Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0115-KDIT1-2.4012.558.2018.1.AJ
z 17 września 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lipca 2018 r. (data wpływu 24 lipca 2018 r.), uzupełniony dnia 8 sierpnia 2018 r. (data wpływu), wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania bezpłatnego użyczenia instalacji solarnych i fotowoltaicznych na okres trwałości projektu 5 lat oraz braku opodatkowania bezpłatnego przekazania instalacji na rzecz mieszkańców – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 8 sierpnia 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania bezpłatnego użyczenia instalacji solarnych i fotowoltaicznych na okres trwałości projektu 5 lat oraz braku opodatkowania bezpłatnego przekazania instalacji na rzecz mieszkańców.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina będzie realizowała projekt pn. „…”. Jest zainteresowana Programem z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Działania 3.1. Wspieranie wytwarzania i dystrybucji energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014 - 2020, tj. otrzymaniem dofinansowania z EFRR.

Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina i to ona świadczy usługi opodatkowane i ma prawo do odliczenia VAT naliczonego, a zakłady budżetowe, jak i jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług, czyli wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich rozliczane są przez Gminę, a czynności dokonywane w ramach Gminy zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi jak i - zakładami budżetowymi, mają charakter wewnętrzny.

Powyższe przedsięwzięcie obejmować będzie montaż około 100 instalacji do produkcji energii elektrycznej i cieplnej pochodzącej ze źródeł odnawialnych, w tym fotowoltaicznych o mocy nie większej niż 5 kWp oraz instalacji solarnych, umieszczonych wyłącznie na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych. Przedsięwzięcie realizowane będzie w całości na obszarze miasta C., w jego granicach administracyjnych, objętych miejscowymi planami zagospodarowania przestrzennego, w kilku punktach miasta w obrębie osiedli domów jednorodzinnych.

Budynki mieszkalne, na których instalowane będą panele solarne oraz fotowoltaiczne, stanowiły będą obiekty budowlane zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 poz. 1221 z późn. zm.).

Wykonawcą w przedmiotowym projekcie jest Gmina. Do obowiązków Gminy na rzecz mieszkańców należy:

1. Gmina jako główny wykonawca na rzecz mieszkańców:
   
   
   
   1. podpisze z właścicielami nieruchomości stosowne umowy cywilnoprawne, które zobowiążą mieszkańców do dokonywania wpłat na montaż ww. instalacji,
      
   2. wpłaty od mieszkańców stanowiące wkład własny do projektu nastąpią przed rozpoczęciem świadczenia usług (realizacji projektu),
      
   3. wyłoni podwykonawcę instalacji zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, kwalifikując zamówienie w oparciu o art. 6 ust. 2 tej ustawy,
      
   4. zawrze z podwykonawcami umowy na montaż kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych,
      
   5. będzie sprawowała nadzór nad realizacją zadania,
      
   6. dokona odbioru wykonanych robót,
      
   7. dokona rozliczenia finansowego.
      
      
      
2. Podwykonawca - wyłoniony w przetargu kontrahent jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9:
   
   
   
   
   1. wykona specjalistyczną usługę tj. zakupi, dowiezie i zamontuje kolektory słoneczne i fotowoltaiczne na dachach budynków wraz z osprzętem instalacyjnym,
      
   2. dokona rozruchu technologicznego,
      
   3. przeszkoli użytkowników co do zasad prawidłowej eksploatacji,
      
   4. będzie dokonywał przeglądów gwarancyjnych w okresie 6 lat od daty odbioru końcowego.

Właściciele nieruchomości, na których planuje się montaż wniosą wkład własny w wysokości nieprzekraczającej 30% kosztów kwalifikowanych. Dokonanie wpłaty jest warunkiem koniecznym do wykonania usługi montażu instalacji, a jej nieuiszczenie spowoduje odstąpienie Inwestora od umowy. Mieszkańcy, zgodnie z treścią umów oświadczą, że posiadają pełne prawo do dysponowania nieruchomością, na której przewiduje się realizację ww. projektu oraz zobowiązani są do udostępniania jej do prowadzenia prac projektowych i wykonania instalacji fotowoltaicznej. Energia wytworzona w związku z udziałem w projekcie wykorzystana będzie wyłącznie na potrzeby gospodarstwa domowego. Wnoszone przez mieszkańców wpłaty pieniężne, ustalone na podstawie odrębnych umów cywilnoprawnych, będą stanowić współfinansowanie budowy inwestycji i będą dokonywane na rachunek dochodów budżetu i przyjmowane w dochodach jako pozyskane z innych źródeł.

Gmina realizując zawarte umowy cywilnoprawne z osobami fizycznymi będzie działała jako podatnik VAT i wykonywała odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Instalacje solarne i fotowoltaiczne w okresie trwania projektu i przez okres 5 lat będą własnością Gminy, w tym czasie będą one udostępnione do użytkowania użyczającym budynki mieszkalne. Dachy budynków mieszkalnych będą udostępnione Gminie bezpłatnie, a za użytkowanie instalacji Gmina nie będzie pobierała żadnych opłat. Mieszkańcom, w okresie trwałości projektu postawione będą ograniczenia w dysponowaniu instalacjami. W szczególności, mieszkańcy zobowiązani będą do zaniechania dokonywania jakichkolwiek zmian lub przeróbek przedmiotowych instalacji bez wiedzy i zgody Gminy - właściciela instalacji. W przypadku zbycia budynku, będą zobowiązani do zapewnienia przejęcia przez nabywcę praw i obowiązków wynikających z umowy z Gminą.

Po pięcioletnim okresie trwałości projektu właściciele nieruchomości, na których zrealizowano instalacje, przejmą prawo własności instalacji bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności na rzecz Gminy. Przejęcie własności zostanie udokumentowane protokołem podpisanym przez strony: przekazującą i przejmującą instalację.

W momencie przeniesienia własności właściciel nieruchomości nie będzie już pokrywał żadnych kosztów wobec Gminy, dlatego nie osiągnie ona z tego tytułu żadnych dochodów. Faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z realizacją zadania dot. zakupu i montażu instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz osób fizycznych będących mieszkańcami gminy, wystawiane będą na Gminę i przez nią płacone. Gmina jest i w momencie realizacji ww. projektu będzie czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.

1. Czy bezpłatne „użyczenie” przez Gminę zainstalowanych urządzeń mieszkańcom w okresie trwałości projektu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2. Czy oddanie przedmiotowych instalacji stanowiących własność Gminy po zakończeniu projektu mieszkańcom bezpłatnie na własność, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku, oddanie instalacji w bezpłatne użytkowanie mieszkańcom na ich nieruchomościach, na których zostaną wykonane w ramach projektu w okresie 5 lat od jego zakończenia, służy realizacji zadań własnych Gminy zgodnie z art. 403 ust. 2 ustawy Prawo ochrony środowiska i nie stanowi odpłatnego świadczenia na rzecz mieszkańców. W związku z tym brak jest czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, co za tym idzie nie ma podstawy opodatkowania, czyli nie spełnia kryteriów określonych w art. 8 ust. 2 pkt 1, czy pkt 2 ustawy.

Po pięcioletnim okresie trwałości projektu właściciele nieruchomości, na których „zrealizowano” instalacje odnawialnych źródeł energii przejmą prawo własności instalacji przekazanej przez Gminę i czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) – art. 7 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z art. 8 ust. 2 ustawy wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zgodnie z art. 710 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej (w tym przypadku umowy użyczenia), a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Należy zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcami na budowę instalacji odnawialnych źródeł energii (OZE) oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę.

Jak wynika z treści wniosku, projekt będzie realizowany w ramach zadań własnych Gminy, jednakże na podstawie zawartych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Zatem podejmowane przez Gminę czynności w okresie trwałości projektu będą mieściły się w celu prowadzonej przez nią działalności. Tak, więc pierwsza przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie tej czynności za odpłatną w świetle ww. przepisu.

W konsekwencji należy uznać, że w okresie trwałości projektu Gmina będzie świadczyła na rzecz swoich mieszkańców wpisującą się w cel prowadzonej działalności usługę przy użyciu wytworzonego w ramach projektu majątku należącego w tym okresie do Gminy. Usługę tę Gmina będzie wykonywała nieodpłatnie. Zatem czynność oddania mieszkańcom instalacji fotowoltaicznych i solarnych, które zostaną wykonane w ramach projektu (towarów stanowiących część przedsiębiorstwa Gminy) do bezpłatnego użytkowania, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z uwagi na niewypełnienie przesłanek zawartych w art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy, ponieważ nieodpłatne świadczenie usług będzie się odbywało w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością (wykonywanie zadań własnych).

Przekazanie przez Gminę prawa własności instalacji odnawialnych źródeł energii na rzecz mieszkańców, po okresie trwałości (5 latach od zakończenia projektu), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz nie jako odrębna czynność, a razem z wyświadczeniem usługi, wydaniem wykonanego przedmiotu, efektu usługi. Zaznaczenia wymaga fakt, że w efekcie końcowym wystąpią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a pobierane przez Gminę wpłaty od mieszkańców stanowią wynagrodzenia za te właśnie czynności.

Gmina wskazała, że po zakończeniu projektu, wykonane instalacje stanowić będą jej własność przez okres trwałości projektu. Po tym okresie przedmiotowe instalacje zostaną przekazane właścicielom nieruchomości bez konieczności dokonywania przez nich dodatkowych płatności.

Wskazać należy, że do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez Gminę w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działanie Gminy wykonywane po 5 latach polegające na przeniesieniu przez Gminę własności ww. instalacji fotowoltaicznych/solarnych na mieszkańców nie będzie stanowić odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ale będzie elementem całościowej usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców.

W przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności wybudowanych instalacji fotowoltaicznych i solarnych, lecz świadczenie przez Gminę usługi montażu ww. instalacji.

W konsekwencji uznać należy, że przekazanie przez Gminę po 5 latach od zakończenia projektu prawa własności instalacji fotowoltaicznych i solarnych znajdujących się w/na budynkach mieszkalnych, na rzecz mieszkańców Gminy, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo zauważyć należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii opodatkowania świadczonych na rzecz mieszkańców usług montażu instalacji OZE, za które wynagrodzenie stanowią wpłaty mieszkańców, oraz kwestii włączenia do podstawy opodatkowania świadczonych usług otrzymanego z funduszy europejskich dofinansowania na realizacje projektu, ponieważ w tym zakresie nie przedstawiono własnego stanowiska i nie zadano pytania.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.