2018.08.28 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej - 0111-KDIB3-2.4012.440.2018.1.ASZ

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-2.4012.440.2018.1.ASZ
z 28 sierpnia 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 czerwca 2018 r. (data wpływu 27 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z budową Infrastruktury Komercyjnej oraz
prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą Mieszaną przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla jednostki budżetowej na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz współczynnika obliczonego dla jednostki budżetowej

-jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z budową Infrastruktury Komercyjnej oraz
prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą Mieszaną przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla jednostki budżetowej na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz współczynnika obliczonego dla jednostki budżetowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy znajduje się Gminny Zakład Usług Wodnych (dalej: Zakład), funkcjonujący w formie samorządowej jednostki budżetowej. Stosownie do art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 827 ze zm.; dalej: ustawa o gospodarce komunalnej) oraz art. 14 ustawy o finansach publicznych Gmina poprzez Zakład wykonuje zadania własne o charakterze użyteczności publicznej polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie m.in. kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Oprócz Zakładu w strukturze organizacyjnej Gminy znajdują się m.in. następujące jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych:

Urząd Gminy,
Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej,
jednostki oświatowe.

Jednostki organizacyjne działają na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1870 ze zm.; dalej: ustawa o finansach publicznych). Zakład oraz pozostałe jednostki budżetowe objęte są „centralizacją rozliczeń VAT” i wykazują osiągany obrót w deklaracji składanej z podaniem danych Gminy. Gmina (w tym za pośrednictwem Zakładu) od 2016 r. ponosi/będzie ponosić liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej (dalej: Wydatki inwestycyjne). Przykładowe projekty realizowane w tym zakresie przez Gminę to „xxx” oraz „xxx”.

Inwestycje te finansowane są/będą zarówno ze środków własnych gminy, jak i ze środków zewnętrznych. W okresie ich realizacji Gmina otrzymuje/będzie otrzymywać dokumentujące Wydatki inwestycyjne faktury „zakupowe”, wystawiane z podaniem danych Gminy jako nabywcy.

Budowana lub modernizowana w ramach przedmiotowych inwestycji infrastruktura kanalizacyjna (dalej: „Infrastruktura”) służy/będzie służyć do odpłatnego świadczenia usług odbioru i oczyszczania ścieków z posesji i budynków prywatnych, jak również do nieodpłatnego świadczenia usług odbioru i oczyszczania ścieków z obiektów gminnych. Obiekty gminne (np. szkoły, urząd gminy) mogą natomiast świadczyć usługi opodatkowane VAT, pozostające poza zakresem VAT jak również zwolnione z VAT.

Dodać należy, że realizowane przez Gminę inwestycje w zakresie budowy/modernizacji Infrastruktury dotyczą/mogą dotyczyć:

odcinków, które będą podłączone wyłącznie do budynków nienależących do Gminy (dalej: Infrastruktura Komercyjna). Te odcinki będą wykorzystywane wyłącznie do odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków z posesji i budynków prywatnych. Te odcinki nie będą podłączone do żadnych budynków należących do Gminy lub którejkolwiek z jej jednostek organizacyjnych, ani nie będą one wykorzystywane do odprowadzania ścieków z takich budynków. Ścieki odprowadzone przez te odcinki będą końcowo spływały do zbiorczego kolektora.
odcinków, które będą podłączone zarówno do budynków należących do Gminy lub jednostek organizacyjnych Gminy, jak i do posesji i budynków prywatnych (dalej: Infrastruktura Mieszana); Infrastruktura Mieszana będzie zatem służyła do odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków z posesji i budynków prywatnych, jak również do nieodpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków z obiektów gminnych. Obiekty gminne (np. szkoły, urząd gminy) mogą natomiast świadczyć usługi opodatkowane VAT, pozostające poza zakresem VAT jak również zwolnione z VAT. Ścieki odprowadzone przez te odcinki będą końcowo spływały do zbiorczego kolektora.

Należy dodać, że cała nowowytworzona infrastruktura przyjęta została/zostanie na majątek Gminy, niemniej jednak administrowaniem, bieżącym utrzymaniem oraz wykorzystaniem infrastruktury do odpłatnego odprowadzania ścieków zajmuje się/będzie zajmować się Zakład.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury Komercyjnej?
Czy w odniesieniu do odliczenia VAT od wydatków poniesionych przez Gminę na Infrastrukturę Mieszaną, czy Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych:
- przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki organizacyjnej, który będzie ją wykorzystywał, tj. Zakładu (tzn. Gmina powinna zastosować metodę ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, wyliczoną na podstawie danych właściwych dla Zakładu zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników - Dz. U. z 2015 r., poz. 2193)?
- a jeśli oprócz ww. sposobów wykorzystania Infrastruktura będzie wykorzystywana także jednocześnie do czynności zwolnionych z VAT – czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych przy zastosowaniu zarówno prewspólczynnika, jak i współczynnika VAT właściwego dla tejże jednostki organizacyjnej, tj. Zakładu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad.1.

Gmina stoi na stanowisku, że w związku z budową Infrastruktury Komercyjnej przysługuje/ będzie jej przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na budowę tych odcinków. Wynika to z faktu, że odcinki te są/będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, tj. do odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków.

Ad.2.

W ocenie Wnioskodawcy, jeżeli Gmina ponosi/będzie ponosić wydatki dotyczące Infrastruktury Mieszanej, która jest/będzie wykorzystywana przez konkretną jednostkę organizacyjną Gminy i która to inwestycja będzie wykorzystywana jednocześnie do działalności gospodarczej (tj. do czynności opodatkowanych VAT) jak i do działalności innej niż gospodarcza (tj. do czynności nieopodatkowanych VAT), to Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej zakupione towary i usługi. W analizowanej sytuacji tą jednostką organizacyjną jest Zakład, a zatem to jego prewspółczynnik powinien zostać zastosowany. Prewspółczynnik ten powinien zostać obliczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Jednocześnie jeśli inwestycja będzie wykorzystywana także do czynności zwolnionych z VAT (oprócz czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT), w ocenie Gminy ma ona prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych przy zastosowaniu zarówno ww. prewspółczynnika jednostki, której przekazano inwestycję (tj. Zakładu) jak i współczynnika VAT obliczonego dla tejże jednostki (tj. Zakładu).

Uzasadnienie stanowiska Gminy

I. Ad. 1

Prawo Gminy do pełnego odliczenia VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do pełnego odliczenia VAT w analizowanej sytuacji zależy więc od wykazania, że Gmina występuje w tym zakresie jako podatnik VAT oraz wydatki te pozostają w bezpośrednim i wyłącznym związku z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Gmina jako podatnik VAT

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy – w oparciu o art. 6 ust. 1 ww. ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania (czyli np. świadczy usługi odprowadzania ścieków) na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów komercyjnych, prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Przyjęcie stanowiska odmiennego prowadziłoby do naruszenia zasady konkurencji i powiązanej z nimi zasady zakazu opodatkowania dyskryminacyjnego.

Tak więc, w ocenie Wnioskodawcy, Gmina w opisanej sytuacji występuje w charakterze podatnika VAT, gdyż budując Kanalizację Komercyjną działa ona na zasadach analogicznych jak inni uczestnicy rynku.

Związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów.

Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania i objęcia nim m.in. odpłatnych usług odprowadzania ścieków. Ponadto, zdaniem Gminy, ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia z VAT dla powyższych czynności.

W konsekwencji, w opinii Gminy, dokonuje ona (za pośrednictwem Zakładu) opodatkowanych VAT odpłatnych usług odprowadzania ścieków, do których to wykorzystywać będzie wybudowaną Infrastrukturę Komercyjną.

Gmina pragnie przy tym podkreślić, iż analogiczne do powyższego stanowisko, w podobnych stanach faktycznych, jest konsekwentnie prezentowane w interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładów w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 sierpnia 2014 r., sygn. IPTPP4/443-365/14-4/JM, w której organ wskazał, iż „(...) czynność odprowadzania ścieków skutkować będzie uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, czynność ta będzie stanowić odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, świadczoną przez podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Jednocześnie wskazać należy, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia z opodatkowania dla usług odprowadzania ścieków”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 czerwca 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-73/15-6/BM, w której Organ wskazał, iż „(...) świadczone przez Gminę usługi odprowadzania ścieków, ze względu na brak przepisów umożliwiających zastosowanie zwolnienia od podatku w tym zakresie, stanowią/będą stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, niekorzystającą ze zwolnienia”.

Gmina pragnie ponadto ponownie zaznaczyć, że budowana/modernizowana Infrastruktura Komercyjna jest/będzie wykorzystywana do świadczenia wskazanych usług wyłącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych wobec Gminy. Celem wybudowanej Infrastruktury Komercyjnej nie będzie dostarczanie usług do jednostek organizacyjnych Gminy (tzw. odbiorców wewnętrznych), a jedynie dla podmiotów zewnętrznych wobec Gminy.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że opisane wydatki inwestycyjne na Infrastrukturę Komercyjną pozostają w bezpośrednim związku z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez Gminę. W konsekwencji, będzie przysługiwało jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących te wydatki.

Kwestia wykonywania czynności opodatkowanych za pośrednictwem Zakładu

W świetle dominującej dawniej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych i sądów administracyjnych powstać mogła wątpliwość, czy jednostka samorządu terytorialnego uprawniona jest do odliczenia wydatków, które związane są z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi za pośrednictwem jej jednostki organizacyjnej (jednostki budżetowej). Do niedawna bowiem dominowało przekonanie, że Gmina i Zakład stanowią odrębnych podatników VAT.

Mając jednak na uwadze ostatnie zmiany w tym zakresie, a w szczególności:

wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław,
uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13,
uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15,
postanowienia ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454 ze zm.; dalej: „ustawa centralizacyjna”),

nie powinno obecnie budzić wątpliwości, że nie można mówić o jakiejkolwiek samodzielności samorządowych zakładów budżetowych. Gmina i Zakład stanowią więc jednego podatnika VAT.

Powyższe skutkować musi uznaniem, że okoliczność, iż przedmiotowe czynności (tj. odpłatne odprowadzanie ścieków) wykonywane są za pośrednictwem Zakładu, pozostają bez wpływu na przysługujące Gminie pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków na budowę Kanalizacji Komercyjnej.

Podsumowując, konsekwencją uznania, że wydatki na Kanalizację Komercyjną pozostają w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywanymi przez Gminę czynnościami opodatkowanymi VAT (które występuje w tym zakresie jako podatnik VAT), powinno być w ocenie Gminy stwierdzenie, że Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane budową Kanalizacji Komercyjnej.

Ad. 2

Prawo Gminy do odliczenia VAT naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści tej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom podatku VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Gminy, wszystkie ww. przesłanki w odniesieniu do Infrastruktury zostały spełnione. Tym samym Gmina będzie miała możliwość odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na budowę Infrastruktury – ale będzie to prawo do wyłącznie częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od powyższych nabyć.

Prawo do odliczenia jedynie części VAT naliczonego wynika z tego, że Infrastruktura będzie przez Gminę wykorzystywana jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (tj. do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych) oraz czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT (tj. odbioru ścieków na potrzeby własne Gminy i jej jednostek organizacyjnych).

W konsekwencji, w opinii Gminy, dokonuje ona (za pośrednictwem Zakładu) opodatkowanych VAT odpłatnych usług odprowadzania ścieków, do których to wykorzystywana jest/będzie wybudowana/zmodernizowana Infrastruktura. Tym samym Gmina będzie miała możliwość odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na realizację infrastruktury. Jednakże, Gmina pragnie podkreślić, iż będzie jej przysługiwało wyłącznie częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od powyższych nabyć, ponieważ infrastruktura jest/ będzie przez Gminę wykorzystywana jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (tj. do świadczenia odpłatnych usług odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych) oraz do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT. Ponadto możliwa jest sytuacja, że Infrastruktura będzie wykorzystywana także do czynności zwolnionych z VAT.

Zasadność stosowania prewspółczynnika i współczynnika obliczonych dla Zakładu

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” (tzw. prewspółczynnik). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie zaś do art. 86 ust 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ponadto, Gmina pragnie pokreślić, że przepisy ustawy o VAT dotyczące prewspółczynnika (przytoczony powyżej art. 86 ust. 2a i 2b) wymagają, aby sposób określenia proporcji odpowiadał najbardziej specyfice prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć. Od momentu scentralizowania rozliczeń VAT, działalność Gminy jako jednego podatnika obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne, będące i niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (czynności opodatkowane VAT i niepodlegające VAT). Zgodnie bowiem z art. 4 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro Gmina dokonała wstecznej konsolidacji rozliczeń VAT, to od tego momentu każda z jednostek organizacyjnych prowadzi część działalności gospodarczej Gminy. Tym samym, prewspółczynnik stosowany do nabyć towarów i usług, które są wykorzystywane przez jednostki w celu wykonania tego fragmentu działalności będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez podatnika działalności tylko w sytuacji, gdy zastosujemy prewspółczynnik tejże jednostki. W świetle powyższych przepisów prewspółczynnik ma na celu odzwierciedlenie faktycznego wykorzystania dokonanych zakupów, a w przypadku inwestycji wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne, to te jednostki będą korzystały z wydatków inwestycyjnych, choć ponosi je Gmina.

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, że Minister Finansów (obecnie Minister Rozwoju i Finansów) podzielił stanowisko Gminy w wydanej 24 listopada 2016 r. broszurze informacyjnej „Centralizacja rozliczeń w podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego” (Broszura informacyjna opublikowana na stronie Ministerstwa Finansów: http://www.finanse.mf.gov.pl/documents/766655/3160814/BROSZURA+z+24+11 +16+ost.pdf).

Zgodnie z treścią ww. broszury: „W przypadku gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć również działalności wykonywanej poza zakresem VAT a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika zasadniczo wybiera podatnik, jednakże w przypadku JST za najbardziej adekwatną uznano metodę „obrotowo-przychodową”, stosowaną dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjna, jak i JST, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”(str. 25-26 broszury).

Z powyższego jasno zatem wynika, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego ponosi tzw. wydatki „mieszane”, to przy odliczeniu VAT naliczonego od tego typu nabyć zastosowanie powinien znaleźć prewspółczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej (wyliczony na podstawie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej), która wykorzystuje te wydatki zarówno do działalności gospodarczej, jak i na potrzeby działalności innej niż gospodarcza. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, przez jednostkę wykorzystującą wydatki do celów „mieszanych” należy rozumieć jednostkę, która wykorzystuje inwestycję (zarządza inwestycją) bez względu na formę udostępnienia. W analizowanym przypadku tą jednostką jest Zakład.

Końcowo, Gmina pragnie zauważyć, że organy podatkowe potwierdzają w licznych interpretacjach podatkowych wydawanych w ostatnim czasie w analogicznym stanie faktycznym, że jeżeli po scentralizowaniu rozliczeń jednostka samorządu terytorialnego realizuje inwestycje, które będą wykorzystywane przez jednostki organizacyjne zarówno dla celów realizacji działalności gospodarczej, jak i niegospodarczej, to w odniesieniu do tych wydatków związanych z tą inwestycją Gmina będzie mogła zastosować prewspółczynnik właściwy dla jednostki organizacyjnej, która będzie wykorzystywała tę inwestycję. Zatem w rozpatrywanym przypadku Gmina będzie uprawniona do zastosowania prewspółczynnika Zakładu do odliczenia VAT od wydatków na Infrastrukturę. Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2017 r. (1061 – IPTPP1.4512.78.2017.1 .MW), z 17 października 2017 r. (0111-KDIB3-1.4012.491.2017.1.JP) oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPP3.4512.603.2016.2.JP.

Ponadto w sytuacji, gdy Infrastruktura będzie również wykorzystywana do działalności zwolnionej (przy braku możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w stosunku do których przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego), Gmina będzie zobowiązana do proporcjonalnego rozliczenia podatku VAT również w oparciu o współczynnik VAT (zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT) Zakładu, tj. jednostki organizacyjnej Gminy, która będzie wykorzystywać Infrastrukturę.

Takie działanie Gminy znajduje pełne uzasadnienie w treści art. 7 ust. 1 i 2 ustawy centralizacyjnej. Zgodnie z ww. regulacją w wypadku kiedy Gmina wykonuje przy pomocy jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, proporcje oblicza się odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z przepisami ustawy o VAT.

Podejście, zgodnie z którym właściwe jest odliczenie VAT naliczonego przy zastosowaniu także współczynnika VAT jednostki organizacyjnej, której przekazano inwestycję, znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych, m.in. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 grudnia 2017 r. (0112-KDIL2- 2.4012.463.2017.1.AKR), z 3 stycznia 2018 r. (0112-KDIL1-1.4012.595.2017.1.MW).

Reasumując, jeżeli Gmina ponosi wydatki związane z Infrastrukturą, która wykorzystywana przez jednostkę organizacyjną Gminy (tj. Zakład) i która to inwestycja będzie wykorzystywana jednocześnie do działalności gospodarczej (tj. do czynności opodatkowanych VAT) jak i do działalności innej niż gospodarcza (tj. do czynności nieopodatkowanych VAT), to Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki organizacyjnej wykorzystującej Infrastrukturę. W analizowanej sytuacji tą jednostką organizacyjną jest Zakład, a zatem to jego prewspółczynnik powinien zostać zastosowany. Prewspółczynnik ten powinien zostać obliczony zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Jednocześnie jeśli Infrastruktura będzie wykorzystywana także do czynności zwolnionych z VAT (oprócz czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu VAT), w ocenie Gminy ma ona prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych przy zastosowaniu zarówno ww. prewspółczynnika jednostki, której przekazano inwestycję (tj. Zakładu) jak i współczynnika VAT obliczonego dla tejże jednostki (tj. Zakładu).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy pokreślić, że wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
samorządowej jednostki budżetowej,
samorządowego zakładu budżetowego.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego, jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

dokonywanych przez podatników:
odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
eksportu towarów,
wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

planu finansowego jednostki budżetowej oraz
planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

-powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
transakcji dotyczących:
1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy też zważyć, że Gmina w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. (art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Jednocześnie z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej,

np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina (w tym za pośrednictwem swojej jednostki budżetowej –Zakładu) od 2016 r. ponosi/będzie ponosić liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury kanalizacyjnej (dalej: wydatki inwestycyjne). Inwestycje te finansowane są/będą zarówno ze środków własnych gminy, jak i ze środków zewnętrznych. W okresie ich realizacji Gmina otrzymuje/będzie otrzymywać dokumentujące wydatki inwestycyjne faktury „zakupowe”, wystawiane z podaniem danych Gminy jako nabywcy. Budowana lub modernizowana w ramach przedmiotowych inwestycji infrastruktura kanalizacyjna służy/będzie służyć do odpłatnego świadczenia usług odbioru i oczyszczania ścieków z posesji i budynków prywatnych, jak również do nieodpłatnego świadczenia usług odbioru i oczyszczania ścieków z obiektów gminnych. Obiekty gminne (np. szkoły, urząd gminy) mogą natomiast świadczyć usługi opodatkowane VAT, pozostające poza zakresem VAT jak również zwolnione z VAT. Dodać należy, że realizowane przez Gminę inwestycje w zakresie budowy/modernizacji Infrastruktury dotyczą/mogą dotyczyć:

odcinków, które będą podłączone wyłącznie do budynków nienależących do Gminy (dalej: Infrastruktura Komercyjna). Te odcinki będą wykorzystywane wyłącznie do odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków z posesji i budynków prywatnych. Te odcinki nie będą podłączone do żadnych budynków należących do Gminy lub którejkolwiek z jej jednostek organizacyjnych, ani nie będą one wykorzystywane do odprowadzania ścieków z takich budynków. Ścieki odprowadzone przez te odcinki będą końcowo spływały do zbiorczego kolektora.
odcinków, które będą podłączone zarówno do budynków należących do Gminy lub jednostek organizacyjnych Gminy, jak i do posesji i budynków prywatnych (dalej: Infrastruktura Mieszana); Infrastruktura Mieszana będzie zatem służyła do odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków z posesji i budynków prywatnych, jak również do nieodpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków z obiektów gminnych. Obiekty gminne (np. szkoły, urząd gminy) mogą natomiast świadczyć usługi opodatkowane VAT, pozostające poza zakresem VAT jak również zwolnione z VAT. Ścieki odprowadzone przez te odcinki będą końcowo spływały do zbiorczego kolektora.

Cała nowowytworzona infrastruktura przyjęta została/zostanie na majątek Gminy, niemniej jednak administrowaniem, bieżącym utrzymaniem oraz wykorzystaniem infrastruktury do odpłatnego odprowadzania ścieków zajmuje się/będzie zajmować się Zakład.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego z inwestycjami dotyczącymi infrastruktury kanalizacyjnej.

Z przywołanych na wstępie przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności podatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Zatem należy podkreślić, że w odniesieniu do zakupów dokonywanych w związku z realizacją opisanych we wniosku inwestycji, Wnioskodawca w pierwszej kolejności powinien dokonać ich alokacji do konkretnych kategorii czynności.

W tym miejscu należy podkreślić, że o kwalifikacji wydatków związanych z odprowadzaniem ścieków (tzn. ustalenia czy związane są one z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jednostkami z tytułu świadczenia usług w zakresie odprowadzana ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych służy infrastruktura kanalizacyjna.

Podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Najistotniejszym bowiem warunkiem, umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Należy nadmienić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione z podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), w pierwszej kolejności jego obowiązkiem jest przypisanie kwoty podatku naliczonego do celów działalności gospodarczej z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Ponadto należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

W konsekwencji, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Z kolei w odniesieniu do zakupów, które w całości będą służyły czynnościom niepodlegającym lub zwolnionym od podatku, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia.

Natomiast w odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Wnioskodawca rzeczywiście nie jest w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-h ustawy o VAT.

Powołane przypisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają bowiem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących ustalenia czy od wydatków związanych z budową tzw. „Infrastruktury Komercyjnej” Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w pełnej wysokości.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – te inwestycje dotyczyć mogą odcinków, które będą podłączone wyłącznie do budynków nienależących do Gminy. Te odcinki będą wykorzystywane wyłącznie do odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków z posesji i budynków prywatnych. Te odcinki nie będą podłączone do żadnych budynków należących do Gminy lub którejkolwiek z jej jednostek organizacyjnych, ani nie będą one wykorzystywane do odprowadzania ścieków z takich budynków.

W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w ramach realizacji inwestycji na wytworzenie tej części infrastruktury – tzw. „Infrastruktury Komercyjnej” – która będzie wykorzystywana, co jednoznacznie podaje Wnioskodawca, wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w tej części jest prawidłowe.

Odnośnie natomiast wydatków związanych z realizacją inwestycji, które będą podłączone zarówno do budynków należących do Gminy lub jednostek organizacyjnych Gminy jak i do posesji i budynków prywatnych – określanej we wniosku mianem „Infrastruktury Mieszanej” – należy jeszcze raz przypomnieć, że o kwalifikacji wydatków związanych z odprowadzaniem ścieków (tzn. ustalenia czy związane są one z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z inną jej działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jednostkami z tytułu świadczenia usług w zakresie odprowadzana ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych służy infrastruktura kanalizacyjna.

Z opisu sprawy wynika, że tzw. „Infrastruktura Mieszana”, która będzie służyła do odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków z posesji i budynków prywatnych, jak również do nieodpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków z obiektów gminnych, świadczących usługi opodatkowane VAT, pozostające poza zakresem VAT jak również zwolnione z VAT.

Zatem wydatki związane z budową „Infrastruktury Mieszanej” będą dotyczyły działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę przy pomocy swojej jednostki budżetowej (czynności opodatkowane podatkiem VAT i zwolnione od podatku VAT), jak również innej działalności,

tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu).

Zgodnie zaś z przywołanym wcześniej przepisem art. 86 ust. 2a ustawy, w sytuacji gdy podatnik nie jest w stanie przypisać towarów i usług w całości do działalności gospodarczej (nabywa towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza), dokonując odliczenia podatku naliczonego winien zastosować sposób określenia proporcji przewidziany w przepisach art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów – korzystając z delegacji ustawowej –wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że Wnioskodawca stosuje metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności, chyba że wykaże, iż zaproponowana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna.

Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność jednostki budżetowej finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Środki te powiększone są o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Podkreślić należy, że w przypadku jednostki budżetowej, specyfiką jej działalności jest właśnie to, że działalność ta finansowana jest z ww. środków.

Ustawodawca w ww. rozporządzeniu wskazał wyraźnie jakie elementy składowe podlegają uwzględnieniu w mianowniku proporcji. Ze zdefiniowanego w § 2 pkt 10 ww. rozporządzenia pojęcia dochodów wykonanych jednostki budżetowej jednoznacznie wynika, że elementem składowym dochodów wykonanych, a więc mianownika proporcji, jest m.in. kwota stanowiąca równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Wskazać w tym miejscu należy, że środki przeznaczone na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego obejmują nie tylko środki przeznaczone na cele inne niż działalność gospodarcza, ale również na cele działalności gospodarczej.

Analiza treści wniosku oraz przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że, gdy dokonywane zakupy towarów i usług będą służyć do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, ustalonego dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku nabywania towarów i usług przez Wnioskodawcę na rzecz jednostki organizacyjnej, która wykorzystuje te towary i usługi do działalności gospodarczej (opodatkowanej lub opodatkowanej i zwolnionej z VAT) oraz do czynności pozostających poza działalnością gospodarczą (czynności niepodlegające VAT), Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla jednostki organizacyjnej, wykorzystującej przekazane jej towary i usługi do prowadzonej działalności.

Ponadto w przypadku gdy nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca jest obowiązany w odniesieniu do tych zakupów, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2, również ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego (art. 90 ust. 10a ustawy).

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa należy wskazać, że dokonując odliczania podatku naliczonego związanego z towarami i usługami nabywanymi przez Wnioskodawcę na rzecz jednostki organizacyjnej, która wykorzystuje przekazane jej towary i usługi do działalności opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od tego podatku, Wnioskodawca powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy obliczoną dla jednostki organizacyjnej, wykorzystującej przekazane jej towary i usługi do prowadzonej działalności.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności, na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków na realizację inwestycji, które są związane z budową „Infrastruktury Mieszanej”, których Gmina nie będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do działalności gospodarczej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Dokonując obliczenia podatku naliczonego, którego odliczenie przysługuje Wnioskodawcy najpierw stosuje on prewspółczynnik zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT i rozporządzeniem obliczony dla jednostki budżetowej, a następnie stosuje współczynnik proporcji zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT wyliczony dla tej jednostki budżetowej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy oznaczone nr 2 jest prawidłowe.

W zakresie powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy wskazać, że tezy wynikające z tego orzeczenia nie stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej interpretacji.

Odnosząc się do powołanych orzeczeń sądów administracyjnych stwierdzić należy – uznając rolę i znaczenie orzecznictwa sądowego w zakresie wskazywania kierunków wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego – że nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa, którymi na terytorium RP - zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) – są Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin