2017.10.17 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL4.4012.305.2017.3.JK
z 17 października 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2017 r. (data wpływu 18 lipca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 września 2017 r. (data wpływu 28 września 2017r.) oraz pismem z dnia 10 października 2017 r. (data wpływu 16 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu rozliczenia faktur korygujących – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu rozliczenia faktur korygujących. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 września 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i wskazanie sposobu doręczania korespondencji oraz pismem z dnia 10 października 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi serwis internetowy (…) (dalej: Serwis). Działanie Serwisu polega na umożliwieniu zarejestrowanym użytkownikom Serwisu (dalej: Użytkownicy) składania zamówień odbioru, przemieszczania i doręczenia bądź przewozu przesyłki przez firmy kurierskie (dalej: Przewoźnicy) w ramach ich działalności oraz na podstawie regulaminów Przewoźnika. Korzyścią dla Użytkownika Serwisu jest uzyskanie niższej ceny za usługę kurierską świadczoną za pomocą Serwisu niż miałoby to miejsce w przypadku bezpośredniego zamówienia w firmie kurierskiej.

Za świadczone usługi Wnioskodawca pobiera opłaty od Użytkowników wg swojego cennika. Opłaty za usługę mogą być pobierane z góry lub z odroczonym terminem płatności, jednakże naliczane są zawsze w momencie wykonania usługi Serwisu. O przyjęciu realizacji usługi Użytkownik zostanie powiadomiony wiadomością wysłaną na adres poczty elektronicznej Użytkownika. Wraz z potwierdzeniem przyjęcia zamówienia przez Serwis (…) zostaje przekazany list przewozowy, co jest równoznaczne z wykonaniem usługi Serwisu. Z uwagi na prowadzoną działalność Spółka, na podstawie przepisu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710; dalej: UVAT), jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Opłaty dla użytkowników zależą od wielu czynników, w szczególności od wagi lub gabarytów przesyłki (wymiarów, kształtu, sposobu zapakowania), które to parametry Użytkownik deklaruje w momencie składania zlecenia. Naliczenie opłat odbywa się zgodnie z cennikiem Wnioskodawcy, zaś w chwili sprzedaży swojej usługi Wnioskodawca nie ma możliwości antycypowania, czy Użytkownik zadeklarował wagę i gabaryty paczki w sposób zgodny z regulaminem. Zgodnie z regulaminem Serwisu, w przypadku podania przez Użytkownika nieprawidłowych danych (w szczególności dotyczących wagi, bądź gabarytów przesyłki), nieuniemożliwiających wykonania Usługi Spółki ani Usługi Przewoźnika, zlecenie zostanie przyjęte, jednakże Użytkownik zostanie obciążony dodatkowymi opłatami zgodnie z cennikiem lub regulaminem Przewoźnika.

Opłaty naliczane przez Przewoźników dla Wnioskodawcy również zależą od wspomnianych wyżej gabarytów przesyłki. Te jednak są weryfikowane przez Przewoźnika dopiero po przewiezieniu paczki do sortowni.

Ze względu na ciągły charakter świadczonej usługi Spółka po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, którym jest miesiąc kalendarzowy, wystawia faktury VAT swoim użytkownikom. Do momentu zakończenia okresu rozliczeniowego Spółka nie ma żadnej informacji o cenie końcowej usługi Przewoźnika. Wynika to z faktu, iż (i) usługa Serwisu ma charakter pośrednictwa, gdzie za moment sprzedaży uznaje się moment potwierdzenia zlecenia, podczas gdy Przewoźnicy za moment sprzedaży uznają bądź moment doręczenia, bądź pojawienia się przesyłki w systemie logistycznym Przewoźnika, czyli w momencie fizycznego wykonywania usługi kurierskiej co rodzi naturalną różnicę w momentach uznania usługi za wykonaną pomiędzy Spółką a Przewoźnikami, (ii) Przewoźnicy dostarczają Spółce szczegółowe specyfikacje, zawierające wyszczególnienie wszystkich przesyłek, które przeszły przez system logistyczny u Przewoźników w danym okresie rozliczeniowym wraz z fakturą VAT, która jest wystawiana zazwyczaj do 15 dnia kolejnego miesiąca, a zatem już po wystawieniu faktury przez Spółkę na Użytkowników.

Specyfikacje mogą zawierać do kilkuset tysięcy linii i nie zawsze zawierają ceny jednostkowe. W trakcie kontroli wewnętrznej zdarza się, że kwoty jednostkowe opłat dla Przewoźników za niektóre przesyłki (paczki) są różne od spodziewanych np. ze względu na to, że w trakcie wykonywania usługi u Przewoźnika wykryto niezgodność z deklaracją wagi lub wymiaru paczki lub sposobu zapakowania paczki i jej kształtu. W takim przypadku, powód rozbieżności może być odczytany z dołączonej specyfikacji lub Spółka musi zażądać od Przewoźnika bardziej szczegółowej specyfikacji poszczególnej paczki.

Rozbieżności pomiędzy zleceniem Użytkownika a faktycznie wykonaną usługą mają charakter incydentalny w porównaniu do ilości zleceń realizowanych przez Wnioskodawcę (2-3% procent paczek) i nieregularny.

Po wykryciu takiej sytuacji Spółka może przeliczyć kwotę opłaty za swoją usługę (zgodnie z cennikiem) i odpowiednią różnicą obciążyć Użytkownika. Jak wskazano, taka sytuacja ma miejsce zawsze w okresie rozliczeniowym późniejszym niż wystawienie faktury pierwotnej i następuje w miesiącu otrzymania wystarczającej specyfikacji od Przewoźnika (może być to specyfikacja do faktury pierwotnej lub dodatkowa specyfikacja, jeśli specyfikacja pierwotna nie jest wystarczająca do określenia jednostkowych cen przesyłek). Wystawienie faktury korygującej odbywa się w tym miesiącu, w którym wykryto nieprawidłowości.

Ponadto w piśmie z dnia 25 września 2017 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1

Spółka świadczy na rzecz Użytkowników drogą elektroniczną usługę polegającą na organizacji i przygotowaniu przesyłki do transportu, w postaci umożliwienia złożenia zamówienia odbioru, przemieszczania i doręczenia, bądź przewozu przesyłki przez podmioty trzecie (w ramach ich działalności oraz na podstawie ich wewnętrznych regulacji). Wnioskodawca definiuje świadczoną usługę jako „usługa serwisu (…)”. Jednocześnie w ujęciu cywilnoprawnym usługa świadczona przez Spółkę mogłaby zostać opisana jako usługa o charakterze pośrednictwa, przy czym Spółka nabywa od podmiotów trzecich usługi związane z przewozem, a sprzedaje użytkownikom swoją specyficzną usługę, definiowaną jako „usługa serwisu (…)”.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, właściwa klasyfikacja PKWiU, według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293) to 52.29.19.0, obejmująca pozostałe usługi towarowych agencji transportowych.

Ad. 3

W opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę charakter usługi wskazany w punkcie 1, rozpoczęcie i zakończenie świadczenia usługi ma miejsce każdorazowo w momencie doręczenia listu przewozowego Użytkownikowi. Otrzymanie przez Użytkownika listu przewozowego jest warunkiem wystarczającym do uznania usługi Spółki za wykonaną.

Ad. 4

Wnioskodawca ma możliwość ustalenia, jaka ilość listów przewozowych została wygenerowana dla danego Użytkownika. Natomiast na tej podstawie Spółka jest w stanie ustalić ilość świadczonych usług/ilość przesyłek przetransportowanych dla określonego Użytkownika w danym okresie.

Ad. 5 i 6

Pytanie zadane przez Wnioskodawcę dotyczy wyłącznie faktur korygujących wystawianych w sytuacji, w których ma miejsce podwyższenie podstawy opodatkowania i podatku należnego w odniesieniu do faktury pierwotnej.

Faktury korygujące są wystawiane przez Spółkę w przypadku ujawnienia (na podstawie danych otrzymanych od Przewoźnika), że podane przez Użytkownika parametry przesyłki były nieprawidłowe, skutkując tym samym jej zakwalifikowaniem do innej kategorii cennikowej. Nieprawidłowości w szczególności dotyczą wagi bądź gabarytów przesyłki, gdyż mają one bezpośrednie przełożenie na kategorie cennikowe.

W takim przypadku, zgodnie z regulaminem Spółki, Użytkownik zostaje obciążony dodatkowymi opłatami stanowiącymi różnicę między opłatą dla kategorii przesyłki zadeklarowanej a opłatą dla kategorii przesyłki faktycznie nadanej.

Ad. 7

Jak Spółka wskazała powyżej regulamin Serwisu przewiduje możliwość naliczenia dodatkowej opłaty w związku ze wskazaniem przez Użytkownika nieprawidłowych danych, dotyczących gabarytów przesyłki, skutkujących zmianą kategorii cennikowej przesyłki. Nie ma możliwości zmiany wynikającej z cennika ceny świadczonych przez Spółkę usług dla poszczególnych kategorii przesyłek.

Ad. 8

Zgodnie z fakturami wystawianymi przez Przewoźników, Wnioskodawca nabywa od nich usługi kurierskie, usługi spedycyjne czy usługi paczkomatów.

Ponadto w piśmie z dnia 10 października 2017 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

Ad. 1

Przez pojęcie „dodatkowej opłaty” należy rozumieć podwyższenie ceny usługi (która nie zmienia swojego charakteru czy przedmiotu), jako wyrównanie ceny pomiędzy opłatą dla kategorii przesyłki zadeklarowanej przez Użytkownika, a opłatą dla kategorii przesyłki faktycznie nadanej, wynikającej z cennika Przewoźnika. Dodatkowa opłata stanowi zatem różnicę pomiędzy ceną, jaka obowiązuje dla gabarytów przesyłki faktycznie nadanej przez Użytkownika, a ceną dla gabarytów przesyłki zadeklarowanej przez Użytkownika.

Ad. 2

Przy złożeniu zamówienia za pomocą Serwisu Użytkownik oświadcza, że zapoznał się i akceptuje postanowienia regulaminu Serwisu, który zawiera informację, iż w przypadku podania przez Użytkownika nieprawidłowych danych (w szczególności dotyczących wagi bądź gabarytów przesyłki), nie uniemożliwiających wykonania usługi Serwisu ani Usługi Przewoźnika, zlecenie zostanie przyjęte, jednakże Użytkownik zostanie obciążony dodatkowymi opłatami zgodnie z cennikiem lub Regulaminem Przewoźnika. Tym samym, Użytkownik posiada wiedzę na temat możliwości podwyższenia opłaty.

Niemniej jednak, w ocenie Spółki, nie można twierdzić, że którakolwiek ze stron spodziewa się, iż przesyłka zostanie zakwalifikowana do innej kategorii cenowej, a w związku z tym podwyższeniu ulegnie cena pierwotnie naliczona przez Spółkę. Systemy pomiarowe stosowane przez Przewoźników są bardzo dokładne najczęściej stąd wynikają rozbieżności, a nie z błędów przy nadawaniu przesyłki. Jednocześnie, Spółka jako świadczący usługę, nie popełnia błędu co do ceny tej usługi. Do momentu weryfikacji przez Spółkę szczegółowych zestawień od Przewoźników żadna ze stron transakcji Spółka – Użytkownik nie ma wiedzy co do ewentualnego podwyższenia ceny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy faktura korygująca powinna zostać ujęta przez Wnioskodawcę w rozliczeniu za miesiąc, w którym zaistniały okoliczności powodujące obowiązek jej wystawienia, tj. w miesiącu, w którym Wnioskodawca wykrył rozbieżności na podstawie specyfikacji dostarczonych przez Przewoźników?

Zdaniem Wnioskodawcy, Zainteresowany powinien ująć fakturę korygującą w rozliczeniu za miesiąc, w którym zaistniały okoliczności powodujące obowiązek jej wystawienia, mianowicie w miesiącu, w którym Spółka wykryła rozbieżności pomiędzy zleceniem Użytkownika a faktycznie wykonaną usługą na podstawie specyfikacji dostarczonych przez Przewoźników.

Uzasadnienie.

Stosownie do regulacji zawartej w przepisie art. 29a ust. 1 UVAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższy przepis stanowi zasadę generalną, zgodnie z którą podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymali lub mają otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej wraz ze wszystkimi świadczeniami mającymi wpływ na cenę.

Natomiast, w myśl przepisu art. 29a ust. 10 UVAT, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 UVAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W praktyce mają jednak miejsce sytuacje, w których po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takim przypadku ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury za pomocą faktury korygującej.

Na podstawie przepisu art. 106j ust. 1 UVAT, fakturę korygującą wystawia się w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Natomiast zgodnie z art. 106k ust. 3 UVAT, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
numer kolejny i datę jej wystawienia;
imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Na podstawie powyższych przepisów w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że istotą faktur korygujących jest zmiana treści faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznego przebiegu transakcji w danym okresie rozliczeniowym. Innymi słowy faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu, w którym odzwierciedla ona faktyczny przebieg transakcji.

Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można uznać za prawidłową fakturę, faktury niewskazującej faktycznego przebiegu transakcji między stronami. Jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą Spółką wystawia zatem w celu udokumentowania podwyższenia ceny świadczonych usług w danym okresie rozliczeniowym.

Dodatkowo należy podkreślić, że faktury korygujące na gruncie podatku VAT można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania ulega podwyższeniu.

Odnośnie faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania należy stwierdzić, że przepisy dotyczące podatku VAT, mimo że przewidują możliwość wystawiania faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego, to jednak nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego.

W związku z tym, uzasadnione jest stwierdzenie, że sposób rozliczenia przez wystawcę faktur korygujących zwiększających podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania „in plus” faktur dokumentujących dostawę towarów czy też świadczenie usług w tych pozycjach. W przypadku gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) lub gdy nawet w momencie wystawiania faktury nie istniała, lecz mogła być przez strony transakcji przewidziana, wówczas korekty „in plus” w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym z powyższych przyczyn zaniżona została podstawa opodatkowania i kwota podatku należnego. Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty faktury pierwotnej zaistnieje w terminie późniejszym, a jej wystąpienia nie można było w żaden sposób przewidzieć, wówczas korekty tej nie uwzględnia się w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną, lecz w momencie wystawienia korekty.

Podkreślania wymaga fakt, że zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach organów podatkowych w tożsamy sposób przyjmuje się, że o dacie uwzględnienia faktury korygującej in plus przez podmiot wystawiający decyduje moment powstania przyczyny wystawienia takiej korekty. W związku z tym, jeżeli przyczyna korekty istniała już w momencie wystawiania faktury pierwotnej, podatnik powinien wykazać korektę „in plus” w deklaracji za okres, w którym został rozpoznany obowiązek podatkowy z faktury pierwotnej. Dotyczy to sytuacji, w których podatnik na skutek błędu podaje zaniżoną podstawę opodatkowania. W przypadku, gdy przyczyna wystawienia faktury korygującej „in plus” powstała później, tj. na moment wystawienia faktury pierwotnej podatnik prawidłowo wykazał podstawę opodatkowania, to faktura korygująca „in plus” powinna być ujęta w rozliczeniu za okres, w którym przyczyna ta powstała.

Należy zatem stwierdzić, że korekta danej faktury jest konieczna ze względu na pojawienie się – po wystawieniu faktury pierwotnej – nowej okoliczności towarzyszącej danej transakcji (np. zmiana początkowo ustalonej ceny) – podatnik ma prawo rozliczyć tę korektę na bieżąco, a zatem w deklaracji VAT składanej za ten okres rozliczeniowy, w którym zaistniała nowa okoliczność i wystawiono fakturę korygującą.

Na podstawie powyższego Spółka stoi na stanowisku, że faktura korygująca „in plus” niespowodowana błędem podatnika, tj. niewynikająca z przyczyn istniejących w momencie wystawienia faktury pierwotnej, lecz wynikająca ze zdarzeń powstałych już po jej wystawieniu, powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. w momencie jej wystawienia.

Pomimo braku definicji ustawowych, przez „błąd” należałoby rozumieć sytuację, gdy faktura zawiera błędy powstałe w toku wykonywania obliczeń, (np. błędne podanie na fakturze ilości towarów, błąd w zastosowanej cenie bądź wartości towarów, etc.), jak również sytuacje takie jak zastosowanie błędnych cen (np. cen innych towarów oferowanych przez podatnika, nie zaś cen towarów faktycznie dostarczonych). Okoliczność taka musi mieć jednak charakter pierwotny, tj. istnieć już w momencie wystawiania pierwotnej faktury. W konsekwencji błąd w pierwotnej fakturze może popełnić jedynie wystawca faktury poprzez zawarcie w niej niezgodnych ze stanem faktycznym elementów składowych faktury, tym samym zachowanie nabywcy usługi nie może doprowadzić do powstania błędu, gdyż za jej prawidłowość odpowiada jedynie jej wystawca. Zatem rozbieżności pomiędzy zleceniem Użytkownika a faktycznie wykonaną usługą na podstawie specyfikacji dostarczonych przez Przewoźników nie mogą zatem zostać uznane za błąd w wystawionej fakturze pierwotnej, gdyż nie były wynikiem błędu czy pomyłki ze strony Spółki jako wystawcy faktury.

Na marginesie należy także wskazać, że najczęściej przyczyną powstawania rozbieżności jest pewna niestaranność Użytkowników, w szczególności w zakresie sposobu ważenia, gabarytów, kształtu przesyłki, jak również jej zabezpieczenia przed uszkodzeniem. Różnice w regulaminach Przewoźników powodują także, iż przygotowanie przesyłki w określony sposób u jednego z Przewoźników nie spowoduje powstania rozbieżności, natomiast u innego Przewoźnika taki sam sposób przygotowania przesyłki może już doprowadzić do powstania rozbieżności. Występujące rozbieżności, wynikające z nieprawidłowych danych wskazanych przez Użytkowników, nie mają charakteru czynności nakierowanych na zaniżenie pierwotnej należności.

Spółka w momencie przyjęcia zlecenia od Użytkownika nie jest w stanie sprawdzić prawidłowości wskazywanych przez niego danych dotyczących parametrów przesyłki. Tym samym Wnioskodawca nie może przewidzieć w momencie wystawienia faktury pierwotnej okoliczności skutkujących podwyższeniem ceny świadczonych usług. W konsekwencji wystawienie faktury korygującej nie wynika z błędu Spółki lub z przyczyn istniejących ani możliwych do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Powodem wystawienia przez Wnioskodawcę faktury korygującej jest nowa, zewnętrzna okoliczności w postaci rozbieżności pomiędzy zleceniem Użytkownika a faktycznie wykonaną usługą. Spółka występowania tychże rozbieżności nie jest w stanie przewidzieć w momencie wystawienia faktury pierwotnej, gdyż w momencie wykonania usługi w postaci przyjęcia zlecenia, Wnioskodawca nie zakłada, iż parametry przesyłki podane przez Użytkownika są błędne.

Spółka w regulaminie Serwisu dopuszcza wprawdzie możliwość obciążenia Użytkownika dodatkowymi opłatami zgodnie z cennikiem lub regulaminem Przewoźnika w przypadku wskazania nieprawidłowych danych przesyłki, w szczególności dotyczących wagi bądź gabarytów przesyłki, jednakże świadczona przez Spółkę usługa nie opiera się na założeniu, że taka zmiana na pewno lub z dużym prawdopodobieństwem nastąpi, co więcej w większości przypadków zleceń realizowanych przez Spółkę taka zmiana nie następuje i wystawienie faktury korygującej nie jest konieczne. Spółka nie zakłada zatem zmiany ceny świadczonej usługi wskazanej na fakturze pierwotnej oraz nie jest w stanie przewidzieć wysokości tej zmiany, tym samym podstawa opodatkowania oraz należy podatek VAT wskazany na fakturze pierwotnej, dokumentującej wykonanie usługi pośrednictwa w zakresie obsługi przesyłek są w momencie jej wystawienia prawidłowe.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że okoliczności uzasadniające podwyższenie ceny świadczonej usługi następują dopiero w momencie wykrycia przez Spółkę rozbieżności pomiędzy zleceniem Użytkownika a faktycznie wykonaną usługą na podstawie specyfikacji dostarczonych przez Przewoźników. Przy czym z uwagi na rodzaj świadczonych usług niejednokrotnie w celu ustalenia zakresu rozbieżności oraz ich wpływu na wielkość świadczonych usług, a tym samym na ich wartość konieczne jest uzyskanie od Przewoźników dodatkowej specyfikacji, w szczególności w przypadku przesyłek zbiorczych. Z tego względu moment wykrycia rozbieżności pomiędzy zleceniem Użytkownika a faktycznie wykonaną usługą może być różny w zależności od rodzaju przesyłki. Okolicznością uzasadniającą konieczność wystawienia faktury korygującej jest zatem moment wykrycia rozbieżności pomiędzy zleceniem Użytkownika a faktycznie wykonaną usługą, a nie moment otrzymania specyfikacji lub specyfikacji dodatkowej od Przewoźnika. Samo otrzymanie specyfikacji od Przewoźnika nie stanowi okoliczności uzasadniających wystawienie faktury korygującej. Wystawienie tej faktury jest zatem uzależnione od momentu wykazania rozbieżności pomiędzy zleceniem Użytkownika a faktycznie wykonaną usługą, gdyż dopiero w tym momencie Spółka jest w stanie stwierdzić powstanie okoliczności uzasadniających wystawienie faktury korygującej w celu doprowadzenia faktury pierwotnej do stanu, w którym odzwierciedla faktyczny przebieg transakcji.

Powyższe uzasadnia twierdzenie, że okolicznością skutkującą podwyższeniem ceny za wyświadczoną usługę pośrednictwa w zakresie obsługi przesyłek jest wykrycie rozbieżności pomiędzy parametrami przesyłki wskazanymi przez Użytkownika a faktycznymi parametrami przesyłki wynikającymi ze specyfikacji lub specyfikacji dodatkowej dostarczonej przez Przewoźników. W niniejszym przypadku przyczyna korekty faktury pierwotnej powstaje zatem w terminie późniejszym od wystawienia faktur pierwotnych dokumentujących wykonanie usługi z uwagi na wystąpienie nowych, zewnętrznych i niemożliwych do przewidzenia okoliczności powodujących podwyższenie ceny już po wykonaniu usług.

Podsumowując należy stwierdzić, że w przypadku faktury korygującej podwyższającej podstawę opodatkowania i podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej z uwagi na rozbieżności pomiędzy zleceniem Użytkownika a faktycznie wykonaną usługą Spółka powinna rozliczyć faktury korygujące „in plus” na bieżąco, tj. w miesiącu wykrycia rozbieżności i wystawienia faktury korygującej i ujmować w księgach podatkowych w momencie korekty oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy.

Stanowisko Spółki znajduje pełne odzwierciedlenie w najnowszych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, przykładowo:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-171/16-3/AW wskazał, iż w przypadku gdy zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy powstało w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy (tak jak fakturę pierwotną). W przypadku zaś, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, winien wykazać ją za okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona (rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy).
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2016 r., sygn. 1462-IPPP2.4512.797.2016.1.MAO podkreślił, że w przypadku faktury korygującej podwyższającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego kluczową rolę pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie cen stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W przypadku gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe (zewnętrzne) okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dostawie towarów, bądź wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te dostawy bądź usługi, korekta „in plus” powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury. (...) Inaczej jest w sytuacji, kiedy po wystawieniu faktury pierwotnej zaistnieją okoliczności pociągające za sobą konieczność wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego z przyczyn zależnych od sprzedawcy (błąd rachunkowy, zaniżenie obrotu). Wówczas fakturę korygującą należy rozliczyć tak jak fakturę pierwotną.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-168/16-4/AP uznał, że kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu niedopłaty pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie podstawy opodatkowania stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W ocenie tut. Organu, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe (zewnętrzne) okoliczności powodujące podwyższenie podstawy opodatkowania po dostawie towarów, bądź wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te dostawy bądź usługi, korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-171/16-3/AW stwierdził, iż faktury korygujące zwiększające podstawę opodatkowania usług winny być uwzględnione w rozliczeniu za okres, w którym zdarzenie powodujące powstanie korekty wystąpi. Należy wskazać, że w takiej sytuacji podwyższenie ceny usług, będzie nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawiania pierwotnych faktury. Obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktur korygujących powstanie w rozliczeniu za okres, w którym faktury korygujące zostaną wystawione. Zatem faktury korygujące podwyższające podstawę opodatkowania, tj. kwotę podatku należnego (in plus) powinny być rozliczone na bieżąco i ujęte w rejestrze sprzedaży w dacie ich wystawienia za bieżący okres rozliczeniowy.
Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2015 r., sygn. IPTPP3/4512-144/15-2/BJ podkreślił, iż z uwagi na fakt, iż w momencie wystawienia faktury pierwotnej kontrahentowi Wnioskodawca nie ma możliwości przewidzenia okoliczności skutkujących podwyższeniem ceny, która jest znana dopiero po dokonaniu sprzedaży przez kontrahenta Wnioskodawcy, Wnioskodawca winien wystawić fakturę korygującą w momencie zaistnienia okoliczności powodujących podwyższenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego. Jednocześnie w przypadku zmian powodujących zwiększenie pierwotnej kwoty podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, faktura korygująca powinna być ujęta w rozliczeniu za miesiąc, w którym zaistniały okoliczności powodujące obowiązek wystawienia faktury korygującej.
Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. IBPP1/443-1047/13/ES wskazał natomiast, iż zgodnie z zawartymi umowami ceny robót i usług w kolejnych latach będą waloryzowane w oparciu o średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług ogłoszony przez GUS. Powodem zawarcia w umowie powyższego zapisu jest to, że umowy są wieloletnie, a ceny zmienne, koszty wzrastają z biegiem lat – wynagrodzenia, paliwo, prąd, sól drogowa, piasek, zatem różnica w cenach wyrównywana jest o wskaźnik waloryzacji. Zmiany ceny dokonywane są in plus, gdyż wskaźnik ten jest dodatni. Wskaźnik waloryzacji za 2013 r. ukaże się na początku 2014 r. Wcześniej nie było możliwości zastosowania tego wskaźnika, gdyż jest znany dopiero po zakończeniu danego roku. (...) w rozpatrywanej sprawie waloryzacja wynagrodzenia za świadczone usługi jest nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnych faktur sprzedaży, obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca została wystawiona, tym samym rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przez sprzedaż z kolei rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że obrót i ewentualny podatek należny winien być uwzględniony w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego, podstawa opodatkowania obejmuje:

podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Stosownie do brzmienia art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Przy czym na mocy art. 29a ust. 15 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Natomiast w świetle art. 29a ust. 16 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4.

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Na podstawie art. 106b ust. 2 ustawy, podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Stosownie do art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

– jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 ustawy, faktura powinna zawierać:

datę wystawienia;
kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
stawkę podatku;
sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
kwotę należności ogółem (…).

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
przyczynę korekty;
jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Należy wyjaśnić ponadto, że stosownie do art. 106k ust. 1 ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka – Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi serwis internetowy. Działanie Serwisu polega na umożliwieniu zarejestrowanym użytkownikom Serwisu składania zamówień odbioru, przemieszczania i doręczenia bądź przewozu przesyłki przez firmy kurierskie (dalej: Przewoźnicy) w ramach ich działalności oraz na podstawie regulaminów Przewoźnika. Korzyścią dla Użytkownika Serwisu jest uzyskanie niższej ceny za usługę kurierską świadczoną za pomocą Serwisu niż miałoby to miejsce w przypadku bezpośredniego zamówienia w firmie kurierskiej.

Za świadczone usługi Wnioskodawca pobiera opłaty od Użytkowników wg swojego cennika. Opłaty za usługę mogą być pobierane z góry lub z odroczonym terminem płatności, jednakże naliczane są zawsze w momencie wykonania usługi Serwisu. O przyjęciu realizacji usługi Użytkownik zostanie powiadomiony wiadomością wysłaną na adres poczty elektronicznej Użytkownika. Wraz z potwierdzeniem przyjęcia zamówienia przez Serwis zostaje przekazany list przewozowy, co jest równoznaczne z wykonaniem usługi Serwisu. Z uwagi na prowadzoną działalność Spółka na podstawie przepisu art. 15 ustawy Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Ze względu na ciągły charakter świadczonej usługi Spółka po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, którym jest miesiąc kalendarzowy wystawia faktury VAT swoim użytkownikom. Do momentu zakończenia okresu rozliczeniowego Spółka nie ma żadnej informacji o cenie końcowej usługi Przewoźnika. Wynika to z faktu, iż (i) usługa Serwisu ma charakter pośrednictwa, gdzie za moment sprzedaży uznaje się moment potwierdzenia zlecenia, podczas gdy Przewoźnicy za moment sprzedaży uznają bądź moment doręczenia, bądź pojawienia się przesyłki w systemie logistycznym Przewoźnika, czyli w momencie fizycznego wykonywania usługi kurierskiej co rodzi naturalną różnicę w momentach uznania usługi za wykonaną pomiędzy Spółką a Przewoźnikami, (ii) Przewoźnicy dostarczają Spółce szczegółowe specyfikacje, zawierające wyszczególnienie wszystkich przesyłek, które przeszły przez system logistyczny u Przewoźników w danym okresie rozliczeniowym wraz z fakturą VAT, która jest wystawiana zazwyczaj do 15 dnia kolejnego miesiąca, a zatem już po wystawieniu faktury przez Spółkę na Użytkowników.

Spółka świadczy na rzecz Użytkowników drogą elektroniczną usługę polegającą na organizacji i przygotowaniu przesyłki do transportu, w postaci umożliwienia złożenia zamówienia odbioru, przemieszczania i doręczenia bądź przewozu przesyłki przez podmioty trzecie (w ramach ich działalności oraz na podstawie ich wewnętrznych regulacji). Wnioskodawca definiuje świadczoną usługę jako „usługa serwisu (…)”. Jednocześnie w ujęciu cywilnoprawnym usługa świadczona przez Spółkę mogłaby zostać opisana jako usługa o charakterze pośrednictwa, przy czym Spółka nabywa od podmiotów trzecich usługi związane z przewozem, a sprzedaje użytkownikom swoją specyficzną usługę, definiowaną jako „usługa serwisu (…)”.

Biorąc pod uwagę charakter usługi, rozpoczęcie i zakończenie świadczenia usługi ma miejsce każdorazowo w momencie doręczenia listu przewozowego Użytkownikowi. Otrzymanie przez Użytkownika listu przewozowego jest warunkiem wystarczającym do uznania usługi Spółki za wykonaną.

Zgodnie z fakturami wystawianymi przez Przewoźników, Wnioskodawca nabywa od nich usługi kurierskie, usługi spedycyjne czy usługi paczkomatów.

Przy złożeniu zamówienia za pomocą Serwisu Użytkownik oświadcza, iż zapoznał się i akceptuje postanowienia regulaminu Serwisu, który zawiera informację, iż w przypadku podania przez Użytkownika nieprawidłowych danych (w szczególności dotyczących wagi bądź gabarytów przesyłki), nie uniemożliwiających wykonania usługi Serwisu ani Usługi Przewoźnika, zlecenie zostanie przyjęte, jednakże Użytkownik zostanie obciążony dodatkowymi opłatami zgodnie z cennikiem lub Regulaminem Przewoźnika. Tym samym, Użytkownik posiada wiedzę na temat możliwości podwyższenia opłaty.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy faktura korygująca powinna zostać ujęta przez Wnioskodawcę w rozliczeniu za miesiąc, w którym zaistniały okoliczności powodujące obowiązek jej wystawienia, tj. w miesiącu, w którym Wnioskodawca wykrył rozbieżności na podstawie specyfikacji dostarczonych przez Przewoźników.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Należy zauważyć, że faktury korygujące dzielą się na te, które powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Z treści przedstawionych regulacji prawnych wynika, że kwoty, o które zmniejsza się lub zwiększa podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Jeżeli więc faktura dokumentująca zdarzenie gospodarcze zawiera pomyłki lub zdarzenie, które faktura ta dokumentowała, uległo zmianie, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między określonymi podmiotami.

Odnosząc się do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego dla czynności ujętych w fakturze „in plus” należy zauważyć, że sposób rozliczenia wystawionych faktur korygujących w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca podwyższająca podstawę opodatkowania w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości podstawy opodatkowania wykazanego w pierwotnej fakturze (np. błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży, stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy, faktura korygująca poprawiająca błąd, winna być rozliczona w terminie rozliczenia faktury pierwotnej.

W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy.

W przypadku faktury korygującej podwyższającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego kluczową rolę pełni przeanalizowanie sytuacji, czy podwyższenie cen stanowi nową okoliczność, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W ocenie tut. Organu, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe (zewnętrzne) okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dostawie towarów, bądź wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te dostawy bądź usługi, korekta „in plus” powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że wskazanych przez Wnioskodawcę okoliczności, których wystąpienie powoduje konieczność dokonania korekty „in plus” w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, nie można, w ocenie tut. Organu, uznać za nie dające się przewidzieć w momencie wystawiania faktur dokumentujących świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Użytkowników serwisu. Z przedstawionego opisu wynika, że Użytkownicy składając zamówienia za pomocą Serwisu oświadczają, że zapoznali się i akceptują postanowienia regulaminu Serwisu, który zawiera informację, iż w przypadku podania przez Użytkownika nieprawidłowych danych (w szczególności dotyczących wagi bądź gabarytów przesyłki), nie uniemożliwiających wykonania usługi Serwisu ani Usługi Przewoźnika, zlecenie zostanie przyjęte, jednakże Użytkownik zostanie obciążony dodatkowymi opłatami zgodnie z cennikiem lub regulaminem Przewoźnika. Jak wskazał Wnioskodawca – Użytkownik posiada wiedzę na temat możliwości podwyższenia opłaty. Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – „dodatkową opłatę” należy rozumieć jako podwyższenie ceny usługi (która nie zmienia swojego charakteru czy przedmiotu).

Ponadto należy wskazać, że tut. Organ nie podziela zdania Wnioskodawcy, iż nie można twierdzić, że którakolwiek ze stron spodziewa się, iż przesyłka zostanie zakwalifikowana do innej kategorii cenowej, a w związku z tym podwyższeniu ulegnie cena pierwotnie naliczona przez Spółkę, ponieważ jasno wynika to z akceptowanego regulaminu.

Co istotne Wnioskodawca w analizowanej sprawie uzależnia podwyższenie ceny za świadczoną usługę od podania przez Użytkownika nieprawidłowych danych (w szczególności dotyczących wagi, bądź gabarytów przesyłki). Natomiast, w ocenie tut. Organu, już w chwili pobrania przesyłki od Użytkownika Wnioskodawca winien ustalić, czy zostały prawidłowo podane dane dotyczące wagi, bądź gabarytów przesyłki, skoro od tych czynników zależy cena świadczonych przez Zainteresowanego usług. Natomiast późniejsze ustalenie prawidłowej kategorii cenowej nadanej przesyłki nie może zostać uznane za niedające się przewidzieć w momencie wystawiania faktur dokumentujących świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz Użytkowników Serwisu. Ponadto w chwili odbioru przesyłki przez Przewoźnika możliwe jest ustalenie, jaka jest prawidłowa waga lub gabaryty przesyłki, parametry te nie zmieniają się po nadaniu przesyłki.

Spółka twierdzi, że w momencie wykonania usługi nie jest w stanie przewidzieć wysokości zmiany ceny, ponieważ weryfikacja podanych przez Użytkownika gabarytów lub wagi przesyłki następuję po odbiorze przesyłki, a „powód rozbieżności może być odczytany z dołączonej specyfikacji lub Spółka musi zażądać od Przewoźnika bardziej szczegółowej specyfikacji poszczególnej paczki”. Natomiast tut. Organ nie zgadza się poglądem, że fakt podwyższenia ceny sprzedaży skutkujący wystawieniem faktury korygującej jest okolicznością niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej. W tej sytuacji nie występują bowiem nowe zewnętrzne okoliczności powodujące podwyższenie ceny po wykonaniu usługi, gdyż taki sposób i zasady rozliczenia przyjęły obie strony transakcji w zawartych za pośrednictwem serwisu „umowach”.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku Zainteresowany niejako z góry zakładał ewentualną tymczasowość wykazanej na fakturze ceny, zakładając, że podstawa opodatkowania może ulec zmianie po ustaleniu rzeczywistej kategorii cenowej nadanej przez Użytkownika przesyłki. W tym przypadku nie można zatem uznać, że przyczyną wystawienia faktur korygujących będą dodatkowe okoliczności, których nie można było przewidzieć w dniu wystawienia faktury pierwotnej, a które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, gdyż obie strony transakcji zdawały sobie sprawę z możliwości zmiany kategorii cenowej nadanej przesyłki.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Zainteresowany powinien ująć fakturę korygującą w rozliczeniu za miesiąc, w którym zaistniały okoliczności powodujące obowiązek jej wystawienia, mianowicie w miesiącu, w którym Spółka wykryła rozbieżności pomiędzy zleceniem Użytkownika a faktycznie wykonaną usługą na podstawie specyfikacji dostarczonych przez Przewoźników.

W analizowanej sprawie w przypadku faktury korygującej podwyższającej podstawę opodatkowania i podatek należny, Wnioskodawca powinien rozliczyć tą fakturę w okresie rozliczeniowym, w którym została rozliczona faktura pierwotna.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się, że – zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług, momentu wystawienia faktury pierwotnej przez Spółkę oraz wskazania, czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi mają charakter ciągły.

Odnośnie powołanej przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin