2018.08.27 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL2-2.4012.234.2018.3.AG
z 27 sierpnia 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 maja 2018 r. (data wpływu 5 czerwca 2018 r.) uzupełnionym pismami z dnia: 9 lipca 2018 r. (data wpływu 13 lipca 2018 r.) oraz 7 sierpnia 2018 r. (data wpływu 14 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego w związku z realizacją zadań inwestycyjnych w ramach projektu pn.: „Zawodowe perspektywy …” – jest prawidłowe,
braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych za nabycie towarów i usług w związku z realizacją zadań nieinwestycyjnych w ramach ww. projektu – jest prawidłowe,
braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z promocją projektu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie. Wniosek został uzupełniony w dniu 13 lipca 2018 r. i 14 sierpnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie pytania wraz z własnym stanowiskiem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Miasto (dalej: Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Miasto prowadzi działalność zarówno podlegająca opodatkowaniu VAT, zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), jak również działalność niepodlegająca ustawie VAT, realizowana na podstawie ustawy o samorządzie gminnym z dnia 8 marca 1990 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm. – dalej: u.s.g.) jako zadania własne, polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej czyli mieszkańców Gminy, prowadzona jest przez jednostki organizacyjne, budżety zakładowe, spółki. Jednostkami organizacyjnymi Miasta są między innymi szkoły, w tym Zespół Szkół (dalej: ZST). Ponadto jedną z jednostek organizacyjnych Miasta jest urząd miasta, tj. Urząd Miejski (dalej: Urząd).

Zgodnie z art. 33 ust. 1 u.s.g., wójt (prezydent) wykonuje zadania przy pomocy urzędu Gminy (miasta). Urząd składa się z komórek organizacyjnych (departamentów, biur, zarządów) wykonujących zadania przypisane im w Regulaminie Organizacyjnym Urzędu, wprowadzonym zarządzeniem Prezydenta Miasta. Regulamin określa organizację i zasady funkcjonowania Urzędu, zgodnie z art. 33 ust. 2 u.s.g.

Miasto realizuje zadania własne, do których należą m.in. sprawy z zakresu edukacji publicznej. Zadania z zakresu nadzoru nad oświatowymi jednostkami organizacyjnymi realizuje Departament Edukacji, funkcjonujący w strukturze Urzędu. Inwestycje Miasta w infrastrukturę związaną z edukacją publiczną realizuje Departament Inwestycji Urzędu Miejskiego, również funkcjonujący w strukturze Urzędu.

W ramach czynności wykonywanych przez Miasto (działające poprzez swój Urząd) można wyróżnić:

czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i w ramach tej działalności Miasto funkcjonuje m.in. jako organ podatkowy czy organ administracyjny;
czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc wykonywane głównie na podstawie umów cywilnoprawnych.

W ramach prowadzonej działalności w zakresie edukacji publicznej Miasto m.in. powołuje i prowadzi szkoły zawodowe, będące jednostkami organizacyjnymi Miasta, w których uczniowie uczą się zawodu poprzez zajęcia praktyczne. Jedną z nich jest ZST. ZST jest zespołem szkół publicznych. Nadzór pedagogiczny nad ZST prowadzony jest przez Kuratora Oświaty. W skład ZST wchodzi: Technikum Zawodowe nr 9, Zasadnicza Szkoła Zawodowa nr 3 oraz Ośrodek Dokształcania i Doskonalenia Zawodowego. Poza budynkiem głównym ZST znajdującym się przy ul. X, szkoła posiada także Pracownię Zajęć Praktycznych ZST usytuowaną przy ul. Y.

W ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa VIII Infrastruktura dla usług użyteczności publicznej, Działania 8.2 Uzupełnienie deficytów w zakresie infrastruktury edukacyjnej i szkoleniowej. Poddziałania 8.2.2 Infrastruktura edukacyjna na obszarze Obszaru Funkcjonalnego oraz Osi Priorytetowej III Kompetencje i kwalifikacje, Działaniu 3.3 Kształcenie zawodowe młodzieży na rzecz konkurencyjności gospodarki, Poddziałaniu 3.3.1 Kształcenie zawodowe młodzieży na rzecz konkurencyjności gospodarki. Miasto złożyło wnioski o dofinansowanie realizacji projektu zintegrowanego pn.: „Zawodowe perspektywy …”. Szacowana całkowita wartość projektu zintegrowanego to 19 640 411,13 zł, w tym dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Budżetu Państwa to 17 292 159,64 zł. Przedmiotowy projekt zintegrowany składa się z dwóch części, które polegają na:

realizacji działań inwestycyjnych, których całkowity koszt wyniesie 13 662 309,33 zł, zaś dofinansowanie zostanie pozyskane z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020,

Oś Priorytetowa VIII Infrastruktura dla usług użyteczności publicznej, Działanie 8.2 Uzupełnienie deficytów w zakresie infrastruktury edukacyjnej i szkoleniowej, Poddziałanie 8.2.2 Infrastruktura edukacyjna na obszarze Obszaru Funkcjonalnego i wyniesie 11 612 962,93 zł. Wniosek o dofinansowanie działań inwestycyjnych został złożony przez Miasto. Miasto poprzez Departament Inwestycji, funkcjonujący w strukturze Urzędu, po uzyskaniu dofinansowania, będzie realizowało poniżej opisane działania oraz wydatkowało środki na realizację projektu. Zakres rzeczowy niniejszych działań:

przebudowa z rozbudową istniejącego obiektu dydaktycznego Pracowni Zajęć Praktycznych przy Zespole Szkół Technicznych (dalej PZP). Przewiduje się generalną modernizację budynku obejmującą wszystkie jego elementy (od fundamentów po dach), dobudowę sali wystawienniczej, budowę budynku magazynowego z wiatą na składowanie materiałów drzewnych i boksem garażowym oraz zagospodarowanie działki w zakresie określonym w projekcie zagospodarowania terenu. Przebudowa dostosuje budynek do aktualnie obowiązujących przepisów prawa budowlanego warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, systemów bezpieczeństwa, jakości bezpieczeństwa pracy i potrzeb osób niepełnosprawnych,
demontaż, wymiana i uzupełnienie urządzeń wyposażenia technologicznego we wszystkich pomieszczeniach dydaktycznych PZP (w ramach kontraktu budowlanego),
zakup wyposażenia technologicznego wymagającego i niewymagającego montażu, do Pracowni Zajęć Praktycznych oraz doposażenie pracowni branży mechanicznej i gastronomicznej (zakupywane przez ZST),
promocja projektu polegającą na: zakupie i umieszczeniu na terenie ZST objętym projektem tablicy informacyjnej mówiącej o współfinansowaniu projektu ze środków unijnych; na zakończenie realizacji projektu zamieszczeniu tablicy pamiątkowej informującej o współfinansowaniu projektu ze środków unijnych.

Nakłady na infrastrukturę będące produktem projektu zostaną bezpłatnie przekazana przez Miasto dowodami PT na rzecz jednostki ZST sprawującej trwały zarząd nieruchomości.

Zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z zm.), Miasto od dnia 1 stycznia 2017 r. wprowadziło centralizację rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami i zakładami budżetowymi. Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 2 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym sposobem określenia proporcji (preproporcji). Sposób określenia proporcji (preproporcji) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 90 ustawy o VAT, w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, podatnik zobowiązany jest odliczać podatek VAT naliczony poprzez zastosowanie współczynnika proporcji obliczonego na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Jednostka budżetowa jaką jest ZST obliczyła prewspółczynnik proporcji zgodnie z przepisami zawartymi w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) oraz współczynnik zgodnie z przepisami zawartymi w art. 90 ustawy o podatku VAT dla ZST. Prognozowany współczynnik struktury sprzedaży na 2018 r. wynosi 100% – jest to stosunek sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej wyrażony w procentach, a prognozowany prewspółczynnik na 2018 r. wynosi 3% – jest to stosunek sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej do sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej VAT również wyrażony w procentach. Działalność prowadzona przez ZST w przebudowanej i rozbudowanej Pracowni Zajęć Praktycznych będzie opodatkowana podatkiem VAT oraz niepodlegająca opodatkowaniu VAT. Rodzaje działalności prowadzonej przez ZST:

działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT: działalność statutowa szkoły (edukacyjna);
realizacji działań nieinwestycyjnych projektu, których całkowity koszt wyniesie 5 978 101,80 zł, zaś dofinansowanie zostanie pozyskane z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa III Kompetencje i kwalifikacje, Działanie 3.3 Kształcenie zawodowe młodzieży na rzecz konkurencyjności gospodarki, Poddziałanie 3.3.1 Kształcenie zawodowe młodzieży na rzecz konkurencyjności gospodarki i wyniesie 5 679 196,71 zł. Wniosek o dofinansowanie działań nieinwestycyjnych w imieniu Miasta został złożony przez ZST. Szkoła jako jednostka Miasta będzie realizowała poniżej opisane działania oraz wydatkowała środki pozyskane na realizację projektu. Z poniżej opisanych działań przewidzianych do realizacji w ramach projektu nieodpłatnie będą korzystali uczniowie i nauczyciele ZST. Zakres rzeczowy niniejszych działań zakłada:
- rozszerzenie umiejętności zawodowych przydatnych na rynku pracy uczniów kierunków drzewnych, mechanicznych i gastronomicznych;
- dodatkowe zajęcia dydaktyczno-wyrównawcze;
- zajęcia psychologiczno-pedagogiczne;
- koła zainteresowań/warsztaty/laboratoria;
- wdrożenie nowych form i programów nauczania;
- nawiązanie współpracy z otoczeniem zewnętrznym;
- zajęcia organizowane na uczelniach;
- wdrożenie nowych, innowacyjnych form kształcenia zawodowego;
- staże zawodowe dla uczniów;
- wyjazdy targowe i technologiczne;
- staże dla nauczycieli;
- kursy i szkolenia dla nauczycieli;
- bezpieczna cyberprzestrzeń;
- studia podyplomowe dla nauczycieli;
- pomoc stypendialna dla uczniów szczególnie uzdolnionych w zakresie przedmiotów zawodowych.

Wnioskodawca pismem z dnia 9 lipca 2018 r., doprecyzował opis sprawy o następujące informacje:

Wydatki poniesione na modernizację Pracowni Zajęć Praktycznych (zadanie inwestycyjne) związane będą z działalnością gospodarczą opodatkowaną i/lub zwolnioną oraz działalnością statutową placówki. Działalność gospodarcza prowadzona przez szkołę związana jest z marginalną sprzedażą wyrobów stolarskich oraz sporadycznym wynajmem pomieszczeń.
Nie ma możliwości przyporządkowania wydatków inwestycyjnych do konkretnej działalności gospodarczej (opodatkowanej lub zwolnionej) i działalności edukacyjnej (statutowej).
Wydatki na promocję projektu dotyczą całego projektu i wynikają z obowiązku informowania opinii publicznej o otrzymaniu wsparcia z Unii Europejskiej na realizację projektu, w tym z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego lub Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, zgodnie z wymogami, o których mowa w Rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiającym wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylające Rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006. W związku z tym nie ma możliwości przyporządkowania ich do poszczególnych działań.
Wydatki na realizację działań nieinwestycyjnych związane są wyłącznie z działalnością statutową szkoły, czyli działalnością niepodlegającą VAT.
Wydatki ponoszone na działania nieinwestycyjne są w całości związane z działalnością statutową szkoły, czyli niepodlegającą VAT.

Natomiast w uzupełnieniu do wniosku z dnia 7 sierpnia 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że:

Wynajem Pracowni Zajęć Praktycznych po zakończeniu inwestycji będzie dotyczyć udostępniania, podmiotom typu Zakład Doskonalenia Zawodowego i firmom współpracującym ze szkołą, pomieszczeń na przeprowadzenie szkoleń, kursów, egzaminów z częstotliwością dwa razy do roku w ilości ok. 120 godzin. Szacowany obrót z wynajmu w skali roku to 9 600 zł. Na chwilę obecną Szkoła nie posiada zawartej umowy. Umowy zawierane są jednorazowo na konkretną liczbę godzin. Ponadto, w budynku w którym znajduje się Pracownia Zajęć Praktycznych, który to będzie modernizowany, jest wynajmowana powierzchnia: umowa najmu na czas nieokreślony z Uczniowskim Klubem Sportowym. Roczna wartość przedmiotu najmu (jedno najwyższe piętro) wynosi 7 868,88 zł.
Wartość rocznej sprzedaży opodatkowanej wyrobów stolarskich wynosi 58 858,79 zł (dane za rok 2017). Po zakończeniu modernizacji przewidujemy utrzymanie sprzedaży na tym samym poziomie.
Wyroby stolarskie sprzedawane są z częstotliwością 3-4 razy w miesiącu. Średnia wartość jednej sprzedaży kształtuje się w przedziale od 50 zł do 8 000 zł. W 2017 r. sprzedaż wyrobów stolarskich kształtowała się następująco:

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie nr 2 – ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu z dnia 9 lipca 2018 r.):

Czy Miastu będzie przysługiwało prawo odliczenia części podatku VAT, wg prewspółczynnika i współczynnika obliczonych dla ZST – jednostki budżetowej Miasta, wykorzystującej zakupione w ramach ww. projektu towary i usługi, z faktur wystawianych za nabycie usług i towarów związanych z realizacją zadań inwestycyjnych projektu opisanych w punkcie 1)?
Czy Miastu będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT, z faktur wystawianych za nabycie usług i towarów związanych z realizacją zadań nieinwestycjnych projektu opisanych w punkcie 2)?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w dniu 9 lipca 2018 r.)

Ad. 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT czynny podatnik ma prawo do odliczenia VAT naliczonego w sytuacji kiedy zachodzi powiązanie pomiędzy zakupami towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną VAT. Dokonując po scentralizowaniu rozliczeń VAT od 1 stycznia 2017 r. – odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych w ramach realizowanej inwestycji, która zostanie przekazana jednostce budżetowej i będzie związana z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi ustawie o VAT, powinien stosować tzw. „prewspółczynnik”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 czerwca 2015 r., wyliczony dla jednostki budżetowej oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy, obliczone dla jednostki budżetowej wykorzystującej zakupione towary i usługi.

W związku z powyższym, w przypadku nabycia towarów i usług, w wyniku realizacji inwestycji polegającej na przebudowie i rozbudowie Pracowni Zajęć Praktycznych, ZST wraz z zagospodarowaniem terenu, które zostaną przekazane jednostce budżetowej Gminy i będą wykorzystywane przez tę jednostkę do działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od podatku VAT) oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur za nabycie usług i towarów związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji przy zastosowaniu współczynnika i prewspółczynnika obliczonych dla jednostki budżetowej, tj. ZST.

W przypadku działań dot. promocji projektu polegających na zakupie i umieszczeniu na terenie ZST objętym projektem tablicy informacyjnej i pamiątkowej, mówiących o współfinansowaniu projektu ze środków unijnych – Miasto nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ad. 2.

W uzupełnieniu z dnia 13 lipca 2018 r. w związku z realizacją działań nieinwestycyjnych w ramach projektu Miasto nie będzie osiągało dochodów podlegających opodatkowaniu. Uczniowie i nauczyciele będą korzystali nieodpłatnie z działań realizowanych w ramach projektu. Dlatego też w odniesieniu do realizacji działań nieinwestycyjnych projektu Miasto nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego w związku z realizacją zadań inwestycyjnych w ramach projektu pn.: „Zawodowe perspektywy …” – jest prawidłowe,
braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych za nabycie towarów i usług w związku z realizacją zadań nieinwestycyjnych w ramach ww. projektu – jest prawidłowe,
braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z promocją projektu – jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku, w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą, zgodnie z którym jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie natomiast do art. 4 ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy, przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu ustawy, zostało wydane Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki budżetowe.

I tak, stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

dokonywanych przez podatników:
- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
- eksportu towarów,
- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – w świetle § 2 pkt 10 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

planu finansowego jednostki budżetowej oraz
planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
transakcji dotyczących:
1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w świetle art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego, są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na mocy art. 6 ust. 1 powołanej ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 8 ww. ustawy – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, a także sprawy edukacji publicznej.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Ponadto, zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy, przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Miasto prowadzi działalność zarówno podlegająca opodatkowaniu VAT, jak również działalność niepodlegająca ustawie VAT, jako zadania własne, polegające na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej czyli mieszkańców gminy, prowadzona jest przez jednostki organizacyjne, budżety zakładowe, spółki. Jednostkami organizacyjnymi Miasta są między innymi szkoły, w tym Zespół Szkół Technicznych. Ponadto jedną z jednostek organizacyjnych Miasta jest urząd miasta, tj. Urząd Miejski. Miasto realizuje zadania własne, do których należą m.in. sprawy z zakresu edukacji publicznej. W ramach czynności wykonywanych przez Miasto (działające poprzez swój Urząd) można wyróżnić:

czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i w ramach tej działalności Miasto funkcjonuje m.in. jako organ podatkowy czy organ administracyjny;
czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, a więc wykonywane głównie na podstawie umów cywilnoprawnych.

W ramach prowadzonej działalności w zakresie edukacji publicznej Miasto m.in. powołuje i prowadzi szkoły zawodowe, będące jednostkami organizacyjnymi Miasta, w których uczniowie uczą się zawodu poprzez zajęcia praktyczne. Jedną z nich jest ZST. ZST jest zespołem szkół publicznych. W ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014 -2020 Miasto złożyło wnioski o dofinansowanie realizacji projektu zintegrowanego pn.: „Zawodowe perspektywy …”. Szacowana całkowita wartość projektu zintegrowanego to 19 640 411,13 zł, w tym dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Budżetu Państwa to 17 292 159,64 zł. Przedmiotowy projekt zintegrowany składa się z dwóch części, które polegają na:

realizacji działań inwestycyjnych, których całkowity koszt wyniesie 13 662 309,33 zł, zaś dofinansowanie zostanie pozyskane z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

przebudowa z rozbudową istniejącego obiektu dydaktycznego Pracowni Zajęć Praktycznych przy Zespole Szkół Technicznych,
demontaż, wymiana i uzupełnienie urządzeń wyposażenia technologicznego we wszystkich pomieszczeniach dydaktycznych PZP (w ramach kontraktu budowlanego),
zakup wyposażenia technologicznego wymagającego i niewymagającego montażu, do Pracowni Zajęć Praktycznych oraz doposażenie pracowni branży mechanicznej i gastronomicznej (zakupywane przez ZST),
promocja projektu polegającą na: zakupie i umieszczeniu na terenie ZST objętym projektem tablicy informacyjnej mówiącej o współfinansowaniu projektu ze środków unijnych.

Miasto od dnia 1 stycznia 2017 r. wprowadziło centralizację rozliczeń VAT ze swoimi jednostkami i zakładami budżetowymi. W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym sposobem określenia proporcji (preproporcji). Jednostka budżetowa jaką jest ZST obliczyła prewspółczynnik proporcji zgodnie z przepisami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników oraz współczynnik, dla ZST. Prognozowany współczynnik struktury sprzedaży na 2018 r. wynosi 100% – jest to stosunek sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej wyrażony w procentach, a prognozowany prewspółczynnik na 2018 r. wynosi 3% – jest to stosunek sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej do sprzedaży opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej VAT również wyrażony w procentach. Działalność prowadzona przez ZST w przebudowanej i rozbudowanej Pracowni Zajęć Praktycznych będzie opodatkowana podatkiem VAT oraz niepodlegająca opodatkowaniu VAT. Rodzaje działalności prowadzonej przez ZST:

działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT: działalność statutowa szkoły (edukacyjna);
realizacji działań nieinwestycyjnych projektu, których całkowity koszt wyniesie 5 978 101,80 zł, zaś dofinansowanie zostanie pozyskane z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa III Kompetencje i kwalifikacje, Działanie 3.3 Kształcenie zawodowe młodzieży na rzecz konkurencyjności gospodarki, Poddziałanie 3.3.1 Kształcenie zawodowe młodzieży na rzecz konkurencyjności gospodarki wyniesie 5 679 196,71 zł. Wniosek o dofinansowanie działań nieinwestycyjnych w imieniu Miasta został złożony przez ZST. Szkoła jako jednostka Miasta będzie realizowała ww. działania oraz wydatkowała środki pozyskane na realizację projektu. Z powyżej opisanych działań przewidzianych do realizacji w ramach projektu nieodpłatnie będą korzystali uczniowie i nauczyciele ZST.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że wydatki poniesione na modernizację Pracowni Zajęć Praktycznych (zadanie inwestycyjne) związane będą z działalnością gospodarczą opodatkowaną i/lub zwolnioną oraz działalnością statutową placówki. Działalność gospodarcza prowadzona przez szkołę związana jest z marginalną sprzedażą wyrobów stolarskich oraz sporadycznym wynajmem pomieszczeń, tj. Pracownia Zajęć Praktycznych po zakończeniu inwestycji będzie dotyczyć udostępniania, podmiotom typu Zakład Doskonalenia Zawodowego i firmom współpracującym ze szkołą, pomieszczeń na przeprowadzenie szkoleń, kursów, egzaminów z częstotliwością dwa razy do roku w ilości ok. 120 godzin. Szacowany obrót z wynajmu w skali roku to 9 600 zł. Na chwilę obecną Szkoła nie posiada zawartej umowy. Umowy zawierane są jednorazowo na konkretną liczbę godzin. Ponadto, w budynku w którym znajduje się Pracownia Zajęć Praktycznych, który to będzie modernizowany, jest wynajmowana powierzchnia: umowa najmu na czas nieokreślony z Uczniowskim Klubem Sportowym. Roczna wartość przedmiotu najmu (jedno najwyższe piętro) wynosi 7 868,88 zł.

Natomiast Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania wydatków inwestycyjnych do konkretnej działalności gospodarczej (opodatkowanej lub zwolnionej) i działalności edukacyjnej (statutowej). Wnioskodawca wskazał również, że wyroby stolarskie sprzedawane są z częstotliwością 3-4 razy w miesiącu. Średnia wartość jednej sprzedaży kształtuje się w przedziale od 50 zł do 8 000 zł. W 2017 r. Wartość rocznej sprzedaży opodatkowanej wyrobów stolarskich wynosi 58 858,79 zł (dane za rok 2017). Po zakończeniu modernizacji przewidujemy utrzymanie sprzedaży na tym samym poziomie. Natomiast ponoszone wydatki na promocję projektu dotyczą całego projektu i wynikają z obowiązku informowania opinii publicznej o otrzymaniu wsparcia z Unii Europejskiej na realizację projektu, w tym z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego lub Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, zgodnie z wymogami, o których mowa w Rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) ustanawiającym wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylające Rozporządzenie Rady (WE). Zatem, wydatków na promocję projektu, Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkować do poszczególnych działań. Mając na uwadze wydatki na realizację działań nieinwestycyjnych, Wnioskodawca wskazał, że związane są one wyłącznie z działalnością statutową szkoły, czyli działalnością niepodlegającą VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego:

w związku z realizacją zadań inwestycyjnych w ramach projektu pn.: „Zawodowe perspektywy …”,
z faktur wystawionych za nabycie towarów i usług w związku z realizacją zadań nieinwestycyjnych w ramach ww. projektu,
związanego z promocją projektu.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W pierwszej kolejności rozpatrzono wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego w związku z realizacją zadań inwestycyjnych w ramach projektu pn.: „Zawodowe perspektywy …”.

W analizowanej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – wydatki poniesione na modernizację Pracowni Zajęć Praktycznych (zadanie inwestycyjne) związane będą z działalnością gospodarczą opodatkowaną i/lub zwolnioną oraz działalnością statutową placówki. Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania wydatków inwestycyjnych do konkretnej działalności gospodarczej (opodatkowanej lub zwolnionej) i działalności edukacyjnej (statutowej). Nabywane towary i usługi będą służyć w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do czynności zwolnionych od podatku. Zatem w sytuacji, gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca jest obowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku.

W okolicznościach niniejszej sprawy, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.

W pierwszym etapie, w przypadku zakupów towarów i usług wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca powinien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w cenie nabycia towarów i usług, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej Wnioskodawcy związanej zarówno z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionymi z opodatkowania tym podatkiem, w sytuacji gdy Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w części odpowiadającej proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

Zatem, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy nabyte towary i usługi w ramach realizacji ww. projektu w związku z realizacją zadań inwestycyjnych w ramach projektu pn.: „Zawodowe perspektywy …”, będą związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą – opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT – oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do poszczególnych ww. czynności, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi zakupami. Wysokość kwoty podatku naliczonego do odliczenia należy ustalić w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a z uwzględnieniem rozporządzenia, a następnie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy. Prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy.

Podsumowując, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego w związku z realizacją zadań inwestycyjnych, w ramach projektu pn.: „Zawodowe perspektywy …”. Ponoszone wydatki związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT, jak również zwolnioną od podatku, a także z czynnościami poza działalnością gospodarczą, jednak w sytuacji gdy nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami, Wnioskodawca będzie obowiązany do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem rozporządzenia, a następnie do zastosowania art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Następnie – wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych za nabycie towarów i usług w związku z realizacją zadań nieinwestycyjnych w ramach ww. projektu.

W analizowanej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż – jak wynika z wniosku – zamierzonym efektem zadań nieinwestycjnych jest kształcenie zawodowe młodzieży. Działania, które są realizowane będą wykorzystywane przez uczniów i nauczycieli bezpłatnie. Działania nieinwestycyjne finansowane są ze środków unijnych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego. Jak wskazał Wnioskodawca – wszelkie poniesione wydatki ponoszone na działania nieinwestycyjne związane są wyłącznie z działalnością statutową szkoły, tj. działalnością niepodlegającą podatkowi VAT. Zatem Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją przedmiotowego projektu. Miasto w tym zakresie nie będzie występowało w charakterze podatnika podatku VAT, a zakupione towary i usługi w celu realizacji działań nieinwestycyjnych nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, Wnioskodawca nie będzie osiągał dochodów podlegających opodatkowaniu. Jak wskazał Wnioskodawca – uczniowie i nauczyciele będą nieodpłatnie korzystać z działań realizowanych w ramach projektu. Zatem w związku z tym, że wydatki ponoszone na realizację działań nieinwestycyjnych związane są wyłącznie z działalnością statutową szkoły (działalność niepodlegająca VAT) oraz nie będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych to nie będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją działań nieinwestycyjnych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ostatni zakres wątpliwości Wnioskodawcy dotyczy braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z promocją projektu.

Działalność Miasta jako jednego podatnika, obejmuje realizowane przez jednostki organizacyjne zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), a także czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT i zwolnione od VAT). Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków, tj. ustaleniu czy wydatki związane są z działalnością gospodarczą Miasta, czy z inną jej działalnością, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń między poszczególnymi jednostkami organizacyjnymi Miasta. Właściwa kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Miasto za pośrednictwem jednostek organizacyjnych służą te wydatki. W związku z powyższym należy postrzegać wyłącznie sposób wykorzystania nabywanych towarów i usług z czynnościami realizowanymi bezpośrednio przez Miasto za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zaznaczyć, że powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Wówczas kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak zostało wskazane powyżej, sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej m.in. przez jednostki samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nich nabyć wyznacza rozporządzenie.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać że w przypadku, gdy nabyte towary i usługi w ramach realizacji ww. projektu związanego z promocją projektu, będą związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, a jak wskazał Wnioskodawca, nie ma on możliwości przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do poszczególnych czynności, będzie przysługiwało mu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi zakupami. Wysokość kwoty podatku naliczonego do odliczenia należy ustalić w pierwszej kolejności w oparciu o sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a z uwzględnieniem rozporządzenia, a następnie na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy. Prawo to będzie przysługiwało, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne, których mowa w art. 88 ustawy.

Istotne w przedmiotowej sprawie jest fakt, że działania promocyjne związane są z projektem, który służy zarówno działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT) jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

W konsekwencji, mając na uwadze poniesione wydatki na promocję całego projektu, Wnioskodawca wskazał, że nie ma możliwości przyporządkowania ich do poszczególnych działań. Zatem w takich okolicznościach sprawy, Wnioskodawca będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, obliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem rozporządzenia, a następnie z zastosowaniem art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Tym samym w tej kwestii, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin