Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
S-ILPP2/443-68/14/18-S/SJ
z 16 stycznia 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 617/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 17 października 2017 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1148/15 (data wpływu orzeczenia 21 września 2017 r.) – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 stycznia 2014 r. (data wpływu 23 stycznia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całej kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach związanych z realizacją inwestycji polegającej na przebudowie oraz modernizacji Targowiska – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia całej kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach związanych z realizacją inwestycji polegającej na przebudowie oraz modernizacji Targowiska.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 31 marca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak ILPP2/443-68/14-3/SJ, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy i stwierdził, że Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z przebudową oraz modernizacją Targowiska lecz przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków na rozbudowę oraz modernizację Targowiska według udziału procentowego określonego zgodnie z art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ustawy.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 31 marca 2014 r. znak ILPP2/443-68/14-3/SJ wniósł pismem z dnia 15 kwietnia 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 13 maja 2014 r. znak ILPP2/443/W-23/14-2/SJ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 31 marca 2014 r. znak ILPP2/443-68/14-3/SJ złożył skargę z dnia 10 czerwca 2014 r. (data wpływu 12 czerwca 2014 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 617/14 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 31 marca 2014 r. znak ILPP2/443-68/14-3/SJ.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 617/14, Minister Finansów złożył skargę kasacyjną z dnia 21 kwietnia 2015 r. znak ILRP – 46 – 163 /15-2/MG do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1148/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy, do zakresu jego działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, które nie są zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje on zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

1. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2. edukacji publicznej,
3. kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochron zabytków i opieki nad zabytkami,
4. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,
5. targowisk i hal targowych,
6. zieleni gminnej i zadrzewień,
7. cmentarzy gminnych,
8. porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
9. utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.
   
   

Z tytułu wykonywania swoich zadań lub wykonywania innych czynności, Wnioskodawca może pobierać różnego rodzaju opłaty (np.: opłatę targową, opłatę produktową, opłatę miejscową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów).

W tym zakresie Gmina, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 Ustawy o podatku VAT, występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: VAT lub podatek VAT).

Niezależnie jednak od realizacji zadań publicznych, Gmina wykonuje szereg czynności wyczerpujących znamiona działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku VAT. Z tego tytułu Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT i rozlicza należny podatek VAT z tytułu szeregu aktywności wpisujących się w definicję działalności gospodarczej.

W szczególności, w ramach działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT Gmina:

1. oddaje grunty w użytkowanie wieczyste,
2. świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów,
3. świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych),
4. dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego.
   
   

Ponadto, Gmina wykonuje czynności, które w świetle regulacji podatku VAT, podlegają zwolnieniu od opodatkowania, tj.:

1. wynajmuje lokale komunalne na cele mieszkaniowe,
2. zbywa określone mienie komunalne.
   
   

Z tytułu osiągania przedmiotowych przychodów, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku VAT, odprowadzając podatek VAT należny zgodnie z zasadami ogólnymi wskazanymi w Ustawie o podatku VAT.

W konsekwencji Gmina wykonuje jednocześnie:

1. czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych,
2. czynności, które w świetle regulacji VAT podlegają zwolnieniu od podatku VAT,
3. a także czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.
   
   

W 2012 r. Gmina dokonała przebudowy oraz modernizacji targowiska znajdującego się przy ulicy P. w K. (dalej: Inwestycja lub Targowisko). W ramach przedmiotowej Inwestycji Gmina poniosła wydatki na:

1. opracowanie dokumentacji związanej z modernizacją Targowiska,
2. gruntowną przebudowę kanalizacji sanitarno-deszczowej zlokalizowanej na terenie Targowiska,
3. gruntowną przebudowę nawierzchni płyty Targowiska,
4. gruntowną przebudowę ogrodzenia Targowiska.
   
   

Inwestycja została sfinansowana w całości ze środków Wnioskodawcy.

Wnioskodawca podkreślił, że Inwestycja stanowi jedną nierozłączną całość, tj. zmodernizowane targowisko miejskie traktowane jest, jako jeden środek trwały (fakt przyjęcia do użytkowania został potwierdzony jednym dokumentem OT).

Wszystkie faktury dokumentujące zakup towarów oraz usług związanych z Inwestycją zostały wystawione na Gminę. Inwestycja została oddana do użytkowania w grudniu 2012 roku i dotychczas Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego na zakupie towarów oraz usług związanych z Targowiskiem.

W związku z funkcjonowaniem Targowiska, Gmina świadczy usługę polegającą na rezerwacji stoisk handlowych na Targowisku na rzecz handlujących, w zamian za uiszczenie przez nich tzw. opłaty rezerwacyjnej. Wnioskodawca podkreślił, że Gmina od samego początku realizacji Inwestycji miała zamiar pobierać opłatę z tytułu rezerwacji stoisk handlowych od podmiotów handlujących na Targowisku.

Niezależnie od powyższego, Gmina pobiera również opłatę targową od podmiotów handlujących na Targowisku. Wnioskodawca podkreślił, że opłata targowa ma charakter daniny publicznoprawnej i pobierana jest na podstawie odrębnych przepisów prawa (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych), a w zakresie poboru tej opłaty Gmina nie działa jako podatnik VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z prowadzeniem działalności opodatkowanej na terenie Targowiska, Gmina ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach związanych z realizacją Inwestycji opisanej w stanie faktycznym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z prowadzeniem działalności opodatkowanej na terenie Targowiska, Gmina ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach związanych z realizacją Inwestycji opisanej w stanie faktycznym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach związanych z realizacją Inwestycji

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Z kolei, w myśl art. 86 ust. 2 ustawy o podatku VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Biorąc pod uwagę brzmienie wyżej wymienionych przepisów, należy uznać, że warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów (udokumentowanych fakturami VAT) z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zdaniem Wnioskodawcy, związek ten w przedmiotowej sprawie bez wątpienia ma miejsce i ma charakter bezpośredni.

W opinii Gminy, na podstawie wspomnianego art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, Gmina świadcząc usługi polegające na odpłatnej rezerwacji miejsc targowych dokonuje sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, w związku z czym jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją Inwestycji.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, wartym podkreślenia jest fakt, że powyższe stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach podatkowych.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 października 2013 r. (sygn. IPPP1/443-953/13-2/IGo), dotyczącej przeprowadzenia przez gminę modernizacji targowiska miejskiego, zgodził się z argumentacją wnioskującej gminy, która stała na stanowisku, że: „biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, iż Gmina na podstawie art. 86 ust. 1 Ustawy o podatku VAT, planując podpisanie umów cywilnoprawnych z Zarządcami, a więc wyrażając zamiar wykorzystania Zmodernizowanego Targowiska do wykonywania czynności opodatkowanych, będzie uprawniona do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego powstałego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację Zmodernizowanego Targowiska”.

Analogiczne stanowisko (również w stosunku do modernizacji targowiska miejskiego) zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 20 listopada 2013 r. (sygn. ITPP1/443-845/13/MS). We wspomnianej interpretacji zgodził się on z podatnikiem, który twierdził, że: „należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy Wnioskodawca poniósł wydatki związane z realizacją Inwestycji, która następnie służy wyłącznie do działalności opodatkowanej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego przy zakupach związanych z Inwestycją”.

Biorąc pod uwagę literalne brzmienie przepisów Ustawy o podatku VAT, zdaniem Wnioskodawcy, posiada on prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupami dokonanymi w celu przeprowadzenia Inwestycji, gdyż wykorzystuje ją do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, polegających na odpłatnej rezerwacji stanowisk handlowych.

W związku z faktem wykorzystywania Targowiska zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak i znajdujących się poza jego zakresem (pobór opłaty targowej), przy jednoczesnym braku dokonywania przez Gminę czynności zwolnionych od opodatkowania VAT, należy dodatkowo ustalić, w jakim zakresie Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego poniesionego na budowę Targowiska.

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, wówczas Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu takich zakupów.

W ocenie Gminy, brak obiektywnej możliwości przyporządkowania zakupów dokonanych na etapie realizacji inwestycji do konkretnego rodzaju działalności (opodatkowanej lub poza VAT) wynika z faktu, że całe Targowisko jest wykorzystywane w całości i jednocześnie do każdej z tych działalności, tj. jednocześnie związane jest z poborem opłaty targowej, jak również z opłatą rezerwacją.

W tym miejscu Gmina pragnie zwrócić uwagę na fakt, że w świetle postanowień art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/E WG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE Seria L z 1977 r. Nr 145, poz. 1, zwana dalej: Dyrektywą) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE Seria L z 2006, Nr 347, poz. 1, zwana dalej: Dyrektywą 2006/112/WE) ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania VAT, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Polski ustawodawca implementował wskazane postanowienia Dyrektyw wspólnotowych w szczególności w przepisach art. 86 oraz art. 90 i art. 91 Ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z przywoływanym już art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei, stosownie do art. 90 ust. 1 tej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy o podatku VAT ustawodawca postanowił, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 3 tej ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o podatku VAT nie zawiera definicji pojęcia obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Należy jednak zauważyć, że wskazując w treści art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT na sposób obliczania poszczególnych składników proporcji (tj. licznika i mianownika współczynnika), ustawodawca posługuje się pojęciem obrotu, przez który można rozumieć – stosownie do postanowienia art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. – kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Tak rozumiany obrót stanowił podstawę opodatkowania VAT transakcji sprzedaży, do katalogu których ustawa o podatku VAT zalicza odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 ust. 22 ustawy u podatku VAT).

Zdaniem Gminy, nie ma przy tym podstaw, aby pojęcie obrotu na gruncie art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT interpretować w sposób odmienny od wskazanego w art. 29 ust. 1 tej ustawy. Stanowisko takie prezentowane jest również przez organy podatkowe. Jak trafnie zauważył Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w piśmie z 14 lipca 2006 r. (sygn. 1472/RPP/443-405/2006/PS): „(...) dla potrzeb art. 90 – 91 polski ustawodawca nie stworzył odrębnej definicji obrotu. Stąd też wniosek, iż pojęcie to należy rozumieć tak, jak to zostało zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku”.

Z powyższego wynika, że pojęcie obrotu na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT powinno być związane z wykonywaniem czynności mieszczących się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT.

W konsekwencji, pojęcie obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego należy rozumieć jako odnoszące się zasadniczo jedynie do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT.

W przypadku zatem podatku VAT naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi (z wyłączeniem zwolnionych od opodatkowania) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o podatku VAT (dalej: WSS), ale odliczenie pełne.

Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb kalkulacji wartości WSS, a tym samym nie wpływa na prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego. Powyższe wynikało w szczególności z regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o podatku VAT (obowiązującego do 31 grudnia 2013 r.), który jednoznacznie wskazywał co należy rozumieć przez obrót dla celów VAT, tj. kwotę należną od nabywcy z tytułu transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Na powyższą kwestię nie ma wpływu nowelizacja ustawy o podatku VAT, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r. i wprowadziła nową definicję podstawy opodatkowania (art. 29a ustawy o podatku VAT) – należy bowiem uznać, że zmiana definicji podstawy opodatkowania, w żaden sposób nie wpłynęła na sposób odliczania podatku naliczonego określonego w art. 90 ustawy o podatku VAT.

W tym miejscu Gmina wskazała również, że pojęcie „czynność”, użyte w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT, nie może być rozumiane inaczej niż „transakcja podlegająca VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku VAT. Inne rozumienie tego pojęcia (np., iż obejmuje ono każdy przejaw działalności zarówno wewnętrznej, jak i zewnętrznej) prowadziłoby do absurdalnych skutków”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Gminy, przy kalkulacji wartości WSS należy uwzględniać wyłącznie obrót (nie zaś dochód, czy przychód) z tytułu transakcji podlegających regulacjom w zakresie VAT (nie zaś wszystkich czynności, jakie są wykonywane przez podatnika Podatku VAT). W konsekwencji pobór przez Gminę opłaty targowej nie może być uwzględniany przy kalkulacji wartości WSS, a tym samym nie może wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Ponadto, należy wyraźnie wskazać, że opłata targowa posiada wszystkie cechy konstrukcyjne podatku – jest ona w istocie podatkiem, a więc należnością publicznoprawną. Nie jest to więc czynność objęta zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem VAT.

Powyższe stwierdzenie znajduje także poparcie m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 września 2012 r. (sygn. ILPP1/443-510/12-4/MS). Organ uznał, że: „uwzględniając art. 7 i art. 8 ustawy stwierdzić należy, iż zarówno pobór podatków, jak i grzywien, mandatów i kar pieniężnych nie stanowi dostawy towarów ani też świadczenia usług, gdyż czynności te nie są wykonywane w ramach działalności gospodarczej Zainteresowanego, jak również nie występuje bezpośredni odbiorca – beneficjent danej czynności. Dlatego też pobrane przez Wnioskodawcę podatki bądź grzywny, mandaty oraz kary pieniężne od osób fizycznych i jednostek organizacyjnych nie mogę zostać uznane za należności z tytułu dostawy towarów bądź świadczenia usług i jako nieobjęte hipotezami norm zawartych w art. 7 i art. 8 ustawy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Z kolei w interpretacji z 2 października 2013 r. (sygn. ILPP1/443-585/13-4/NS) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „opłata targowa oraz opłata od posiadania psów są szczególnymi formami daniny publicznej, pobieranej od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach oraz od osób fizycznych posiadających psy. Wysokość opłat ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo. Wnioskodawca pobierając takie opłaty będzie działał jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, w konsekwencji czego opłaty te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Dodatkowo podkreślenia wymaga również fakt, że pobierając opłatę targową Gmina nie działa jako podatnik VAT, lecz wykonuje w tym momencie zadania jako organ władzy publicznej. W stanie faktycznym analogicznym do analizowanego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP1/443-431/13-3/MD) stwierdził, że: „zdarzenia, z tytułu których Gmina uzyskuje wpływy, tj. dochody z podatku od nieruchomości, opłaty skarbowej, udział w podatkach dochodowych, (...) pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez Gminę nie jako podatnika VAT, ale jako jednostkę samorządu terytorialnego”.

Uznać więc należy jednoznacznie, że należności publicznoprawne (takie jak np. opłata targowa) są czynnościami znajdującymi się poza zakresem VAT. Jak bowiem uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w cytowanej powyżej interpretacji (sygn. ILPP1/443-585/13-4/NS): „dochodów z tytułu podatków, opłaty targowej i od posiadania psów, o których mowa w pkt 1 wniosku, jako czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy”. Analogiczne stwierdzenie zawarte zostało w obu zacytowanych w tym punkcie interpretacjach.

Przytoczone powyżej interpretacje jednoznacznie potwierdzają zatem fakt, że opłata targowa pobierana przez Wnioskodawcę nie podlega opodatkowaniu VAT i tym samym nie może wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 3 ustawy o podatku VAT.

W konsekwencji należy uznać, że w sytuacji w której Wnioskodawca wykorzystuje Targowisko do działalności opodatkowanej (pobór opłaty rezerwacyjnej) i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (pobór opłaty targowej) i jednocześnie nie jest wykorzystywane do działalności zwolnionej od opodatkowania, wówczas Gminie przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach zakupowych. Powyższy wniosek potwierdza również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), polskich sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne wydawane przez Ministra Finansów.

Potwierdzenie stanowiska Gminy w orzecznictwie TSUE

W swoich orzeczeniach TSUE kilkakrotnie zajmował się problemem, co należy rozumieć pod pojęciem czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wskazane orzeczenia dotyczyły przede wszystkim otrzymywania przez spółkę holdingową odsetek od udzielonych pożyczek oraz dywidend z tytułu udziału w zarządzanych przez nią spółkach, tj. z tytułu czynności, które w świetle orzecznictwa TSUE zasadniczo pozostają poza zakresem opodatkowania VAT.

Dla przykładu, w sprawie C-142/99 Floridienne (wyrok z 14 listopada 2000 r.), TSUE orzekł, że: „(...) otrzymywanie dywidend bądź odsetek od spółek zależnych przez spółki holdingowe może być pominięte przy ustalaniu struktury sprzedaży w rozumieniu art. 19 ust. 1 VI Dyrektywy. Przychody te bowiem pozostają poza sferą działalności gospodarczej (...), gdyż wynikają z samego faktu bycia właścicielem aktywów, i w żaden sposób nie powinny wpływać na rozliczanie podatku naliczonego związanego zarówno z tą działalnością, jak i działalnością opodatkowaną” (J. Zubrzycki Leksykon VAT 2008 Tom 1, Wrocław 2008 s. 1087).

Podobnie Trybunał wypowiedział się w sprawach C-333/91 (wyrok z 22 czerwca 1993 r.) Sofitam oraz C-16/00 CIBO Participations (wyrok z 27 września 2001 r.).

W wyroku w sprawie C-333/91 Sofitam Trybunał stwierdził, że dywidendy nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu, tj. świadczenie usług lub dostawę towarów, gdyż Sofitam, jako spółka holdingowa, nie brał aktywnego udziału w zarządzaniu podmiotem, którego udziały posiadał. Stąd też, brak było związku między otrzymywanymi kwotami a czynnościami wykonywanymi przez Sofitam w ramach działalności gospodarczej. Dywidendy, w związku z tym, nie stanowiły podstawy opodatkowania VAT. Dalej wskazano, że z uwagi na fakt, że dywidendy nie są wynagrodzeniem otrzymywanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu VI dyrektywy, czyli pozostają poza zakresem opodatkowania, podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku związanego z tym przychodem. Jednocześnie, dywidendy nie powinny być uwzględniane przy wyliczaniu kwoty podlegającej odliczeniu strukturą sprzedaży. W przeciwnym bowiem razie, nie zostałby spełniony niezbędny warunek przestrzegania zasady całkowitej neutralności VAT, na której opiera się wspólny system podatku VAT.

Wprawdzie wskazane wyżej orzeczenia wydane zostały w sprawach dotyczących zaliczenia do wartości obrotu kwot uzyskanych tytułem dywidendy lub odsetek od udzielonego kapitału, niemniej jednak u podstaw rozstrzygnięcia TSUE w tych sprawach leżało ogólniejsze założenie, że czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT nie podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu wartości WSS, a tym samym nie mają wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W tym miejscu na uwagę zasługuje również fragment uzasadnienia postanowienia Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z 4 kwietnia 2005 r. (sygn. PP 1 0090/1/34/05), w którym organ podatkowy stwierdził, że: „Orzecznictwo ETS ukształtowało utrwaloną linię interpretacyjną w kwestii zaliczania czynności nieobjętych podatkiem od towarów i usług do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego przez podatników wykonujących zarówno czynności, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, które takiego prawa nie dają. Stanowisko Trybunału wyrażone m.in. w sprawach sygn. C-333/91, C-142/99, C-10/00, wskazuje, że zarówno w liczniku, jak i w mianowniku ułamka odzwierciedlającego proporcję, uwzględnia się jedynie transakcje objęte VAT”.

Potwierdzenie stanowiska Gminy w orzecznictwie Sadów Administracyjnych

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na uchwalę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 9/10).

W uchwale tej NSA stwierdził, że: „za trafne należy uznać (...) stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

W dalszej części uchwały NSA uznał, że: „(...) W świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z 8 marca 2011 r. (sygn. akt I Sa/Bk 18/11) (dalej: WSA w Białymstoku) stwierdził, że: „Trzeba więc stwierdzić, że w przypadku, gdy dokonywane przez podatnika zakupy dotyczą zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania, jak i nieobjętych w ogóle przepisami u.p.t.u., a jednocześnie nie da się przyporządkować kwot podatku naliczonego wyłącznie do czynności opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, wówczas przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., nie uwzględnia się wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku zaś podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne”.

Nie mniej istotne w tym zakresie, jest stwierdzenie poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), który w wyroku z 8 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 659/10) wskazał, że: „(...) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Potwierdzenie stanowiska Gminy w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego

W przedmiotowej kwestii wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie. W interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2012 r. (sygn. IPPP1/443-155/11-2/AS), organ uznał, że: „w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”.

W dalszej części argumentacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odniósł się wprost do zagadnienia będącego przedmiotem tej części niniejszego wniosku. Uznał bowiem, że:

„(...) w sytuacji gdy, dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów”.

Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej argumenty, jak również orzecznictwo TSUE, polskich sądów administracyjnych i interpretacje indywidualne wydawane przez Ministra Finansów, w przypadku podatku VAT naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi (z wyłączeniem zwolnionych od opodatkowania) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jak również od 1 stycznia 2014 r. podatnik nie stosuje odliczenia częściowego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o podatku VAT, ale odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb kalkulacji wartości WSS, a tym samym nie wpływa na prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego.

Reasumując, Wnioskodawca jako podmiot dokonujący czynności opodatkowanych związanych z wykorzystaniem inwestycji polegającej na modernizacji targowiska miejskiego posiada pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w wyniku zakupów niezbędnych do dokonania wspomnianej inwestycji.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 617/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1148/15.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy wskazać, że konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Analiza zatem wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1. wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2. w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
   1. czynności, co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT, muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
   2. ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.
   
   

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy.

Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym.

Zgodnie z ogólną zasada zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r.) – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
   
   

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy – w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo należy zauważyć, że jak wynika z art. 86 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy (obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.) – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.).

W świetle art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.) – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy (w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r.) – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do treści art. 90 ust. 1 ustawy – w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy – proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku – art. 90 ust. 9a (obowiązujący od 1 stycznia 2014 r.).

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem dla celów VAT. W 2012 r. Gmina dokonała przebudowy oraz modernizacji targowiska znajdującego się przy ulicy P. w K. (Inwestycja lub Targowisko). W ramach przedmiotowej Inwestycji Gmina poniosła wydatki na:

1. opracowanie dokumentacji związanej z modernizacją Targowiska, gruntowną przebudowę kanalizacji sanitarno-deszczowej zlokalizowanej na terenie Targowiska,
2. gruntowną przebudowę nawierzchni płyty Targowiska,
3. gruntowną przebudowę ogrodzenia Targowiska.
   
   

Inwestycja została sfinansowana w całości ze środków Wnioskodawcy. Wszystkie faktury dokumentujące zakup towarów oraz usług związanych z Inwestycją zostały wystawione na Gminę. Inwestycja została oddana do użytkowania w grudniu 2012 roku i dotychczas Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego na zakupie towarów oraz usług związanych z Targowiskiem. W związku z funkcjonowaniem Targowiska, Gmina świadczy usługę polegającą na rezerwacji stoisk handlowych na Targowisku na rzecz handlujących, w zamian za uiszczenie przez nich tzw. opłaty rezerwacyjnej – Gmina od samego początku realizacji Inwestycji miała zamiar pobierać opłatę z tytułu rezerwacji stoisk handlowych od podmiotów handlujących na Targowisku. Niezależnie od powyższego, Gmina pobiera również opłatę targową od podmiotów handlujących na Targowisku – opłata targowa ma charakter daniny publicznoprawnej i pobierana jest na podstawie odrębnych przepisów prawa (zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), a w zakresie poboru tej opłaty Gmina nie działa jako podatnik VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w związku z prowadzeniem działalności opodatkowanej na terenie Targowiska, Gmina ma prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT wykazanej na fakturach związanych z realizacją Inwestycji będącej przedmiotem wniosku.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 617/14 (wydanym w niniejszej sprawie) wskazał, iż: „stanowisko Ministra Finansów w zakresie ograniczonego prawa Gminy do dokonania odliczenia podatku VAT z tytułu wydatków inwestycyjnych związanych z przebudową i modernizacją targowiska nie znajduje uzasadnienia w literalnej wykładni art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że przesłankami odliczenia podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest dla celów działalności gospodarczej są: nakłady na nabycie lub wytworzenie nieruchomości stanowiącej majątek podatnika; wykorzystywanie tej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do innych celów, w tym w szczególności do osobistych celów podatnika lub jego pracowników; celów nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej.

Wprowadzenie tego przepisu jest w istocie implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady 2010/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z 15.01.2010, s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością. Zgodnie z przepisami wspólnotowymi, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, albo bardziej ogólnie – do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, podatek VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika (por. Komentarz do art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, Bartosiewicz A., LEX 2013)”.

Zdaniem Sądu: „kluczowe znaczenie dla oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia ma zdefiniowanie użytego w tym przepisie pojęcia „wykorzystywanie” nieruchomości. Wobec braku w u.p.t.u. definicji legalnej tego pojęcia, zasadnym jest odwołanie się do wykładni językowej. Według tej wykładni pojęcie wykorzystywać oznacza „użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku” (tak: Słownik Języka Polskiego PWN – dostępny na stronie internetowej www.sjp.pwn.pl). W ocenie Sądu należy podzielić argumentację strony skarżącej, że pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m.in. utrzymanie targowisk. Nie można przyjąć, że Gmina wykorzystuje nieruchomość w postaci targowiska w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Oczywistym jest, że gdyby Gmina nie poniosła wydatków na przebudowę i modernizację targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu. Stosownie bowiem do art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Targowiskami są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż (ust. 2). Opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach (ust. 2b). Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Wobec powyższego zasadny jest pogląd strony skarżącej, że opłata targowa, mimo swej nazwy, odpowiada definicji podatku wskazanej w art. 6. O.p., zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Zobowiązanie z tytułu opłaty targowej należy zatem uznać za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Uprawniony jest zatem wniosek, że Gmina nie wykorzystuje targowiska w celu poboru opłaty targowej, lecz służy ono szeroko pojętej działalności handlowej. Ponadto ze stanu faktycznego sprawy wynika, że targowisko nadal będzie służyć do prowadzenia handlu lokalnego, a strona skarżąca nie wskazała we wniosku, że ma zamiar przekazać targowisko innemu podmiotowi. Wobec powyższego należy przyjąć, że pozostanie ono własnością Gminy i dalej będzie stanowić jej środek trwały”.

Ponadto, Sąd wskazał, że: „Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela stanowisko zawarte w uchwale NSA z dnia 24 października 2011 r., o sygn. I FPS 9/10, gdzie wyjaśniono, że wymienione w treści art. 90 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” nie obejmuje czynności znajdujących się poza zakresem stosowania ustawy o VAT”.

Końcowo Sąd podkreślił, że: „podzielił w całości argumentację i stanowisko skarżącej Gminy w zakresie przysługującego jej na mocy art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia w pełnym zakresie, w związku z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na przebudowę i modernizację targowiska. W sytuacji bowiem wykonywania przez Gminę czynności z zakresu poboru opłaty targowej i jednocześnie czynności opodatkowanych VAT (pobierania opłat rezerwacyjnych), należy przyjąć, że targowisko jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, z uwagi na wyłączenie czynności poboru opłaty targowej spoza zakresu regulacji u.p.t.u. Zdaniem Sądu w sprawie, organ interpretacyjny nie dostrzegł w istocie, tak ważnego elementu jak zamiar Gminy prowadzenia działalności gospodarczej za pomocą targowiska, co znajduje uzasadnienie nie tylko w brzmieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ale również jest akcentowane w celnie przywołanym przez stronę skarżącą orzecznictwie TSUE.

Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 7b u.p.t.u. polegającym na błędnym uznaniu, że stan faktyczny wskazany we wniosku nie odpowiada dyspozycji art. 86 ust. 1 u.p.t.u.”.

Z kolei, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1148/15 – wydanym w niniejszej sprawie – wskazał, że: „zgodzić się należało z sądem I instancji, że pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie przez gminę zadań własnych, do których należy m.in. utrzymanie targowisk i nie można przyjąć, że gmina wykorzystuje nieruchomość w postaci targowiska w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Gdyby gmina nie poniosła wydatków na przebudowę i modernizację targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu.

Tym samym sąd I instancji nie popełnił błędu stwierdzając, że gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z przebudową i modernizacją targowiska. Słusznie też sąd I instancji powołał się w tym względzie na zasadę ogólną wyrażoną w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Pobór opłaty targowej nie może być bowiem analizowany w kontekście przesłanek określonych w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT”.

W konsekwencji, mając na uwadze okoliczności sprawy przedstawione przez Wnioskodawcę oraz wykładnię przepisów prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 617/14 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1148/15 należy stwierdzić, że Gmina jako podmiot dokonujący czynności opodatkowanych związanych z wykorzystaniem inwestycji polegającej na modernizacji targowiska posiada prawo do odliczenia całej kwoty podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z realizacją wspomnianej inwestycji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy:

• zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
• zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 31 marca 2014 r.
  
  

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.