Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-3.4010.216.2018.2.MS
z 2 października 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 lipca 2018 r. (data wpływu 18 lipca 2018r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 10 sierpnia 2018r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.216. 2018.1.MS (data doręczenia 20 sierpnia 2018r.) pismem z dnia 24 sierpnia 2018r. (data nadania 27 sierpnia 2018r., data wpływu do KIS 29 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów . W związku z brakami formalnymi pismem z dnia 10 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.216.2018.1.MS, doręczonym 20 sierpnia 2018 r. wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia w pełnym zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego, poprzez zajęcie jednoznacznego stanowiska w sprawie. Uzupełnienia dokonano w dniu 27 sierpnia 2018 r.(data wpływu: 27 sierpnia 2018 r.).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „Spółka Przejmująca”, „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z przepisami prawa niemieckiego, mającą siedzibę na terytorium Niemiec. Wnioskodawca utworzył oddział spółki w Polsce (dalej: „Oddział”). Wnioskodawca planuje przeprowadzenie połączenia z X Spółka Akcyjna (dalej: „Bank’ „Spółka Przejmowana”), którego jest jedynym akcjonariuszem. Spółka Przejmowana jest spółką zarejestrowaną dla celów podatkowych w Polsce. Główny przedmiot działalności Spółki stanowi świadczenie usług bankowych.

Wnioskodawca planuje przeprowadzenie połączenia poprzez przejęcie, w ramach którego Wnioskodawca przejmie Spółkę Przejmowaną wraz z alokacją przejętych składników aktywów Spółki Przejmowanej do Oddziału. Główną działalnością zarówno Spółki Przejmowanej jak i Spółki Przejmującej są usługi z zakresu prawa bankowego.

Bank oraz Wnioskodawca uzyskali zezwolenie Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: „KNF”) na połączenie przez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą.

Dotychczasowa działalność Banku na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będzie kontynuowana za pośrednictwem Oddziału jako oddziału instytucji kredytowej, działającego na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe. Zgodnie z planem połączenia przejście na działalność w formie Oddziału nastąpi w trakcie roku obrotowego, a transakcja będzie przebiegała w formie połączenia transgranicznego. Zakres działalności Oddziału będzie bardzo zbliżony do obecnego zakresu działalności Banku. Oddział będzie zobowiązany stosować polskie standardy rachunkowości (dalej: „PSR”) na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2018 r. poz. 395).

Mając na uwadze, że Wnioskodawca, jako przedsiębiorca zagraniczny – w rozumieniu przepisu art. 45. ust 1e ustawy o rachunkowości (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 395) (dalej: „uor”) – sporządza jednostkowe sprawozdania finansowe zgodnie z lokalnymi (niemieckimi) zasadami rachunkowości. Oddział od dnia rozpoczęcia prowadzenia działalności, tj. od 28 września br. będzie stosować Polskie Standardy Rachunkowości.

Zgodnie z § 2 ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (dalej: „Rozporządzenia”), Komisja Nadzoru Finansowego może, na wniosek banku, zezwolić na inną klasyfikację ekspozycji kredytowych, w szczególności na podstawie wewnętrznych systemów ratingów i metod szacowania oczekiwanych strat, zwanych dalej „modelami ryzyka kredytowego”, informując ministra właściwego do spraw instytucji finansowych o udzielonym zezwoleniu. Dodatkowo, zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia Komisja Nadzoru Finansowego, na wniosek banku, może zezwolić na utworzenie rezerw celowych w innej wysokości niż określona w § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia, w szczególności na podstawie modeli ryzyka kredytowego, informując ministra właściwego do spraw instytucji finansowych o udzielonym zezwoleniu. Wyżej wymieniony wniosek powinien w szczególności zawierać opis wymaganych elementów, zgodnie z § 10 ust. 1 Rozporządzenia a wycena wartości bilansowej ekspozycji kredytowych wynikająca z zastosowania przyjętego modelu powinna być zgodna z wyceną wynikając z zastosowania MSR.

Bank obecnie stosuje Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (dalej: „MSSF”).

Od 1 stycznia 2018 r. Bank zobowiązany jest stosować wymogi MSSF 9 w zakresie klasyfikacji i wyceny instrumentów finansowych. Bank wdrożył w pełni MSSF 9 w zakresie klasyfikacji portfela kredytowego oraz oceny ryzyka i kalkulacji odpisów aktualizujących. W związku z powyższym Wnioskodawca zwrócił się do KNF z wnioskiem o zezwolenie na skorzystanie z możliwości wskazanej w § 2 ust. 5 Rozporządzenia, aby za zgodą KNF w Oddziale pozostać przy obecnym sposobie klasyfikacji ekspozycji kredytowych i kalkulacji rezerw kredytowych, w sposób zgodny z zasadami MSSF 9, a także aby przedstawiać klasyfikację portfela kredytowego i rezerwy kredytowe w raportowaniu do KNF, Narodowego Banku Polskiego oraz w sprawozdaniu finansowym zgodnie z tym modelem.

Wnioskodawca ma na celu utrzymanie dotychczasowej praktyki oraz obecnego sposobu klasyfikacji portfeli kredytowych stosowanego przez Bank. Ponadto, działalność Oddziału, jak i portfel kredytowy, w wyniku samego połączenia i alokowania aktywów do Oddziału, nie zostaną w zakresie działalności kredytowej zmienione w sposób mogący mieć wpływ na klasyfikację i poziom rezerw (w stosunku do działalności, jaką obecnie prowadzi Bank). Bank posiada obecnie odpowiednio zaprojektowane procesy w zakresie klasyfikacji i wyceny instrumentów finansowych oraz zależne rozwiązania księgowe zgodne z wymogami MSSF 9. Aby kalkulacja odpisów przeprowadzana była w sposób możliwie optymalny, Bank posiada dedykowane ku temu narzędzie i rozwiązania IT przygotowane przy pomocy zewnętrznego profesjonalnego doradcy.

Zachowanie ciągłości procesów i rozwiązań księgowych wynikających z MSSF, jak również wykorzystanie zaawansowanych narzędzi informatycznych w tym zakresie, stanowią istotny element zarządzania ryzykiem w Banku, który dotychczas był dobrze oceniany w ramach badania i oceny nadzorczej banków. Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca chce kontynuować kalkulację prowadzoną dotychczas przez Bank.

Obecnie, zasady tworzenia oraz aktualizacji wysokości odpisów aktualizujących i rezerw na należności Banku określa Instrukcja w sprawie tworzenia odpisów aktualizujących i rezerw na należności Banku (dalej: „Instrukcja”) oraz stanowiąca jej uzupełnienie Metodologia budowy modelu ryzyka kredytowego do celów szacowania utraty wartości w X S.A. (dalej: „Metodologia”). Instrukcja i Metodologia spełniają wymogi MSSF 9.

Bank szacuje wartości oczekiwanych strat kredytowych zgodnie z MSSF 9 w sposób uwzględniający:

1. nieobciążoną i ważoną prawdopodobieństwem kwotę, którą ustala się, oceniając szereg możliwych wyników;
2. wartość pieniądza w czasie; oraz
3. racjonalne i możliwe do udokumentowania informacje, które są dostępne bez nadmiernych kosztów lub starań na dzień sprawozdawczy, dotyczące przeszłych zdarzeń, obecnych warunków i prognoz dotyczących przyszłych warunków gospodarczych.
   
   

Zgodnie z MSSF 9 Bank wylicza oczekiwane straty kredytowe na każdą datę bilansową w wysokości straty z tytułu ryzyka kredytowego oczekiwanego w ciągu 12-stu miesięcy na ekspozycji, na której ryzyko kredytowe nie wzrosło istotnie od momentu początkowego ujęcia (koszyk I) oraz odpis w wysokości strat z tytułu ryzyka kredytowego w okresie trwania ekspozycji, na której doszło do istotnego wzrostu ryzyka (Koszyk 2, Koszyk 3 oraz POCI tj. aktywów z rozpoznaną utratą wartości na moment początkowego ujęcia).

W przypadku udzielenia przez KNF zgody na stosowanie opisanego powyżej indywidualnego modelu klasyfikacji kredytów i kalkulacji rezerw, w odniesieniu do rezerw na ryzyko kredytowe, Oddział będzie stosował metodę opartą na rozwiązaniach księgowych wynikających z MSSF 9.

Mając na względzie fakt, że w ustawie o CIT brak jest przepisów odnoszących się do podmiotów korzystających z indywidualnego modelu klasyfikacji kredytów i kalkulacji rezerw na podstawie § 2 ust. 5 oraz § 3 ust. 3 Rozporządzenia, Wnioskodawca podjął wątpliwość co do możliwości stosowania przez Oddział przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do odpisów na straty kredytowe w przypadku uzyskania zezwolenia KNF na stosowanie indywidualnego modelu klasyfikacji kredytów i kalkulacji rezerw.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku uzyskania przez Wnioskodawcę, na podstawie S 2 ust. 5 Rozporządzenia, zezwolenia KNF na stosowanie w Oddziale klasyfikacji ekspozycji kredytowych i kalkulacji rezerw kredytowych obecne dokonywanej przez Bank, tj. w sposób zgodny z zasadami MSSF 9, Oddział będzie mógł w rozpoznawać koszty podatkowe zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26c ustawy o CIT, a także zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25, art. 16 ust. 2a, ust. 2c, ust. 3c, ust. 3f, ust. 3g ustawy o CIT w zakresie, w jakim przepisy te odnoszą się do odpisów na straty kredytowe oraz banków stosujących MSR/MSSF?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku uzyskania zgody KNF na stosowanie przez Wnioskodawcę w Oddziale klasyfikacji ekspozycji kredytowych i kalkulacji rezerw kredytowych dokonywanej w sposób zgodny z zasadami MSSF 9, Oddział powinien rozpoznawać koszty podatkowe zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26c ustawy o CIT, a także zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25, art. 16 ust. 2a, ust. 2c, ust. 3c, ust. 3f, ust. 3g ustawy o CIT w zakresie, w jakim przepisy te odnoszą się do odpisów na straty kredytowe oraz banków stosujących MSR.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.lJ. z 2017 poz. 2175) (dalej: „Nowelizacja"), od 1 stycznia 2018 r. roku wprowadzono zmiany mające wpływ na podatkowe rozliczanie odpisów na straty kredytowe oraz wyceny do wartości godziwej tworzone zgodnie z nowym MSSF 9.

Główną zmianą wprowadzoną przez Nowelizację w zakresie odpisów jest zniesienie dotychczasowego obowiązku porównywania odpisów aktualizujących tworzonych dla celów sprawozdawczości zgodnej z MSR/MSSF z wartością rezerw celowych kalkulowanych według przepisów PSR, czyli na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, tzw. porównywarki. Tym samym, poprzez uchylenie postanowień art. 38b ustawy o CIT i wprowadzenie uprawnień przysługujących dla banków stosujących MSR (MSSF 9), do nowododanego art. 16 ust. 1 pkt 26c wprowadzono regulacje zbliżone do zasad stosowanych przez banki stosujące PSR (wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy CIT).

Należy podkreślić, iż zgodnie z intencją ustawodawcy, od 1 stycznia 2018 r. banki stosujące MSR/MSSF nie mają obowiązku utrzymywania dla celów podatkowych rezerw według PSR, a w konsekwencji nie jest konieczne porównywanie odpisów aktualizujących tworzonych dla celów MSR (MSSF 9) z wartością rezerw celowych kalkulowanych według przepisów PSR.

Zgodnie z nowym przepisem art. 16 ust. 1 pkt 26c ustawy o CIT, w przypadku banków nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych odpisów na straty kredytowe utworzonych na należności z tytułu udzielonych przez bank kredytów (pożyczek) oraz na należności z tytułu udzielonych przez bank gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), pomniejszonych o wartość odpisów na straty kredytowe dotyczącą odsetek, prowizji i opłat, które zostały utworzone na pokrycie:

• wymagalnych a nieściągalnych - udzielonych kredytów (pożyczek),
  

• wymagalnych a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek),
  

• udzielonych kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy - do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty kredytu (pożyczki), na którą został utworzony odpis na straty kredytowe,
  

• należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów (pożyczek), których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 6 miesięcy i nie przekracza 12 miesięcy - do wysokości nie większej niż 25% tej kwoty należności, na którą został utworzony odpis na straty kredytowe.
  
  

Natomiast, art. 16 ust. 1 pkt 25, art. 16 ust. 2a, ust. 2c, ust. 3c, ust. 3f, ust. 3g ustawy o CIT zawierają odwołania do powyżej wskazanego przepisu lub, we wskazanym w tych przepisach zakresie, odnoszą się do odpisów na straty kredytowe i/lub do banków stosujących MSR/MSSF.

W ocenie Wnioskodawcy, Oddział będzie miał prawo do stosowania art. 16 ust. 1 pkt 26c ustawy o CIT w celu ustalenia wysokości kosztów podatkowych, bowiem w przypadku uzyskania zezwolenia od KNF Oddział będzie dokonywał klasyfikacji ekspozycji kredytowych i kalkulacji rezerw zgodnie z MSSF 9.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca oczekuje obecne na wydanie przez KNF zezwolenia w zakresie sposobu kalkulowania rezerw w kierunku stosowania indywidualnego modelu klasyfikacji kredytów i kalkulacji rezerw. W związku z powyższym Oddział będzie prowadził księgowość zgodnie z PSR, natomiast w odniesieniu do klasyfikacji kredytów i kalkulacji rezerw będzie postępował w sposób zgodny z zasadami MSSF

W ocenie Wnioskodawcy, Oddział po uzyskaniu zgody KNF powinien mieć możliwość korzystania z przepisów ustawy o CIT odnoszących się do odpisów na straty kredytowe oraz banków stosujących MSR/MSSF. Należy bowiem stwierdzić, że ratio legis wprowadzenia nowych przepisów przez ustawodawcę było ujednolicenie zasad zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności dla banków stosujących PSR i wprowadzenie regulacji umożliwiających zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów na straty kredytowe utworzonych na pokrycie wierzytelności zgodnie z zasadami wskazanymi w MSR/MSSF bez obowiązku porównywania wyników związanych z tymi rezerwami w odniesieniu do PSR.

Racjonalnym wydaje się więc, iż Oddział, który w odniesieniu do klasyfikacji ekspozycji kredytowych i kalkulacji rezerw będzie, pod warunkiem uzyskania zgody od KNF, stosował metodologię zgodną z zasadami wyrażonymi w MSSF 9, powinien móc skorzystać z przepisów ustawy o CIT odnoszących się do odpisów na straty kredytowe i banków stosujących MSR/MSSF, bowiem w obu przypadkach klasyfikacja ekspozycji kredytowych i kalkulacja rezerw odbywa się zgodnie z MSSF 9.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26c ustawy o CIT odwołują się do odpisów na straty kredytowe, które są tworzone zgodnie z MSSF 9, czyli zgodnie ze standardem. Ponadto, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż w tym zakresie konieczne jest przyjęcie spójnego podejścia i w konsekwencji Oddział powinien również stosować przepisy art. 16 ust.1 pkt 25, art. 16 ust. 2a, ust. 2c, ust. 3c, ust. 3f, ust. 3g ustawy o CIT w takim zakresie, w jakim przepisy te odnoszą się do art. 16 ust. 1 pkt 26c lub do odpisów na straty kredytowe lub banków stosujących MSR/MSSF.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uzyskania zgody KNF na stosowanie przez Oddział klasyfikacji ekspozycji kredytowych i kalkulacji rezerw kredytowych tworzonej w sposób zgodny z zasadami MSSF 9, Oddział powinien rozpoznawać koszty podatkowe zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26c ustawy o CIT, a także zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25, art. 16 ust. 2a, ust. 2c, ust. 3c, ust. 3f, ust. 3g ustawy o CIT w zakresie, w jakim przepisy te odnoszą się do odpisów na straty kredytowe oraz banków stosujących MSR/MSSF.

Ponadto, należy wyjaśnić, że wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej nie ma na celu uzyskania interpretacji przepisów ustawy o rachunkowości. Wnioskodawca jest świadomy faktu, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma kompetencji do merytorycznego rozpatrzenia, w ramach postępowania uregulowanego w rozdziale la Ordynacji podatkowej, zagadnień dotyczących ustawy o rachunkowości. Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć bowiem wyłącznie przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Stosownie do tej definicji, unormowania ustawy o rachunkowości nie stanowią przepisów prawa podatkowego, tym samym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnienia do interpretowania tych przepisów w trybie wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Intencją Wnioskodawcy jest otrzymanie potwierdzenia swojego stanowiska w zakresie przepisów ustawy o CIT odnoszących się do rezerw tworzonych zgodnie z ustawą o rachunkowości oraz MSR/MSSF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
   
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.