Powrót

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 21.12.2012 r. (data wpływu 31.12.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce cypryjskiej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 31.12.2012 r. złożył Pan wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce cypryjskiej.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, będącą polskim rezydentem podatkowym. Prowadzi on na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność gospodarczą. Działalność gospodarcza prowadzona jest w formie spółki cywilnej. Wspólnikiem Wnioskodawcy jest jego żona. Przedmiotem prowadzonej działalności jest m.in. wynajem nieruchomości.

Wnioskodawca jest wraz z żoną - na zasadach wspólności ustawowej - właścicielem 2 lokali mieszkalnych oraz 2 lokali niemieszkalnych (użytkowych). Lokale te stanowią odrębne nieruchomości. Lokale te znajdują się w jednym budynku położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zwane dalej łącznie „nieruchomościami”). Przedmiotowe lokale zostały wyodrębnione na skutek częściowego zniesienia wspólności prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz współwłasności budynku dokonanego aktem notarialnym z dnia 8 października 2012 r. Wnioskodawca wykorzystywał i wykorzystuje przedmiotowe nieruchomości w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (są one przedmiotem najmu), dokonywano także odpisów amortyzacyjnych. Wnioskodawca (wraz z żoną) zamierza wnieść nieruchomości aportem do spółki mającej osobowość prawną z siedzibą na Cyprze (dalej jako „spółka cypryjska”). W zamian za wniesione aportem nieruchomości Wnioskodawca wraz z żoną obejmą udziały spółki cypryjskiej, których wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa nieruchomości.

Nieruchomości wniesione do spółki cypryjskiej zostaną ujęte w jej księgach według wartości rynkowej, od której spółka cypryjska będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych. W dalszej kolejności spółka cypryjska wniesie - tytułem wkładu - nieruchomości do polskiej spółki komandytowej (stając się tym samym wspólnikiem tej spółki). Komandytariuszami polskiej spółki komandytowej będą osoby fizyczne, które uprzednio wniosły przedmiotową nieruchomość do spółki cypryjskiej, a więc również Wnioskodawczyni. Spółka komandytowa będzie wykorzystywać nieruchomości w ramach swojej działalności, która obejmować będzie najem lokali. Zamiarem polskiej spółki komandytowej oraz jej wspólników będzie wykorzystywanie nieruchomości do działalności gospodarczej spółki (ich wynajmowanie) przez okres przekraczający 1 rok. Niewykluczona jest jednak również sprzedaż niektórych lokali, jeżeli pojawiłyby się atrakcyjne oferty w tym zakresie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy objęcie przez Wnioskodawcę udziałów w spółce cypryjskiej będzie skutkowało powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów...
2. Czy wartość początkowa nieruchomości, wniesionych przez spółkę cypryjską do polskiej spółki komandytowej będzie równa jej wartości ujawnionej w księgach spółki cypryjskiej tzn.: wartości rynkowej...
3. Czy jako komandytariusz spółki komandytowej, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpowiadającej jej udziałowi w zysku spółki komandytowej części odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od wartości początkowej nieruchomości ustalonej w wysokości wartości nieruchomości ujawnionej w księgach spółki cypryjskiej (równej jej wartości rynkowej)...
4. Czy w przypadku ewentualnej sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia jej niezamortyzowanej wartości, w części odpowiadającej jej udziałowi w zysku spółki komandytowej, do kosztów uzyskania przychodów...
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1. W zakresie pozostałych pytań wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych będzie podlegać nominalna wartość objętych w spółce cypryjskiej udziałów.

Przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce cypryjskiej w zamian za wniesienie aportem nieruchomości należy, zdaniem Wnioskodawczyni, zakwalifikować do źródła przychodów unormowanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o p.d.o.f. tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Ustawodawca, w art. 17 ust. 1 ustawy o p.d.o.f. wskazał, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z treścią powołanej normy prawnej objęcie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny np. w postaci nieruchomości, skutkuje powstaniem przychodu w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów. Jednakże w art. 17 ust. 2 ustawy o p.d.o.f., ustawodawca postanowił, iż przy ustalaniu wartości m.in. przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny stosuje się odpowiednio art. 19 ustawy u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, iż przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W zdaniu drugim zastrzeżono jednak, iż jeżeli cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej tych rzeczy lub praw.

Analizując treść powyższych przepisów w świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy zwrócić uwagę na okoliczność, iż udziały, które zostaną objęte w spółce cypryjskiej, będą miały niższą wartość nominalną niż wartość rynkowa nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawcy okoliczność ta nie będzie jednak skutkowała określeniem przychodu przez organ podatkowy na podstawie art. 19 ustawy o p.d.o.f. Ustawodawca nakazując stosowanie tego przepisu, expressis verbis zaznaczył, iż ma on być stosowany odpowiednio.

Odpowiednie stosowanie musi zatem dać się pogodzić z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o.p.d.o.f. W przepisie tym jednoznacznie postanowiono, iż przychodem jest zawsze nominalna wartość objętych udziałów, wobec czego nieuzasadnione byłoby stosowanie art. 19 ust. 1 zd. 2 ustawy o.p.d.o.f.

Prezentowany powyżej pogląd znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przytoczyć można tezę do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 stycznia 2010 r.: „ 1. Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. pojęcia „nominalna wartość” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim przypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki. 2. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., na które wskazuje art. 17 ust. 2, polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.” (sygn. akt I SA/Bd 914/09, opubl. LEX nr 559373). Tożsame stanowisko na gruncie podobnego stanu faktycznego zaprezentował również skład orzekający w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 listopada 2010 r., który skonstatował: Sąd rozpatrując powyższy spór wskazuje na to, iż z literalnego brzmienia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny” i dalej „Użycie jednak przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej nazwy „wartość nominalna” powoduje, że ustawodawca określił w sposób jasny, wyraźny sposób ustalania wartości przychodu ze sprzedaży praw majątkowych, wykluczył tym samym możliwość ustalania wartości tego przychodu w oparciu o inne kryteria, a więc np. w oparciu o ceny rynkowe.” (sygn. akt I SA/Po 632/10, opubl. LEX nr 750051).

Również Minister Finansów w zbliżonych stanach faktycznych konsekwentnie zauważa: Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, w jakim da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd, wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.” (interpretacja indywidualna Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lipca 2012 r., nr IPTPB2/415-333/12-2/KR). Tożsamy pogląd prezentowany jest również m.in. w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 marca 2012 r., nr IPTPB2/415-25/12-2/TS oraz w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 marca 2012 r., nr IBPBII/21415-1386/11/MMa.

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiona powyżej wykładnia jednoznacznie wskazuje, iż po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód w wysokości wartości nominalnej udziałów objętych w spółce cypryjskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanych zdarzeń przyszłych uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej updof, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 4a updof, art. 3 ust. 1 ww. ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzona w Warszawie dnia 04 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523 ze zm.).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. umowy zyski, osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w artykule 6, a położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 ww. umowy zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż Wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym prowadzi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Wnioskodawca jest wraz z żoną - na zasadach wspólności ustawowej - właścicielem 2 lokali mieszkalnych oraz 2 lokali niemieszkalnych (użytkowych). Lokale te stanowią odrębne nieruchomości. Wnioskodawca (wraz z żoną) zamierza wnieść nieruchomości aportem do spółki mającej osobowość prawną z siedzibą na Cyprze. W zamian za wniesione aportem nieruchomości Wnioskodawca wraz z żoną obejmą udziały spółki cypryjskiej, których wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa nieruchomości.

Mając na względzie powołane przepisy oraz zaprezentowane zdarzenie przyszłe, przychody z tytułu objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w spółce z siedzibą na terytorium Cypru w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 powoływanej wyżej ustawy, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki mającej osobowość prawną wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W art. 17 ust. 2 powoływanej ustawy ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w ww. sposób przychodu, o którym mowa w ust. 1 pkt 9, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Reasumując, stwierdzić należy, iż przy wnoszeniu aportu w postaci nieruchomości w zamian za obejmowane udziały w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Republiki Cypru, Wnioskodawca dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych winien wykazać przychód w wysokości wartości nominalnej uzyskanych udziałów spółki cypryjskiej objętych za wniesiony aport.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Krańcowo należy podkreślić, że przywołany przez Wnioskodawcę wyroki oraz rozstrzygnięcia organów podatkowych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz wyroki sądów administracyjnych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

Powrót