Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB2-2.4011.216.2017.3.MM
z 31 października 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 lipca 2017 r. (data wpływu 2 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym 17 października 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu. W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 2 października 2017 r., Znak: 0111-KDIB2-2.4011.216.2017.1.MM wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano 17 października 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 28 kwietnia 2016 r. zgodnie z aktem notarialnym Wnioskodawca nabył w imieniu własnym jako osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą połowę prawa użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z działek nr 443/2, 443/3, 443/4, 443/5. Działki 443/2, 443/3 i 443/4 zostały zakupione na fakturę wystawioną na podstawie aktu notarialnego i wprowadzone do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Cała działka 443/5 jest nieruchomością rolną zakupioną na podstawie aktu notarialnego na osobę prywatną, od której Wnioskodawca zapłacił podatek PCC. W ewidencji gruntów działka ta sklasyfikowana jest jako użytek rolny a jej powierzchnia wynosi 1,4641 ha. Wnioskodawca jest właścicielem 1/2 powierzchni działki. W najbliższym czasie Wnioskodawca planuje (razem z drugim współwłaścicielem) sprzedać całą działkę o numerze 443/5. Nowi właściciele chcą zakupić działkę w celu dalszej jej uprawy i w związku z tym nie utraci ona charakteru rolnego. Ponadto osoby te są zameldowane na pobyt stały od co najmniej 5 lat w gminie, na obszarze której położona jest nieruchomość oraz posiadają dokumenty potwierdzające posiadane kwalifikacje rolnicze. Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą ale działka ta nigdy nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej i jej sprzedaż nie będzie dokonana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. W obecnej chwili działka ta jest wykorzystywana do celów rolniczych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował przedstawione zdarzenie poprzez wskazanie, że na dzień sprzedaży działki nr 443/5 będzie jej właścicielem jako użytkownik wieczysty w udziale 1/2.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po sprzedaży nieruchomości opisanej powyżej Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, po sprzedaży nieruchomości rolnej nie powinien płacić podatku dochodowego. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym – za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1 o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiący własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Wnioskodawca uważa, że wskazana działka stanowi gospodarstwo rolne ponieważ:

• grunt sklasyfikowany jest w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne,
• nie jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej i po sprzedaży nie utraci charakteru rolnego,
• stanowi własność osób fizycznych,
• łączna powierzchnia gruntu przekracza 1 ha gdyż wynosi 1,4641 ha.
  
  

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż tej nieruchomości rolnej będzie zwolniona z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady – wyrażonej w treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy – podlegającym opodatkowaniu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
   
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
   
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
   

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
  
  

W świetle przywołanego powyżej przepisu, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie, tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości lub ww. praw decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia i zbycia.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca 28 kwietnia 2016 r. nabył połowę prawa użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się m.in. z działki 443/5. W najbliższym czasie Wnioskodawca planuje (razem z drugim współużytkownikiem) sprzedać całą działkę o numerze 443/5. Wnioskodawca co prawda prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą ale działka ta nigdy nie była wprowadzona do ewidencji środków trwałych działalności gospodarczej (w obecnej chwili działka ta jest wykorzystywana do celów rolniczych) i jej sprzedaż nie będzie dokonana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z tym, jeżeli zbycie ww. działki nastąpi przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, czyli do końca 2021 r., to sprzedaż ta będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c) ww. ustawy.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości lub praw majątkowych przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć zatem związek przyczynowo-skutkowy.

Tak obliczony przychód można pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył współużytkowanie wieczyste nieruchomości odpłatnie.

Zastosowanie znajdzie więc przepis art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania.

Koszt nabycia, co do zasady określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem (użytkownikiem wieczystym) nieruchomości a więc cena jaką zapłacił nabywca zbywcy. Wysokość nakładów, o których mowa w art. 22 ust. 6c ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
   
   

Należny podatek wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 45 ust. 1a ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Powyższe nie oznacza jednak, że wszystkie przychody uzyskane z tytułu odpłatnego zbycia podlegają opodatkowaniu. Niektóre z nich, wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych określonym w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Korzystanie z każdej preferencji podatkowej, w tym zwolnienia od podatku, jest jednak możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. Należy również podkreślić, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej – powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej, tzn. muszą być interpretowane ściśle.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o gospodarstwie rolnym – oznacza to gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym (art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 617 ze zm.) – za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Z treści ww. art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby skorzystać z tego zwolnienia podatnik musi:

• osiągnąć przychód ze zbycia całości lub części nieruchomości,
• nieruchomość ta musi wchodzić w skład gospodarstwa rolnego,
• w związku z tą sprzedażą nie może ona utracić swojego rolnego charakteru.
  
  

Tylko łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na skorzystanie ze zwolnienia.

Mając na uwadze powyższe wymogi art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie spełni pierwszej z przesłanek, bowiem przedmiotem sprzedaży nie będzie nieruchomość lub jej część, lecz prawo użytkowania wieczystego. Tym samym Wnioskodawca osiągnie przychód ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania (udziału w prawie wieczystego użytkowania), który nie jest tożsamy z przychodem ze sprzedaży nieruchomości.

Przez sprzedaż nieruchomości, o której mowa w ww. przepisie, należy rozumieć tylko i wyłącznie przeniesienie prawa własności tej nieruchomości (lub jej części). Na gruncie przepisów prawa podatkowego, w tym zwłaszcza regulującego zwolnienie podatkowe, czym innym jest przeniesienie własności, a czym innym sprzedaż prawa użytkowania wieczystego.

Rozróżnienie to jest szczególnie widoczne w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca dokonując enumeratywnego wyliczenia źródeł przychodu z odpłatnego zbycia zdecydował się na odrębne wskazanie w lit. a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz w lit. c) prawa wieczystego użytkowania gruntów. Według tej metodologii zbycie prawa wieczystego użytkowania nie mieści się w pojęciu zbycia nieruchomości. Tymczasem przepis art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzając zwolnienie od podatku, posłużył się pojęciem przychodów uzyskanych ze sprzedaży całości lub części nieruchomości. Pojęcie to jest tożsame ze sformułowaniem zawartym w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy. W treści art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy brak jest jakichkolwiek odniesień do przeniesienia innych praw do nieruchomości, jakie mogłyby wchodzić w grę, jak prawo użytkowania wieczystego gruntów.

Zgodnie natomiast z zasadą wyrażoną w § 10 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 283) budując przepisy prawa, do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Oznacza to, że skoro w ramach jednego aktu prawnego ustawodawca nie nadaje temu samemu pojęciu dwóch różnych znaczeń, to pojęcia zbycia nieruchomości lub jej części i zbycia prawa wieczystego użytkowania nie są na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tożsame.

Ponadto należy zauważyć, że w treści art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającym katalog zwolnień przedmiotowych, ustawodawca zawarł określone zwolnienia przedmiotowe, które wprost dotyczą prawa użytkowania wieczystego (np. pkt 30, pkt 30a lit. b) ust. 1 art. 21). Skoro zatem ustawodawca zakresem zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy nie objął prawa użytkowania wieczystego, to znaczy, że jego zbycie nie jest objęte zwolnieniem.

Podsumowując, brak wymienienia w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów skutkuje brakiem możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia podatkowego przewidzianego tym przepisem.

Należy również wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 15 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 703/07, z 23 lipca 2009 r. sygn. akt II FSK 354/08 a także z 20 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3637/14 wyraził identyczny pogląd stwierdzając, że norma wyprowadzana z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swoją dyspozycją wyłącznie zbycie własności nieruchomości. Jako wyjątek od zasady musi ona być rozumiana w sposób ścisły, uwzględniający literalne brzmienie obowiązującego w rozpatrywanej materii przepisu prawa.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.