i prawnymi będą poszczególne nabyte przez Spółkę prawa majątkowe (kody źródłowe), które winny zostać ujęte odrębnie w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych według wartości początkowej ustalonej na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. według ceny nabycia poszczególnych praw autorskich i tylko od tych praw Spółka będzie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych i zaliczać je w ciężar kosztów podatkowych.

Wobec powyższego, przedstawione we wniosku stanowisko Spółki w zakresie uznania, że:

wydatki na nabycie autorskich praw majątkowych będą stanowiły koszty uzyskania przychodu jako odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości niematerialnych i prawnych - jest prawidłowe,
Wnioskodawca będzie uprawniony do przyjęcia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jednej wartości niematerialnej i prawnej w momencie uznania, że Nowa Platforma nadaje się do gospodarczego używania, w wartości początkowej określonej na podstawie ceny nabycia ogółu autorskich praw majątkowych nabywanych na podstawie zawartych umów - jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym, skoro jak wskazano wyżej, Nowa Platforma nie może stanowić wartości niematerialnej i prawnej, w świetle art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT to tym samym bezprzedmiotowym stała się odpowiedź na pytanie Nr 3 dotyczące ustalenia stawki amortyzacyjnej dla Nowej Platformy jako wartości niematerialnej i prawnej.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów oraz w odrębnych stanach faktycznych niż będący przedmiotem niniejszego wniosku i nie wiążą tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin