2017.11.13 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-1.4012.429.2017.1.RR
z 13 listopada 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2017 r. (data wpływu 28 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania i udokumentowania usług świadczonych przez Stronę na podstawie zawartej Umowy o zakazie konkurencji – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 28 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania i udokumentowania usług świadczonych przez Stronę na podstawie zawartej Umowy o zakazie konkurencji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca” lub „Zarządzający”) uchwałą z dnia 31 marca 2017 r. został powołany do pełnienia funkcji Członka Zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski (dalej: „Spółka”).

Wnioskodawca zawarł ze Spółką w dniu 22 czerwca 2017 r. cywilnoprawną umowę o świadczenie usług zarządzania. Ponadto w związku z zawartą umową o świadczenie usług zarządzania Wnioskodawca w dniu 22 czerwca 2017 r. zawarł ze Spółką umowę o zakazie konkurencji (dalej: „Umowa”). Umowa ta weszła w życie z pierwszym dniem następującym po upływie 3 (trzech) miesięcy pełnienia przez Zarządzającego funkcji Członka Zarządu w Zarządzie Spółki (por. § 6 ust. 6 Umowy).

Podkreślić należy, że w zakresie praw i obowiązków stron Umowy najważniejsze zobowiązania, tj. do powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej przez Zarządzającego na zasadach opisanych w Umowie i wypłaty odszkodowania przez Spółkę jeszcze nie weszły w życie gdyż zaktualizują się one w momencie ustania pełnienia przez Zarządzającego funkcji Członka Zarządu Spółki.

W tym zakresie niniejszy wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego.

Opis poszczególnych postanowień Umowy znajduje się poniżej w dalszej części niniejszego wniosku.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U.2016.1829, z późn. zm.). Wnioskodawca jest zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej. Przedmiotem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z), stosunki międzyludzkie (public relation) i komunikacja (PKD 20.21.Z), badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych (PKD 72.20.Z) i inne. Niewykluczone jest, że Wnioskodawca zaprzestanie wykonywania we własnym imieniu ww. działalności gospodarczej i zakończy jej prowadzenie, w tym złoży wniosek o wykreślenie wpisu z CEIDG.

Podkreślenia wymaga, że w treści Umowy nie ma wskazania, że została ona zawarta przez Wnioskodawcę jako przedsiębiorcę. W komparycji Umowy nie wskazano, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wpisaną do CEIDG lub że posiada numer NIP. W zapisach Umowy nie ma nawiązania do okoliczności prowadzenia albo nieprowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów.

Spółka jest państwową osobą prawną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (t.j. Dz.U.2016.2259, z późn. zm.).

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, w związku z przepisami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (t.j.2016.1202, z późn. zm.), w dniu 19 maja 2017 r. przyjęło uchwałę w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń Członków Zarządu Spółki. Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy projekty uchwał organów spółek objętych zakresem podmiotowym ww. ustawy w sprawie wynagrodzeń Członków Zarządu mogą także określać: wysokość i warunki przyznania członkom organu zarządzającego odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji.

Okoliczności zawarcia Umowy i właściwe przepisy.

Umowa została zawarta w szczególności w związku z powołaniem Zarządzającego do pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki oraz zawarciem przez Zarządzającego i Spółkę w dniu 22 czerwca 2017 r. umowy o świadczenie usług zarządzania. Umowa powinna być interpretowana zgodnie z przepisami ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami. Zobowiązania Zarządzającego.

Zgodnie z § 1 ust. 1 Umowy - po zaprzestaniu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki i po rozwiązaniu umowy o świadczenie usług zarządzania - Zarządzający jest zobowiązany, przez okres 3 (trzech) miesięcy od dnia ustania pełnienia przez Zarządzającego funkcji Członka Zarządu Spółki (okres ten jest zwany w Umowie „Okresem Zakazu Konkurencji”), do powstrzymywania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki. Zakaz ten obowiązuje zarówno na terytorium Polski jak i poza jej granicami w ramach Unii Europejskiej. Zakaz ten obowiązuje bez względu na formę lub sposób prowadzenia działalności nim objętej, bezpośrednio lub pośrednio, samodzielnie lub niesamodzielnie, odpłatnie lub nieodpłatnie. Zarządzający zobowiązał się w szczególności, że nie będzie:

wykonywać pracy lub świadczyć usług na rzecz innych podmiotów na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, kontraktu menedżerskiego lub na podstawie innego stosunku prawnego, jeżeli podmioty te prowadzą działalność konkurencyjną wobec Spółki;
obejmować funkcji w organach zarządzających lub nadzorczych w innych podmiotach, a także obejmować lub pełnić funkcji doradczych w tych podmiotach, jeżeli podmioty te prowadzą działalność konkurencyjną wobec Spółki;
podejmować lub prowadzić jakiejkolwiek działalności, bezpośrednio lub pośrednio, na własny lub cudzy rachunek, która byłaby działalnością konkurencyjną wobec Spółki, w tym działalności w zakresie doradztwa gospodarczego lub finansowego na rzecz podmiotów prowadzących działalność konkurencyjną wobec Spółki;
dokonywać transakcji, na własny lub cudzy rachunek, związanych z działalnością konkurencyjną wobec Spółki;
uczestniczyć w podmiotach, które prowadzą działalność konkurencyjną wobec Spółki jako wspólnik, w szczególności poprzez wnoszenie wkładów, nabywanie lub obejmowanie akcji lub udziałów;
występować w charakterze agenta, doradcy, pełnomocnika, prokurenta lub innego przedstawiciela w podmiotach prowadzących działalność konkurencyjną wobec Spółki.

Definicja działalności konkurencyjnej.

Zgodnie z § 1 ust. 2 Umowy za działalność konkurencyjną wobec Spółki uważa się działalność, jakiegokolwiek podmiotu z siedzibą na terytorium Polski lub poza jej granicami w granicach obszaru Unii Europejskiej, prowadzoną w dowolnej formie prawnej, której zakres pokrywa się chociażby częściowo z zakresem działalności Spółki, faktycznie wykonywanej przez Spółkę w dniu ustania pełnienia funkcji przez Zarządzającego w Zarządzie Spółki i rozwiązaniu umowy o świadczenie usług zarządzania. Za działalność konkurencyjną wobec Spółki uznaje się także czynności przygotowawcze do prowadzenia działalności opisanej w zdaniu poprzednim oraz pomoc w podjęciu lub prowadzeniu takiej działalności.

Podmioty prowadzące działalność konkurencyjną.

Podmiotami prowadzącymi działalność konkurencyjną wobec Spółki są podmioty z siedzibą na terytorium Polski lub poza jej granicami w granicach obszaru Unii Europejskiej, o dowolnej formie prawnej, które prowadzą działalność opisaną jako działalność konkurencyjna w § 1 ust. 2 Umowy. Ponadto podmiotami prowadzącymi działalność konkurencyjną wobec Spółki są podmioty z siedzibą na terytorium Polski lub poza jej granicami w granicach obszaru Unii Europejskiej, o dowolnej formie prawnej, które posiadają akcje lub udziały dające prawo do wykonywania co najmniej 20% głosów na walnych zgromadzeniach lub zgromadzeniach wspólników lub inne prawne tytuły osobistego uczestnictwa w podmiotach prowadzących konkurencyjną wobec Spółki; lub są uprawnione do wyboru, powołania, zgłoszenia lub wyznaczenia co najmniej jednego członka w organach zarządzających lub nadzorczych podmiotów które prowadzą działalność opisaną jako działalność konkurencyjna w § 1 ust. 2 Umowy.

Okres obowiązywania zakazu konkurencji

Zakaz konkurencji obowiązuje przez okres 3 (trzech) miesięcy od dnia ustania pełnienia przez Zarządzającego funkcji Członka Zarządu Spółki (tj. przez Okres Zakazu Konkurencji).

Uprawnienie do odstąpienia lub wypowiedzenia Umowy

Spółka ma prawo umownego odstąpienia od Umowy (ze skutkiem na przyszłość) w każdym czasie aż do upływu Okresu Zakazu Konkurencji lub okresu wynikającego z innych postanowień Umowy. Spółka ma prawo wypowiedzenia Umowy na piśmie w każdym czasie ze skutkiem natychmiastowym w przypadku rażącego naruszenia przez Zarządzającego postanowień Umowy albo ustania przyczyn uzasadniających zakaz konkurencji. Zarządzający ma prawo wypowiedzenia Umowy na piśmie w każdym czasie ze skutkiem natychmiastowym w przypadku braku wypłaty przez Spółkę wynagrodzenia (odszkodowania) z tytułu zakazu konkurencji zgodnie z Umową.

Ustanie obowiązywania zakazu konkurencji.

Umowa stanowi, że zakaz konkurencji przestaje obowiązywać, Umowa ulega rozwiązaniu i roszczenie o wypłatę odszkodowania z tytułu przestrzegania zakazu konkurencji wygasa w razie objęcia przez Zarządzającego w Okresie Zakazu Konkurencji funkcji w innej spółce w rozumieniu ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami - w tym w spółce kapitałowej z udziałem Skarbu Państwa lub w innej państwowej osobie prawnej - tj. funkcji lub stanowiska członka organu zarządzającego, dyrektora (generalnego lub naczelnego), jego zastępcy lub członka organu nadzorczego lub w przypadku podjęcia, prowadzenia lub wykonywania przez Zarządzającego jakichkolwiek czynności na rzecz ww. spółek kapitałowych z udziałem Skarbu Państwa lub innych państwowych osób prawnych. Zakaz konkurencji przestaje obowiązywać, Umowa ulega rozwiązaniu i roszczenie o wypłatę odszkodowania z tytułu przestrzegania zakazu konkurencji wygasa, gdy Zarządzający w Okresie Zakazu Konkurencji rozpocznie pracę lub rozpocznie świadczenie usług na podstawie jakiegokolwiek tytułu prawnego na rzecz Spółki lub jej spółek (podmiotów) zależnych czy powiązanych w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych lub ustawy o rachunkowości. Zarządzającemu nie przysługuje odszkodowanie, o którym mowa w zdaniu poprzedzającym, za cały okres świadczenia pracy lub usług na rzecz ww. podmiotów mający miejsce w Okresie Zakazu Konkurencji. Zarządzający ma obowiązek powiadamiania Spółki o zamiarze świadczenia pracy lub usług czy objęcia funkcji (stanowisk) w następujących podmiotach: innej spółce w rozumieniu ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami - w tym w spółce kapitałowej z udziałem Skarbu Państwa lub w innej państwowej osobie prawnej - jak również Spółce lub jej spółkach (podmiotach) zależnych lub powiązanych w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych lub ustawy o rachunkowości.

Wysokość odszkodowania za przestrzeganie zakazu konkurencji.

Zarządzającemu będzie przysługiwać za każdy miesiąc obowiązywania i przestrzegania zakazu konkurencji przewidzianego Umową odszkodowanie w wysokości 100% wynagrodzenia stałego Zarządzającego, o którym mowa w umowie o świadczenie usług zarządzania, przy czym, ustalając wysokość odszkodowania, za podstawę przyjmuje się wynagrodzenie stałe w wysokości otrzymanej przez Zarządzającego za ostatni pełny miesiąc obowiązywania umowy o świadczenie usług zarządzania przed zaprzestaniem pełnienia przez Zarządzającego funkcji Członka w Zarządzie Spółki. Odszkodowanie to płatne będzie z dołu na właściwy rachunek bankowy Zarządzającego. W razie jeżeli Umowa obowiązuje przez niepełny miesiąc wówczas wynagrodzenie (odszkodowanie) należne Zarządzającemu ulegnie proporcjonalnemu obniżeniu. Jeśli tak wynika z obowiązujących przepisów prawa odszkodowanie zostanie pomniejszone o należności publicznoprawne Zarządzającego, których płatnikiem jest Spółka.

Oświadczenie o przestrzeganiu zakazu konkurencji.

Warunkiem wypłaty przez Spółkę odszkodowania z tytułu Umowy jest złożenie przez Zarządzającego wobec Spółki oświadczenia o przestrzeganiu zakazu konkurencji. Zgodnie z Umową w każdym miesiącu, za który przysługuje odszkodowanie, Zarządzający ma obowiązek, do dnia 5 kolejnego miesiąca, złożyć wobec Spółki na piśmie takie oświadczenie, obejmujące zapewnienie o braku okoliczności skutkujących zaprzestaniem obowiązywania Umowy, jej rozwiązaniem i wygaśnięciem roszczenia Zarządzającego o wypłatę odszkodowania z tytułu przestrzegania zakazu konkurencji (w związku ze świadczeniem przez Zarządzającego pracy, usług lub objęcia funkcji czy stanowiska w innych podmiotach wskazanych w Umowie). Ponadto w Okresie Zakazu Konkurencji, Zarządzający zobowiązuje się niezwłocznie informować Spółkę w formie pisemnej o aktualnie prowadzonej lub zamierzonej wszelkiej aktywności gospodarczej, zawodowej lub zatrudnieniu.

Kara umowna.

W przypadku naruszenia przez Zarządzającego zakazu konkurencji w okresie jego obowiązywania, Zarządzający zapłaci na rzecz Spółki karę umowną w wysokości równej 100% odszkodowania, przysługującego Zarządzającemu za cały Okres Zakazu Konkurencji. Zapłata kary umownej, o której mowa w zdaniu poprzedzającym, nie będzie zwalniać Zarządzającego z obowiązku przestrzegania zakazu konkurencji do końca okresu jego obowiązywania. Zapłata kary umownej nie wyłączy prawa Spółki do dochodzenia odszkodowania przewyższającego wysokość kary umownej na zasadach ogólnych określonych w przepisach Kodeksu cywilnego.

Kwestia opodatkowania Umowy podatkiem VAT.

Wnioskodawca chciałby uzyskać informację, czy usługi w postaci powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej (i wszelkie ewentualne inne usługi) świadczone przez Zarządzającego w ramach Umowy na rzecz Spółki będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (tj. podatkiem regulowanym przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, t.j. Dz.U.2017.1221, z późn. zm., dalej też odpowiednio: „podatek VAT” oraz „ustawa o VAT”).

Wnioskodawca w szczególności wnioskuje o uzyskanie informacji, czy Wnioskodawca będzie w związku z wykonywaniem Umowy podatnikiem/płatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

Ponadto czy wynagrodzenie należne Wnioskodawcy na podstawie Umowy będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) i czy Wnioskodawca powinien wystawiać w związku z usługami objętymi Umową Spółce fakturę VAT z wykazaną kwotą podatku od towarów i usług (VAT) należnego.

Wnioskodawca chciałby także dowiedzieć się, czy okoliczność, że Wnioskodawca prowadziłby w okresie obowiązywania zakazu konkurencji i wszelkich innych zobowiązań stron wynikających z Umowy, działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U.2016.1829, z późn. zm.) i byłby zarejestrowany w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczpospolitej Polskiej (jako przedsiębiorca) miałaby wpływ na status Wnioskodawcy jako podatnika/płatnika od towarów i usług (VAT) przy wykonywaniu Umowy?

Czy ewentualne zaprzestanie tej działalności i wyrejestrowanie Wnioskodawcy z CEIDG w okresie wskazanym w zdaniu poprzedzającym wpływałoby na opodatkowanie Umowy podatkiem od towarów i usług (VAT)?

W związku z powyższym Wnioskodawca, działając na podstawie art. 14b § 1 w zw. z art. 13 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2017.201, z późn. zm.), zwraca się z wnioskiem do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opodatkowania podatkiem VAT usług związanych z zakazem konkurencji, które będą świadczone przez Zarządzającego na podstawie Umowy na rzecz Spółki, tj. udzielenie odpowiedzi na pytania nr 1 - 3 wskazane poniżej.

Wnioskodawca chciałby wyjaśnić, ze niniejszy wniosek dotyczy zasadniczo zdarzenia przyszłego, tj. co prawda obowiązki stron wynikające z Umowy są już określone i przyszła sytuacja jej stron możliwa do ustalenia jednak nie ziścił się jeszcze warunek rozpoczęcia Okresu Zakazu Konkurencji (Wnioskodawca nadal pełni funkcję Członka Zarządu a Okres Zakazu Konkurencji rozpocznie się zasadniczo wraz z zaprzestaniem pełnienia tej funkcji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy świadczenie przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy usług na rzecz Spółki w postaci w szczególności powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej wobec Spółki będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT)?
Czy Wnioskodawca, świadcząc usługi na podstawie Umowy, będzie podatnikiem/płatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) i w związku z tym powinien dokumentować te usługi świadczone na rzecz Spółki fakturą z wykazanym podatkiem należnym ustalonym według stawki 23%?
Czy okoliczność, że w dacie wykonywania Umowy Wnioskodawca będzie przedsiębiorcą zarejestrowanym w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP będzie mieć wpływ na opodatkowanie Umowy podatkiem od towarów i usług (VAT) oraz posiadanie przez Wnioskodawcę przy wykonywaniu Umowy statusu podatnika/płatnika podatku od towarów i usług (VAT) - czy sama rejestracja w CEIDG lub brak tej rejestracji skutkują uzyskaniem albo utratą statusu podatnika/płatnika podatku od towarów i usług (VAT) przy wykonywaniu Umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. pytanie 1

Zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone przez Wnioskodawcę w postaci nieprowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki na podstawie Umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT). Zarazem otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu Umowy nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT).

Ad. pytanie 2

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z zawartą Umową i świadczonymi na jej podstawie usługami na rzecz Spółki, które obejmują przede wszystkim zobowiązanie do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki, Wnioskodawca nie będzie mieć statusu podatnika/płatnika podatku od towarów i usług (VAT). W związku z tym Wnioskodawca nie będzie mieć obowiązku dokumentowania usług świadczonych na podstawie Umowy fakturą VAT.

Ad. pytanie 3

Zdaniem Wnioskodawcy okoliczność, że w dacie wykonywania usług objętych Umową Wnioskodawca będzie prowadzić działalność gospodarczą i będzie przedsiębiorcą zarejestrowanym w CEIDG nie ma wpływu na to, czy usługi świadczone na podstawie Umowy na rzecz Spółki będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług (VAT). Okoliczność, czy w dacie zawarcia i wykonywania Umowy Wnioskodawca będzie mieć przymiot przedsiębiorcy i jest wpisany do CEIDG, czy też nie będzie mieć takiego statusu i nie będzie wpisany do CEIDG, nie ma wpływu na to, czy na podstawie i w związku z wykonywaniem usług objętych Umową Wnioskodawca ma status podatnika/płatnika podatku od towarów i usług (VAT).

Uzasadnienie

Ad. pytania 1

Wnioskodawca przedstawia swoje stanowisko w zakresie poglądu o braku opodatkowania usług świadczonych na rzecz Spółki na podstawie Umowy podatkiem od towarów i usług (VAT).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ww. ustawy, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Według ustawy o VAT pojęcie to jest szersze od definicji usługi m.in. w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie należy w tym kontekście rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonywanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonywanie czynności i wykonującym zlecenie czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zdaniem Wnioskodawcy nie ma zatem cechy „samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej” stosunek prawny między usługodawcą a usługobiorcą, który spełnia następujące warunki: podporządkowanie usługodawcy w zakresie warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo uregulowanie kwestii odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich w związku z wykonywaniem umowy przez usługobiorcę.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są w szczególności:

stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,

działalność wykonywana osobiście,

pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z przepisem art. 13 pkt 9 w zw. z art. 13 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U.2016.2032, z późn. zm.), za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych. W tym miejscu podkreślić należy, że Umowa jest bezpośrednio związana z umową o świadczenie usług zarządzania, którą Wnioskodawca - jako Członek Zarządu - zawarł ze Spółką.

W doktrynie prawa wskazuje się, że w spółkach kapitałowych zawarcie umowy o świadczenie usług zarządzania (kontraktu menadżerskiego) kreuje wtórną podstawę powiązania członka Zarządu ze spółką kapitałową gdyż podstawowe znaczenie ma powołanie go na członka Zarządu, które tworzy „korporacyjny" stosunek członkostwa w Zarządzie regulowany przepisami Ksh i innymi przepisami wewnętrznymi Spółki. „Kontrakty menadżerskie jako forma działalności gospodarczej mogą prowadzić do sztuczności i wielu niejasności w sytuacji, gdy zawierane są z osobami pełniącymi funkcje piastuna organu osoby prawnej bądź jej przedstawiciela ustawowego, występując bowiem w roli przedsiębiorcy działają w imieniu własnym i na własny rachunek, a jako piastun organu osoby prawnej bądź jej przedstawiciel ustawowy za osobę prawną bądź w jej imieniu i na jej rachunek.” (por. Z. Kubot, Rodzaje kontraktów menedżerskich [w:] Prawo pracy, ubezpieczenia społeczne, polityka społeczna, Opole 1998 r., s. 225 i n.). Zdaniem ww. autora między spółką a członkiem Zarządu z chwilą powołania powstaje stosunek organizacyjny, który sam w sobie jest wystarczającą podstawą pełnienia funkcji w Zarządzie. Według tego samego autora (por. Z. Kubot: Umowy o zarządzanie członków zarządu spółek kapitałowych, Warszawa-Zielona Góra 1998 r., s. 206), w takich sytuacjach „członek zarządu nie uczestniczy w obrocie prawnym jako przedsiębiorca", działając niejako za spółkę.

„Inaczej mówiąc, nie działa tu we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie jest możliwe, aby prowadzenie spraw spółki i reprezentowanie jej odbywało się przez członka zarządu działającego jednocześnie jako piastun organu osoby prawnej i jako przedsiębiorca. Czynności piastuna organu osoby prawnej są rozdzielone od czynności podejmowanych przez przedsiębiorcę: dana czynność dokonywana jest przez piastuna organu osoby prawnej („za spółkę”) albo przez przedsiębiorcę („w imieniu własnym”)”.

Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2007 r., K 11/06, „zauważyć można, że istotą powierzenia określonej osobie zarządzania danym podmiotem jest zaufanie, jakie w wykształceniu, kwalifikacjach i doświadczeniu konkretnego menadżera pokłada np. właściciel przedsiębiorstwa. Dając menadżerowi niemałą swobodę, oczekuje on dobrego zarządzania i zysków (a niekiedy zmniejszenia strat) i zarazem składa nań odpowiedzialność za ewentualne niepowodzenia. Ów menadżer jest wobec właściciela osobiście (...) odpowiedzialny zarówno za sukcesy, jak i za porażki w zarządzaniu powierzonym przedsiębiorstwem. Stanu tego nie zmienia fakt, że w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej menadżer może zatrudniać fachowców, dostarczających mu np. wieloaspektowe analizy, pomagające w osobistym podjęciu decyzji optymalnych dla zarządzanego podmiotu. Dodać należy, że osoba zarządzająca nie uczestniczy w obrocie gospodarczym, działa natomiast na rzecz konkretnego podmiotu zlecającego - spółki. Zarówno na gruncie prawa podatkowego, jak i cywilnego działalność zawodowa nie jest traktowana jako działalność gospodarcza”.

W opinii Wnioskodawcy przychody, które będą przez niego uzyskiwane przez niego w oparciu o Umowę - jako związaną nierozerwalnie z umową o świadczenie usług zarządzania na rzecz Spółki i z faktem pełnienia przez Wnioskodawcę funkcji Członka Zarządu Spółki - będą spełniać przesłanki warunkujące uznanie ich za przychody z działalności wykonywanej osobiście wymienione w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobne stanowisko zostało zawarte w interpretacji ogólnej z dnia 31 maja 2010 r. Ministerstwa Finansów - Podsekretarza Stanu, znak DD2/033/95/KBF/10/403, w której organ ten stwierdził, że „przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet jeżeli tego rodzaju umowy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Bez znaczenia pozostaje forma prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą”.

Analizując zapisy Umowy w świetle przesłanek wskazanych w przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że Umowa określa w szczególności warunki wykonywania przez Zarządzającego czynności na rzecz Spółki oraz wynagrodzenie.

Jeśli chodzi o warunki wykonywania czynności (nieprowadzenie działalności konkurencyjnej wobec Spółki) w ramach Umowy precyzyjnie określono warunki zobowiązania Zarządzającego. W Umowie szczegółowo ujęto definicję działalności konkurencyjnej i zakres czasowy, terytorialny i podmiotowy zakazu prowadzenia tej działalności. Jednym z warunków Umowy jest obowiązek informowania Spółki przez Zarządzającego na piśmie o aktualnie prowadzonej lub zamierzonej wszelkiej aktywności gospodarczej, zawodowej lub zatrudnieniu.

Warunkiem szczególnym wykonywania czynności jest obowiązek składania przez Zarządzającego comiesięcznie, z dołu, do dnia 5 miesiąca następującego po miesiącu, za które jest należne wynagrodzenie (odszkodowanie) z tytułu przestrzegania zakazu konkurencji, oświadczenia o spełnieniu zobowiązań z Umowy przez Zarządzającego w danym miesiącu. Zatem na podstawie postanowień Umowy możliwym jest określenie, w sposób jednoznaczny, warunków zobowiązania Wnioskodawcy do powstrzymywania się od dokonywania czynności mogących stanowić działania konkurencyjne wobec Spółki.

Umowa określa wprost wysokość oraz warunki płatności przez Spółkę wynagrodzenia (odszkodowania) należnego Wnioskodawcy za powstrzymywanie się od działalności konkurencyjnej wobec Spółki - poprzez odesłanie do kwot wynagrodzenia miesięcznego stałego wynikającego z umowy o świadczenie usług zarządzania, które Wnioskodawca otrzyma za ostatni okres przed rozwiązaniem umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania,

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zawartej przez niego ze Spółką Umowy, spełniona jest wynikająca z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT przesłanka związania strony umowy prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków przestrzegania zakazu konkurencji oraz wynagrodzenia.

Odpowiedzialność wobec osób trzecich

Ostatnia z przesłanek wynikających z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, które warunkują możliwość uznania czynności wykonywanych przez usługodawcę (wykonującego zlecenie) za niespełniające definicji działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, jest określenie w stosunku prawnym łączącym go ze zleceniodawcą warunków odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Ustawa o VAT nie precyzuje, w jaki sposób odpowiedzialność ta ma zostać ukształtowana. Literalne brzmienie ustawy wskazuje jedynie, że istnieje obowiązek jakiegokolwiek jej określenia.

Jak wskazuje się natomiast w doktrynie prawa odpowiedzialność ta powinna zostać ukształtowana w taki sposób, aby ewentualne negatywne konsekwencje czynności realizowanych w ramach wykonywania umowy ponosił zleceniodawca. W tym znaczeniu dla uznania umowy cywilnoprawnej za niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT za jedną z przesłanek jest m.in. stwierdzenie podobieństwa sytuacji podmiotu wykonującego tę umowę (zleceniobiorcy, usługodawcy) do sytuacji pracownika wykonującego umowę o pracę w zakresie wyłączenia (ograniczenia) jego odpowiedzialności z tytułu umowy o pracę wobec osób trzecich, którą przejmuje pracodawca.

Ustawa o VAT przewiduje, że odpowiedzialność zleceniodawcy (dającego zlecenie, usługobiorcy) wobec osób trzecich powinna wynikać nie tylko z samej umowy, lecz także z więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy stronami. Zdaniem Wnioskodawcy powyższe oznacza, że - oceniając zakres jego odpowiedzialności wobec osób trzecich - należy mieć na uwadze ogół przepisów, które znajdują zastosowanie w tym zakresie i przede wszystkim nie tylko treść Umowy (która dotyczy zasadniczo przestrzegania zakazu konkurencji przez Wnioskodawcę), lecz także zobowiązania stron wynikające z umowy o świadczenie usług zarządzania zawartej między Wnioskodawcą a Spółką, jako całokształt stosunku prawnego między Wnioskodawcą a Spółką.

Oceniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzialności Wnioskodawcy wobec osób trzecich uznać należy, że co do zasady, za działania Wnioskodawcy wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka. W przypadku naruszenia zakazu konkurencji przez Wnioskodawcę i poniesienia w związku z tym zdarzeniem przez osobę trzecią szkody, zobowiązana do jej naprawienia będzie zdaniem Wnioskodawcy Spółka. Powyższe nie wyklucza oczywiście możliwości późniejszego dochodzenia przez Spółkę ewentualnych roszczeń od Wnioskodawcy jako regresu w związku z poniesionym przez Spółkę uszczerbkiem.

Zakaz konkurencji dotyczy zakazu świadczenia przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów trzecich usług podobnych do tych, które świadczy Wnioskodawca na rzecz Spółki w oparciu o umowę o świadczenie usług zarządzania. W przypadku naruszenia przez Wnioskodawcę zakazu konkurencji wynikającego z Umowy negatywne konsekwencje tego naruszenia dotkną w pierwszej kolejności Spółkę gdyż takie naruszenie może skutkować np. ujawnieniem przez Wnioskodawcę osobie niepowołanej tajemnic handlowych czy know-how Spółki. Zakaz konkurencji ma w założeniu chronić Spółkę przed sytuacją, w której jej konkurent gospodarczy stworzy stosunek nadrzędności (np. jako zleceniodawca) w stosunku do Wnioskodawcy co może narazić istotne interesy Spółki na uszczerbek. Ponadto Wnioskodawca wskazuje na podobieństwo Umowy do umów o zakazie konkurencji po ustaniu stosunku pracy, które są zawierane przez pracodawcę z pracownikiem na podstawie art. 1012 Kodeksu pracy. Także to zdaniem Wnioskodawcy może świadczyć o tym, że w przypadku Umowy spełnione są przesłanki wskazane w art. 15 ust. 3 pkt 3, tj. że przychody pochodzące z Umowy nie są uznawane za przychody z wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej i tym samym Umowa nie podlega opodatkowaniu VAT.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki na podstawie Umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT). Zarazem otrzymywane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu Umowy nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT).

Ad pytania 2

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) podlegają czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

W związku z przyczynami opisanymi w powyższej części niniejszego wniosku Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Wnioskodawca w związku z zawarciem i wykonywaniem Umowy nie będzie działał w charakterze podatnika/płatnika podatku od towarów i usług (VAT). Bowiem w opinii Wnioskodawcy przychody z Umowy nie pochodzą z samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w związku z wyłączeniem na podstawie przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Nie stanowią samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT tylko te czynności, w zakresie których pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku Umowy wszystkie te przesłanki zostały spełnione (co zostało opisane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1).

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Wnioskodawca nie będzie mieć statusu podatnika/płatnika podatku od towarów i usług (VAT) w związku z zawarciem i wykonywaniem Umowy i nie będzie zobligowany do dokumentowania wykonanych na podstawie Umowy usług na rzecz Spółki fakturami VAT.

Ad pytania 3

Zdaniem Wnioskodawcy niezależnie od tego, czy w dacie wykonywania Umowy Wnioskodawca będzie przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i czy będzie posiadał zarejestrowaną działalność gospodarczą w CEIDG usługi wykonywane na rzecz Spółki przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nie uzyskuje statusu podatnika/płatnika podatku od towarów i usług (VAT) tylko na podstawie formalnego wpisu do właściwej ewidencji. Pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT oraz w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nie jest tożsame. Nawet jeśli Wnioskodawca przy wykonywaniu usług objętych Umową będzie przedsiębiorcą wpisanym do CEIDG nie oznacza to automatycznie, że Umowa będzie opodatkowana VAT. Bowiem opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Natomiast Umowa nie tworzy stosunku podlegającego opodatkowaniu VAT z uwagi na ziszczenie się przesłanek ujętych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Należy więc uznać, że charakter więzów prawnych łączących Wnioskodawcę i Spółkę na podstawie Umowy - rozpatrywanych jako ogół norm i przepisów regulujących ich wzajemne stosunki - pozwala na twierdzenie, że to Spółka ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania Wnioskodawcy. W rezultacie za spełnioną należy uznać przesłankę wynikającą z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w postaci właściwego sposobu określenia odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W przypadku Wnioskodawcy Umowa nie została zdaniem Wnioskodawcy zawarta w ramach jego działalności gospodarczej ponieważ w żadnym zapisie Umowy nie znajduje się odniesienie do okoliczności, że Wnioskodawca w dacie zawarcia Umowy prowadzi taką działalność w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Umowa nie nawiązuje do okoliczności, że Zarządzający jest podmiotem wpisanym do CEIDG. W komparycji Umowy jako dane Zarządzającego wskazano jedynie dane osoby fizycznej: imię, nazwisko, numer dowodu osobistego i adres. Żadne z postanowień Umowy nie nakłada obowiązku albo zakazu prowadzenia przez Zarządzającego takiej działalności. Zapisy Umowy nie odnoszą się też do sytuacji zakończenia prowadzenia przez Wnioskodawcę ww. działalności. W ocenie Wnioskodawcy postanowienia Umowy nie dają podstaw do zakwalifikowania Umowy jako zawartej w ramach samodzielnie wykonywanej przez Zarządzającego działalności gospodarczej.

Przeciwnie Umowę należy zaklasyfikować jako zawartą przez Spółkę z osobą fizyczną nieprowadzącą takiej działalności i niemającą statusu podatnika/płatnika podatku od towarów i usług (VAT).

Warto przytoczyć także pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r. (sygn. akt. I SA/Łd 1314/15). W stanie faktycznym sprawy skarżąca, będąca Członkiem Zarządu i zarazem przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą, zarejestrowanym w CEIDG, zawarła ze spółką umowę o świadczenie usług zarządzania. Jednak Sąd stwierdził, że skarżąca, działając w ramach Umowy, nie ma statusu podatnika VAT: „skarżąca w okolicznościach przedmiotowej sprawy, będąc członkiem zarządu - menadżerem w Spółce nie jest podatnikiem VAT. Jej działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.”. Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 9 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 1015/09) wskazał, że „ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności - bez każdorazowego ustalenia,że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług”.

Zatem prowadzenie działalności gospodarczej podlegającej wpisowi do CEIDG nie wpływa na opodatkowanie Umowy podatkiem VAT oraz na uznanie Wnioskodawcy za podatnika/płatnika podatku od towarów i usług (VAT) w związku z wykonywaniem usług na podstawie Umowy.

Gdyby (hipotetyczne zdarzenie przyszłe) Wnioskodawca zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej i złożył wniosek o wykreślenie wpisu w CEIDG w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej także nie będzie to mieć wpływu na brak statusu podatnika/płatnika podatku od towarów i usług (VAT) przez Wnioskodawcę w związku z wykonywaniem Umowy.

Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3, zdaniem Wnioskodawcy prowadzenie lub nieprowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i wpis (brak wpisu) Wnioskodawcy w CEIDG w okresie wykonywania Umowy nie będzie mieć wpływu na opodatkowanie usług objętych Umową i na status Wnioskodawcy jako podatnika/płatnika podatku od towarów i usług (VAT).

Z uwagi na powyższe Wnioskodawca wnosi i wywodzi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji (…).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach sprecyzował, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla a Recandadores de Tributos de las Zonas primera y Segunda, C-235/85 pomiędzy Komisją Europejską a Królestwem Holandii).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca uchwałą z dnia 31 marca 2017 r. został powołany do pełnienia funkcji Członka Zarządu sp. z o.o. Wnioskodawca zawarł ze Spółką w dniu 22 czerwca 2017 r. cywilnoprawną umowę o świadczenie usług zarządzania oraz Umowę o zakazie konkurencji. W zakresie praw i obowiązków stron Umowy najważniejsze zobowiązania, tj. do powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej przez Zarządzającego na zasadach opisanych w Umowie i wypłaty odszkodowania przez Spółkę jeszcze nie weszły w życie gdyż zaktualizują się one w momencie ustania pełnienia przez Zarządzającego funkcji Członka Zarządu Spółki.

Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i Wnioskodawca jest zarejestrowany w CEIDG. Przedmiotem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKD 70.22.Z), stosunki międzyludzkie (public relation) i komunikacja (PKD 20.21.Z), badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie nauk społecznych i humanistycznych (PKD 72.20.Z) i inne. Niewykluczone jest, że Wnioskodawca zaprzestanie wykonywania we własnym imieniu ww. działalności gospodarczej i zakończy jej prowadzenie, w tym złoży wniosek o wykreślenie wpisu z CEIDG. W treści Umowy nie ma wskazania, że została ona zawarta przez Wnioskodawcę jako przedsiębiorcę. W komparycji Umowy nie wskazano, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wpisaną do CEIDG lub że posiada numer NIP. W zapisach Umowy nie ma nawiązania do okoliczności prowadzenia albo nieprowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów.

Spółka jest państwową osobą prawną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zasadach zarządzania mieniem państwowym (t.j. Dz.U.2016.2259, z późn. zm.).

Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki, w związku z przepisami ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (t.j. 2016.1202, z późn. zm.), w dniu 19 maja 2017 r. przyjęło uchwałę w sprawie zasad kształtowania wynagrodzeń Członków Zarządu Spółki. Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy projekty uchwał organów spółek objętych zakresem podmiotowym ww. ustawy w sprawie wynagrodzeń Członków Zarządu mogą także określać: wysokość i warunki przyznania członkom organu zarządzającego odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji.

Obecnie zawieranie przez Spółkę umów o zakazie konkurencji obowiązującym po ustaniu pełnienia funkcji z osobami, z którymi była zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania, określa stosowna uchwała Rady Nadzorczej Spółki z dnia 20 czerwca 2017 r. Załącznikiem do tej uchwały jest wzorzec umowy o zakazie konkurencji zawieranej przez Spółkę z Członkami jej Zarządu. Zasady dotyczące zawierania przez Spółkę z Członkami Zarządu umów dotyczących zakazu konkurencji po zaprzestaniu pełnienia przez te osoby funkcji w Zarządzie są więc określone w szczególności zasadami wynikającymi z przepisów ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, w tym ograniczeniami i obowiązkami nakładanymi przez ww. ustawę. Umowa została zawarta w szczególności w związku z powołaniem Zarządzającego do pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki oraz zawarciem przez Zarządzającego i Spółkę w dniu 22 czerwca 2017 r. umowy o świadczenie usług zarządzania. Umowa powinna być interpretowana zgodnie z przepisami ustawy o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami.

Zgodnie z § 1 ust. 1 Umowy - po zaprzestaniu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółkii po rozwiązaniu umowy o świadczenie usług zarządzania - Zarządzający jest zobowiązany, przez okres 3 (trzech) miesięcy od dnia ustania pełnienia przez Zarządzającego funkcji Członka Zarządu Spółki, do powstrzymywania się od prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki. Zakaz ten obowiązuje zarówno na terytorium Polski jak i poza jej granicami w ramach Unii Europejskiej. Zakaz ten obowiązuje bez względu na formę lub sposób prowadzenia działalności nim objętej, bezpośrednio lub pośrednio, samodzielnie lub niesamodzielnie, odpłatnie lub nieodpłatnie. Zarządzającemu będzie przysługiwać za każdy miesiąc obowiązywania i przestrzegania zakazu konkurencji przewidzianego Umową odszkodowanie. Warunkiem wypłaty przez Spółkę odszkodowania z tytułu Umowy jest złożenie przez Zarządzającego wobec Spółki oświadczenia o przestrzeganiu zakazu konkurencji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności kwestii czy świadczenie przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy usług na rzecz Spółki w postaci w szczególności powstrzymywania się od działalności konkurencyjnej wobec Spółki będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT).

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Powołany przepis wskazuje wyraźnie, że na gruncie ustawy o VAT czynnością podlegającą opodatkowaniu będzie nie tylko samo działanie ale także zaniechanie. W związku z czym, za świadczenie usług na gruncie ustawy VAT, może być również uznane powstrzymywanie się przez podatnika od wykonywania działalności konkurencyjnej. Zarządzający powinien być uznany za podmiot świadczący usługę, a Spółkę należałoby zaś uznać za korzystającego z takiej usługi, która dzięki jej nabyciu zabezpiecza swoje interesy po wygaśnięciu (rozwiązaniu) Kontraktu. Czynność polegająca na powstrzymaniu się od działalności konkurencyjnej w zamian za wynagrodzenie, ma charakter odpłatny. Otrzymane wynagrodzenie za powstrzymanie się od dokonywania określonych czynności stanowi ekwiwalent za konkretną usługę, którą w niniejszej sprawie jest powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej wobec Spółki.

Z kolei beneficjentem usługi, z uwagi na uzyskane w ten sposób zobowiązanie (gwarancję) nieprowadzenia przez Zarządzającego działalności konkurencyjnej jest Spółka. Zgodnie ze wskazaną umową Wnioskodawca zobowiązał się do szeregu warunków, które musi spełnić w zamian za wynagrodzenie.

W związku z czym, za świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT, uznaje się również powstrzymywanie się przez Menedżera od wykonywania działalności konkurencyjnej. Menedżer w takiej sytuacji jest podmiotem świadczącym usługę, a Spółkę należy uznać za korzystającego z takiej usługi, która dzięki jej nabyciu zabezpiecza swoje interesy po wygaśnięciu (rozwiązaniu) Umowy.

Kwalifikacji tej nie zmienia fakt, że w omawianej sprawie Zarządzającemu będzie przysługiwać za każdy miesiąc obowiązywania i przestrzegania zakazu konkurencji przewidzianego Umową odszkodowanie.

Co prawda, istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie – co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Odnośnie odpłatności za ww. świadczenie należy zauważyć, że ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

W omawianej sprawie czynność polegająca na powstrzymywaniu się od działalności konkurencyjnej dla Spółki w zamian za odszkodowanie ma charakter odpłatny, zatem świadczenie to wypełnia wskazaną przesłankę uznania tej czynności za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji uznać należy, że otrzymywane odszkodowanie, związane z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą (w ramach bowiem tej działalności została zawarta umowa o zakazie konkurencji), na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Strony w niniejszej sprawie sprowadzają się do wskazania, czy Wnioskodawca, świadcząc usługi na podstawie Umowy, będzie podatnikiem/płatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) i w związku z tym powinien dokumentować te usługi świadczone na rzecz Spółki fakturą z wykazanym podatkiem należnym ustalonym według stawki 23%.

W omawianej sprawie treść wniosku oraz przywołane przepisy prawa nie pozwalają zgodzić się ze Stroną, że w związku z zawartą Umową i świadczonymi na jej podstawie usługami na rzecz Spółki, które obejmują przede wszystkim zobowiązanie do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki, Wnioskodawca nie będzie mieć statusu podatnika/płatnika podatku od towarów i usług (VAT). Wskazać należy, że w omawianej sprawie powstrzymywanie się przez Wnioskodawcę od prowadzenia działalności konkurencyjnej wobec Spółki jest świadczeniem samodzielnym, niezależnym, które Wnioskodawca podejmie po zaprzestaniu pełnienia funkcji Członka Zarządu Spółki i po rozwiązaniu umowy o świadczenie usług zarządzania. Zatem czynność ta wykonywana jest w oderwaniu od pełnionej uprzednio ww. funkcji, dlatego też na gruncie ustawy o VAT będzie odrębnie traktowana. Jak wcześniej ustalono, czynność wykonywana przez Zarządzającego polegająca na powstrzymywaniu się od działalności konkurencyjnej dla Spółki w zamian za odszkodowanie ma charakter odpłatny, zatem wypełnia przesłankę uznania tej czynności za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji uznać należy, że ww. czynności wykonywane przez Wnioskodawcę mieszczą się w definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a tym samym Strona w tym zakresie, będzie występowała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy wykonywane przez niego czynności nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie będzie on mógł być uznany za podatnika VAT w odniesieniu do świadczeń wykonywanych w związku z zawarciem Umowy o zakazie konkurencji.

Art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
(uchylony)
z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Należy jednocześnie wskazać, że opisane postanowienia zawartej Umowy o zakazie konkurencji w zakresie ustalonych warunków współpracy pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą nie pozostawiają wątpliwości, że nie jest to stosunek, który ma cechy stosunku pracy, co uniemożliwia zastosowanie wyłączenia z opodatkowania VAT w stosunku do tej Umowy.

Zatem należy wskazać, że Wnioskodawca wykonując opisane czynności, świadcząc odpłatnie usługi zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie będzie mógł być zaliczony do grona podmiotów nieprowadzących opodatkowanej działalności gospodarczej, wskazanego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Przechodząc do kwestii stawki podatku VAT i należy wskazać, że kwestie dotyczące stawki podatku VAT zostały uregulowane w Dziale VIII ustawy w Rozdziale 1- Stawki.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie jednak do treści art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Należy zauważyć, że dla opisanych we wniosku czynności ustawodawca nie przewidział preferencyjnych stawek podatku od towarów i usług w przepisach ustawy oraz rozporządzeń wykonawczych.

Zatem uzyskane, przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu zawartej Umowy powinno być opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT.

Odnośnie kwestii sposobu dokumentowania otrzymywanego wynagrodzenia wskazać należy, że stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Natomiast ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury, zostały określone w art. 106e ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę wyżej powołane przepisy prawa podatkowego w kontekście przedstawionego opisu analizowanej sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca w niniejszej sprawie w odniesieniu do otrzymanego wynagrodzenia – które będzie stanowiło wynagrodzenie za świadczoną przez Niego usługę w postaci zobowiązania do powstrzymania się od dokonania czynności – powinno być udokumentowane fakturą, w stosunku do której jak wcześniej ustalono zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 23%.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, jak wcześniej ustalono, Wnioskodawca wykonując czynności polegającę na powstrzymywaniu się od działalności konkurencyjnej, świadczy odpłatnie usługi o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie będzie mógł być zaliczony do grona podmiotów nieprowadzących opodatkowanej działalności gospodarczej, wskazanego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Jednocześnie wskazano, że czynności wykonywane przez Stronę na podstawie Umowy o zakazie konkurencji należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej wymienionej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a Wnioskodawcę za podatnika podatku VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Dlatego też, w niniejszej sprawie dla ustalenia sposobu opodatkowania podatkiem od towarów i usług zawartej Umowy oraz statusu podatnika/płatnika podatku od towarów i usług nie będzie miała znaczenia okoliczność, że w dacie wykonywania Umowy Wnioskodawca będzie przedsiębiorcą zarejestrowanym w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP, czy też będzie sama rejestracja w CEIDG lub brak tej rejestracji.

W niniejszej sprawie o sposobie opodatkowania podatkiem od towarów i usług zawartej Umowy oraz ustalenia statusu podatnika/płatnika podatku od towarów i usług decydują warunki zawartej umowy. Okoliczności czy w dacie wykonywania Umowy Wnioskodawca będzie przedsiębiorcą zarejestrowanym w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej RP czy też będzie sama rejestracja w CEIDG lub brak tej rejestracji - nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. To z zapisów zawartej Umowy i okoliczności sprawy wywiedziono, że czynności wykonywane przez Stronę na podstawie Umowy o zakazie konkurencji stanowią odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowiko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 nalezało uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawyz dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin