2017.11.17 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL4.4012.428.2017.2.HW
z 17 listopada 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 sierpnia 2017 r. (data wpływu 29 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 listopada 2017 r. (data wpływu 8 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

ustalenia, czy do dostawy Urządzeń należy zastosować taką samą stawkę podatku jak w przypadku dostawy Stacji R-2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe;
zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawy Stacji R-2 oraz Urządzeń wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2) – jest prawidłowe;
zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawy Budynku I, Budynku II, ogrodzenia, oświetlenia, dróg, kanałów kablowych wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu (część pytania oznaczonego nr 2) – jest nieprawidłowe;
zwolnienia od podatku na podstawie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, dostawy Stacji R-2 oraz Urządzeń wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu (pytanie oznaczone nr 3) – jest prawidłowe;
prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazaną na fakturze dokumentującej dostawę Stacji R-2, Urządzeń, Budynku I, Budynku II, dróg, oświetlenia, ogrodzenia, kanałów kablowych oraz dostawę prawa użytkowania wieczystego gruntu (pytanie oznaczone we wniosku nr 6) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem nieruchomości. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 3 listopada 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz dodatkową opłatę.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
A Spółka Akcyjna;
Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
B Spółka Akcyjna

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A S.A. (dalej jako: „Sprzedający”) jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji ciepła i energii elektrycznej w układzie skojarzonym. Sprzedający planuje sprzedaż stacji transformatorowo-rozdzielczej stanowiącej jego własność na rzecz B S.A. (dalej jako: „Nabywca” lub łącznie jako: „Wnioskodawcy”).

Na stację transformatorowo-rozdzielczą będącą przedmiotem planowanej sprzedaży składają się:

rozdzielnia 110 kV R-2/110kV (budowla) zaewidencjonowana w księgach rachunkowych Sprzedającego jako środek trwały podlegający amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z dnia 26 października 2016 r. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 – dalej jako: „ustawa o CIT”) (dalej jako: „Stacja R-2”);
urządzenia infrastruktury elektroenergetycznej Stacji R-2, tj. dławik zaporowy w polu linii S 171, kondensator w polu linii S 171, filtr sprzęgający w polu linii S 105 oraz S 171, a także pole linii S-112 (dalej łącznie jako: „Urządzenia”); Urządzenia stanowią na gruncie VAT odrębny towar od Stacji R-2, a na potrzeby CIT zostały ujęte w ewidencji środków trwałych jako odrębne środki trwałe od Stacji R-2; Urządzenia są funkcjonalnie powiązane ze Stacją R-2, gdyż bez nich użytkowanie Stacji R-2 zgodnie z jej przeznaczeniem byłoby niemożliwe lub znaczenie ograniczone (tak samo użytkowanie Urządzeń bez podłączenia ich do stacji R-2 lub innej stacji rozdzielczej byłoby niemożliwe); Stacja R-2 oraz Urządzenia stanowią odrębne technicznie elementy, które razem stanowią jedną funkcjonalną i zdatną do użytku całość; Urządzenia mogą być zdemontowane bez uszkodzenia Stacji R-2 i Urządzeń;
budynek nastawni sieciowej (dalej jako: „Budynek I”);
budynek sprężarek (dalej jako: „Budynek II” lub łącznie jako: „Budynki”);
ogrodzenie, oświetlenie zewnętrzne, drogi wewnętrzne oraz kanały kablowe, które to zgodnie z przepisami ustawy o CIT zaewidencjonowane zostały w księgach rachunkowych Sprzedającego, jako środki trwałe.

Sprzedający nabył stację transformatorowo-rozdzielczą (a więc prawo użytkowania wieczystego gruntu na terenie działki numer 551/11 o powierzchni 1.8800 ha – (...), oraz prawo własności wybudowanych na tym gruncie Stacji R-2, Budynków, ogrodzenia, oświetlenia, dróg wewnętrznych, kanałów kablowych) na mocy decyzji komunalizacyjnej Wojewody, z dnia 25 października 1993 r. (dalej jako: „Decyzja”). Urządzenia funkcjonalnie powiązane ze Stacją R-2 zostały wybudowane przez Sprzedającego dopiero po nabyciu stacji transformatorowo-rozdzielczej na mocy ww. Decyzji.

Ani w okresie przypadającym pomiędzy wybudowaniem i nabyciem stacji transformatorowo-rozdzielczej przez Sprzedającego na mocy Decyzji, ani po jej nabyciu na mocy wskazanej Decyzji, wchodzące w jej skład budynki i budowle nie były przedmiotem jakiejkolwiek umowy, na mocy której doszłoby do ich wydania do użytkowania podmiotowi trzeciemu w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT (w szczególności nie zostały udostępnione podmiotom trzecim na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze).

Sprzedający wykorzystywał stację transformatorowo-rozdzielczą wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, polegającej w szczególności na wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej.

W latach 2012-2016 Sprzedający ponosił nakłady inwestycyjne związane z modernizacją Stacji R-2 oraz Budynku I, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT. Ponoszone nakłady na modernizację stanowiły ulepszenia w rozumieniu ustawy o CIT, o wartość których Sprzedający powiększał wartość początkową obu środków trwałych określoną zgodnie z zasadami przewidzianymi przez ustawę o CIT i wyniosły w sumie odpowiednio:

120.947,10 zł na Budynek I – przy wartości początkowej tego środka trwałego określonej zgodnie z zasadami przewidzianymi przez ustawę o CIT, która została ujęta w księgach rachunkowych Sprzedającego na dzień 1 stycznia 2011 r. w wysokości 434.041,76 zł. Wartość nakładów poniesionych na ulepszenie Budynku I w poszczególnych latach przedstawiała się następująco:
- w roku 2011 – 0 zł;
- w roku 2012 – 0 zł;
- w roku 2013 – 91.329,05 zł;
- w roku 2014 – 29.618,05 zł;
- w latach 2015-2016 wartość nakładów wyniosła 0 zł;
7.892.188,42 zł na Stację R-2 – przy wartości początkowej tego środka trwałego określonej zgodnie z zasadami przewidzianymi przez ustawę o CIT, która została ujęta w księgach rachunkowych Sprzedającego na dzień 1 stycznia 2011 r. w wysokości 6.003.409,19 zł. Wartość nakładów poniesionych na ulepszenie Stacji R-2 w poszczególnych latach przedstawiała się następująco:
- w roku 2011 – 0 zł;
- w roku 2012 – 727.063,80 zł;
- w roku 2013 – 230.367,33 zł;
- w roku 2014 – 3.354,641,42 zł;
- roku 2015 – 1.877.309,59 zł;
- w roku 2016 – 1.702.806,28 zł.

Od momentu wybudowania Sprzedający nie ponosił nakładów na modernizację Urządzeń, jak również Budynku II, ogrodzenia, oświetlenia zewnętrznego, dróg wewnętrznych oraz kanałów kablowych, które zwiększałyby wartość początkową tych środków trwałych. Ewentualne wydatki poniesione przez Sprzedającego na ww. środki trwałe dotyczyły wyłącznie ich bieżącego utrzymania oraz remontów.

W roku 2017 Sprzedający nie ponosił wydatków na modernizację budynków i budowli tworzących opisaną powyżej stację transformatorowo-rozdzielczą.

Planowana transakcja sprzedaży obejmować ma sprzedaż prawa własności: Stacji R-2, Urządzeń, Budynków, ogrodzenia, oświetlenia zewnętrznego, dróg wewnętrznych, kanałów kablowych, a także prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym zostały posadowione przedmiotowe budynki i budowle.

Nabywca jest czynnym podatnikiem VAT, który posiada pełne prawo do odliczenia VAT i zamierza wykorzystywać stację transformatorowo-rozdzielczą w całości do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, tj. w szczególności produkcji i sprzedaży energii elektrycznej.

Ponadto w piśmie z dnia 3 listopada 2017 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

Urządzenia infrastruktury elektroenergetycznej Stacji R-2 (zdefiniowane we wniosku o wydanie interpretacji jako Urządzenia) stanowią urządzenia budowlane zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332 – dalej: „Prawo budowlane”) związane ze Stacją R-2 zapewniające możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.
Z kolei ogrodzenia, oświetlenie zewnętrzne, drogi wewnętrzne oraz kanały kablowe wymienione we wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego stanowią budowle.
Przed 25 października 1993 r., a więc datą nabycia przez Spółkę na mocy decyzji komunalizacyjnej Wojewody:
- Stacji R-2;
- Budynku I;
- Budynku II;
- ogrodzenia, oświetlenia zewnętrznego, drogi wewnętrznych, oraz kanałów kablowych;
w stosunku do ww. obiektów nie ponoszono wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej.
Przed dniem 25 października 1999 r. Spółka również nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. obiektów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej.
Po 25 października 1993 r. (tj. po dacie nabycia prawa własności ww. obiektów przez Spółkę na mocy ww. decyzji) jedynie Stacja R-2 oraz Budynek I podlegały ulepszeniom, które zwiększałyby ich wartość początkową w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych (odpowiednio w wysokości powyżej 30% – Stacja R-2 oraz poniżej 30% – Budynek I).
Pozostałe obiekty, tj. Budynek II, Urządzenia, ogrodzenie, oświetlenie zewnętrzne, drogi wewnętrzne, oraz kanały kablowe nie podlegały natomiast ulepszeniom, które zwiększałyby ich wartość początkową w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.
Żaden z ww. obiektów (tj. Stacja R-2, Urządzenia, Budynek I, Budynek II, ogrodzenie, oświetlenie zewnętrzne, drogi wewnętrzne, oraz kanały kablowe) nie został oddany do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (np. najem lub dzierżawa) zarówno przed, jak i po nabyciu ich własności przez Spółkę.
Budynek I oraz Budynek II zostały wybudowane i oddane do użytkowania odpowiednio w roku 1938 oraz roku 1939.
Natomiast Stacja R-2, ogrodzenie, oświetlenie zewnętrzne, drogi wewnętrzne, oraz kanały kablowe, zostały wybudowane i oddane do używania do dnia 31 grudnia 1983 r.
Własność ww. nieruchomości Spółka nabyła natomiast na mocy ww. decyzji z dnia 25 października 1993 r. (do dnia 25 października 1993 r. ww. nieruchomości stanowiły własność Skarbu Państwa) i od tego momentu do chwili obecnej wykorzystuje ww. nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.
Z kolei Urządzenia zostały przyjęte do używania w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej z dniem 7 września 1994 r. (w zakresie części Urządzeń, tj. dławika zaporowego w polu linii S 171, kondensatora w polu linii S 171, filtra sprzęgającego w polu linii S 105 oraz S 171) oraz z dniem 27 października 2010 r. (w zakresie pola linii S-112).
Pomiędzy pierwszy zajęciem, oddaniem w używanie:
- Stacji R-2;
- Budynku I;
- Budynku II;
- Urządzeń;
- ogrodzenia, oświetlenia zewnętrznego, drogi wewnętrznej, oraz kanałów kablowych;
a ich dostawą w ramach planowanej transakcji sprzedaży minie ponad 2 lata.
W związku z nabyciem:
- Stacji R-2;
- Budynku I;
- Budynku II;
- ogrodzenia, oświetlenia zewnętrznego, drogi wewnętrznej, oraz kanałów kablowych;
Spółce nie przysługiwało prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT.
Natomiast w zakresie nabycia przez Spółkę po 25 października 1993 r. Urządzeń, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z ich nabyciem.
Spółka nie wykorzystywała:
- Stacji R-2;
- Urządzeń;
- Budynku I;
- Budynku II;
- ogrodzenia, oświetlenia zewnętrznego, drogi wewnętrznej, oraz kanałów kablowych
wyłącznie do celów działalności gospodarczej podlegającej zwolnieniu z VAT.
Nakłady na ulepszenie Budynku I, w stosunku do których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT nie przekroczyły 30% wartości początkowej tego obiektu.
Nakłady na ulepszenie Stacji R-2, w stosunku do których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT przekroczyły 30% wartości początkowej tego obiektu dwukrotnie, pierwszy raz w roku 2014, a drugi raz w roku 2016.
Ww. daty zostały określone z uwzględnieniem zasady, że poszczególne wydatki na ulepszenie należy sumować, i gdy przekroczą 30% wartości początkowej należy podwyższyć o nie wartość początkową, a kolejne ulepszenia odnosić już do tej nowej wartości początkowej.
Z uwagi na brak ulepszeń w Budynku I, w stosunku do których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT przekraczających 30% wartości początkowej tego obiektu, Budynek I (ani jego części) nie był w stanie ulepszonym wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat.
Stacja R-2 (ani jej części) nie była wykorzystywana przez Spółkę w stanie ulepszonym do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat (ulepszenia, z tytułu których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT przekroczyły ostatni raz 30% wartości początkowej tego obiektu w roku 2016).
Stacja R-2, Budynki I i II, Urządzenia, ogrodzenie, oświetlenie zewnętrzne, drogi wewnętrzne, kanały kablowe oraz grunt, na którym zostały posadowione przedmiotowe budynki i budowle, będą wykorzystywane przez ich przyszłego nabywcę, tj. B S.A. (Zainteresowany, niebędący stroną postępowania) wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy na potrzeby opodatkowania VAT dostawy Urządzeń należy zastosować taką samą stawkę VAT jaka znajdzie zastosowanie w przypadku dostawy Stacji R-2?
Czy dostawa Stacji R-2, Urządzeń, Budynków, ogrodzenia, oświetlenia, dróg, kanałów kablowych wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym zostały posadowione podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z dnia 26 maja 2017 r. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 – dalej jako: „ustawa o VAT”)?
Czy w sytuacji, w której nie wystąpił podatek naliczony przy nabyciu: Stacji R-2, Budynków, a także drogi, oświetlenia, ogrodzenia oraz kanałów kablowych, jak również prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione zostały ww. budynki i budowle można uznać, że przesłanka zastosowania zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. a ustawy o VAT jest spełniona, i przy założeniu spełniania przesłanki zastosowania zwolnienia o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, do dostawy ww. towarów znajdzie zastosowanie zwolnienie od VAT, o którym mowa w przedmiotowej regulacji?
Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na ww. pytanie w przypadku, w którym do planowanej dostawy, zdaniem tut. Organu, nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w 2 pytaniu Wniosku.
W jakim zakresie do planowanej dostawy: Stacji R-2, Urządzeń, Budynków, a także drogi, oświetlenia, ogrodzenia oraz kanałów kablowych, jak również prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione zostały ww. budynki i budowle znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT? Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na ww. pytanie w przypadku wskazania przez tut. Organ w ramach odpowiedzi na pytanie nr 3, że przesłanka zastosowania zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, będzie spełniona także, gdy przy nabyciu: Stacji R-2, Budynków, a także drogi, oświetlenia, ogrodzenia oraz kanałów kablowych, jak również prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione zostały ww. budynki i budowle, nie wystąpił podatek naliczony.
Czy w przypadku uznania, że zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, znajduje zastosowanie do części budynków i budowli wchodzących w skład stacji transformatorowo-rozdzielczej, wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu należy proporcjonalnie przypisać do dostawy poszczególnych budynków i budowli wchodzących w jej skład, według kryterium wartościowego?
Czy Nabywca uprawniony będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazaną na fakturze dokumentującej dostawę: Stacji R-2, Urządzeń, Budynków, a także drogi, oświetlenia, ogrodzenia oraz kanałów kablowych, jak również prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione zostały ww. budynki i budowle?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

Na potrzeby opodatkowania VAT dostawy Urządzeń należy zastosować taką samą stawkę VAT, jaka znajdzie zastosowanie w przypadku dostawy Stacji R-2.

Dostawa Stacji R-2 wraz z Urządzeniami będzie stanowić, zdaniem Wnioskodawcy, jedno świadczenie kompleksowe na gruncie VAT. Zasady opodatkowania VAT właściwe dla dostawy Stacji R-2 (świadczenia zasadniczego), decydować będą zatem o sposobie opodatkowania VAT dostawy Urządzeń (świadczenia pomocniczego).

Zasady opodatkowania świadczeń kompleksowych nie zostały uregulowane, ani w polskiej Ustawie o VAT, ani w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Pojęcie to zostało wyinterpretowane w bogatym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”), z którego wynika, że uznanie danego świadczenia za mające kompleksowy charakter sprowadza się do tego, że o zasadach opodatkowania VAT usług bądź dostaw towarów pomocniczych, decydują zasady opodatkowania świadczenia zasadniczego (są one jednakowe).

Tytułem przykładu należy przywołać wyrok z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, w którym TSUE wskazał, że cechą świadczenia kompleksowego jest to, że w sensie gospodarczym stanowi pojedyncze świadczenie, pomimo że można w nim wyróżnić świadczenia składowe: świadczenie zasadnicze i świadczenia pomocnicze.

Z powyższego wyroku można wywnioskować, że świadczenie ma charakter pomocniczy, jeśli nie stanowi dla jego odbiorcy celu samego w sobie, a jest niezbędne do prawidłowego lub lepszego wykonania świadczenia zasadniczego. Ponadto z punktu widzenia odbiorcy, zakup samej usługi pomocniczej byłby bezprzedmiotowy.

W niektórych przypadkach jednoczesna dostawa kilku towarów dla celów opodatkowania VAT może być zatem potraktowana łącznie jako jedno świadczenie kompleksowe. Dotyczy to sytuacji, w której dostawa kilku towarów jest ze sobą ściśle powiązana tak, że z ekonomicznego punktu widzenia dochodzi do wykonania jednego świadczenia, w ramach którego można wyróżnić tzw. świadczenie zasadnicze oraz tzw. świadczenia pomocnicze (mające służyć lepszemu wykorzystaniu świadczenia zasadniczego). Uznanie danego świadczenia za mające charakter kompleksowy sprowadza się do tego, że o zasadach opodatkowania dostaw „pomocniczych” decydują zasady opodatkowania dostawy „zasadniczej”.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego dostawie Stacji R-2 będzie towarzyszyć dostawa Urządzeń. Stacja R-2 musi być wyposażona w Urządzenia, aby mogła działać zgodnie z jej przeznaczeniem. Bez Urządzeń użytkowanie Stacji R-2 zgodnie z jej przeznaczeniem byłoby niemożliwe lub znaczenie ograniczone, tak samo użytkowanie Urządzeń bez podłączenia ich do Stacji R-2 byłoby niemożliwe. Z technicznego punktu widzenia Stacja R-2 oraz Urządzenia stanowią odrębne elementy, które jednak razem tworzą jedną funkcjonalną i zdatną do użytku całość.

Nabywca zainteresowany jest nabyciem kompletnej i zdatnej do użytku Stacji R-2, dlatego dąży do nabycia Stacji R-2 razem z Urządzeniami (dopiero zespół tych towarów tworzy użytkową całość, która będzie działała zgodnie z jej przeznaczeniem i będzie mogła być wykorzystana przez Nabywcę).

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, opierając się na ww. orzecznictwie TSUE, dostawę Stacji R-2 wraz z Urządzeniami należy na potrzeby opodatkowania VAT zakwalifikować jako kompleksową dostawę towarów. Oznaczać to będzie, że świadczeniu zasadniczemu, tj. dostawie Stacji R-2, należy przyporządkować świadczenie pomocnicze w postaci dostawy Urządzeń, które pomimo ujęcia ich w księgach rachunkowych Spółki jako odrębnych środków trwałych, mają pomocniczy charakter w stosunku do Stacji R-2, albowiem są funkcjonalnie powiązane ze Stacją R-2 umożliwiając korzystanie z niej zgodnie z jej przeznaczeniem i łącznie tworzą kompleksową i zdatną do użytku całość.

Analizując zasady opodatkowania VAT sprzedaży stacji transformatorowo-rozdzielczej, w zakresie sprzedaży Stacji R-2 oraz Urządzeń należy zatem uznać, że dochodzi do świadczenia kompleksowego na gruncie VAT, które podlegać będzie opodatkowaniu według jednolitych zasad VAT właściwych dla świadczenia zasadniczego, tj. sprzedaży Stacji R-2.

W związku z powyższym, w zakresie, w jakim na gruncie przepisów ustawy o VAT, do dostawy Stacji R-2 znajdzie zastosowanie stawka 23% VAT bądź zwolnienie, te same stawki należy zastosować do dostawy Urządzeń.

Ad. 2

Dostawa: Stacji R-2, Urządzeń, Budynku I, Budynku II, a także drogi, oświetlenia, ogrodzenia oraz kanałów kablowych, jak również prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione zostały ww. budynki i budowle nie będzie podlegać zwolnieniu od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, albowiem dostawa ww. budynków i budowli odbywać się będzie w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, co do zasady każdy budynek i budowla stanowi osobny towar, będący przedmiotem odrębnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W przypadku sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej kilkoma budynkami i budowlami oznacza to konieczność ustalenia zasad opodatkowania VAT oddzielnie dla każdego budynku i budowli (co do zasady na gruncie VAT dochodzi bowiem do kilku niezależnych dostaw towarów – tylu ile budynków i budowli posadowionych zostało na nieruchomości będącej przedmiotem sprzedaży).

Zasady opodatkowania VAT należy zatem przeanalizować oddzielnie dla Budynku I, Budynku II, ogrodzenia, drogi, oświetlenia oraz kanałów kablowych, a także Stacji R-2 (z tym zastrzeżeniem, że jak to zostało przedstawione w ramach uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, w przypadku Urządzeń, zdaniem Wnioskodawcy do ich dostawy należy zastosować analogiczną stawkę VAT jak w przypadku dostawy Stacji R-2).

Jednocześnie przepisy ustawy o VAT przewidują szczególne regulacje dotyczące opodatkowania VAT gruntu w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z nim związanych. Zgodnie z treścią art. 29a ust. 8 ustawy o VAT: „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”.

Brzmienie powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanej grunt dzieli byt prawny budynku (budowli) w zakresie opodatkowania VAT. O zasadach opodatkowania VAT gruntu decydować będzie status i sposób opodatkowania budynku lub budowli posadowionych na tym gruncie (co do zasady do podstawy opodatkowania budynków i budowli należy wówczas doliczyć wartość gruntów i zastosować jedną i tę samą stawkę VAT).

Przechodząc do regulacji dotyczących zwolnienia z opodatkowania dostawy nieruchomości należy w pierwszej kolejności wskazać na przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, który statuuje generalną regułę, zgodnie z którą: „Zwalnia się od podatku: dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;”.

Ponadto, zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 10 ustawy o VAT:

„Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części”.

Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia jest fakultatywne, albowiem podatnicy mogą złożyć oświadczenie o wyborze opodatkowania transakcji VAT.

Kluczowe znaczenie dla określenia zasad opodatkowania VAT planowanej transakcji, ma zatem ustalenie, czy w przedstawionym stanie faktycznym doszło już do pierwszego zasiedlenia: Budynku I, Budynku II, ogrodzenia, drogi, oświetlenia oraz kanałów kablowych, a także Stacji R-2.

Ustawa o VAT w art. 2 pkt 14 definiuje pierwsze zasiedlenie, jako:

„(...) oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Aby doszło zatem do pierwszego zasiedlenia nieruchomości w rozumieniu ustawy o VAT, niezbędne jest oddanie budynku, budowli lub ich części do użytkowania nabywcy lub użytkownikowi w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (np. w wyniku zawarcia umowy najmu, dzierżawy, czy też sprzedaży nieruchomości podlegających opodatkowaniu VAT).

Uznanie, że ww. budynki, budowle lub ich części były przedmiotem pierwszego zasiedlenia, do którego doszło co najmniej dwa lata przed planowaną dostawą, skutkować będzie zwolnieniem z opodatkowania VAT dostawy takich nieruchomości.

Analizując powyższe zwolnienie w kontekście przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego należy wskazać, że Stację R-2 oraz Budynki, ogrodzenie, oświetlenie, drogi a także kanały kablowe, jak również prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym zostały posadowione Sprzedający nabył w roku 1993 na podstawie Decyzji, natomiast Urządzenia zostały wybudowane przez Sprzedającego po nabyciu ww. nieruchomości na mocy Decyzji.

Od momentu nabycia stacja transformatorowo-rozdzielcza wykorzystywana była przez Sprzedającego wyłącznie do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT, polegających na wytwarzaniu i sprzedaży energii elektrycznej).

Stacja R-2, Budynki oraz ogrodzenie, oświetlenie, droga i kanały kablowe nie były przedmiotem jakiejkolwiek umowy, na mocy której zostałyby oddane do użytkowania podmiotowi trzeciemu w ramach czynności opodatkowanych VAT (w szczególności umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze) zarówno w okresie przypadającym pomiędzy ich wybudowaniem, a przekazaniem Sprzedającemu ww. nieruchomości na mocy Decyzji, jak również po ich nabyciu przez Sprzedającego na mocy Decyzji w roku 1993.

Zgodnie z literalnym brzmieniem obecnie obowiązujących przepisów ustawy o VAT, przede wszystkim definicji tzw. pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, planowana sprzedaż stacji transformatorowo – rozdzielczej będzie zatem pierwszą czynnością opodatkowaną VAT, której przedmiotem będą ww. składniki majątku.

W związku z powyższym do dostawy ww. składników majątku dojdzie w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, co spowoduje, że do dostawy nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Podsumowując, w analizowanej sprawie do planowanej dostawy budynków i budowli nie znajdzie zastosowania zwolnienie od VAT, o którym mowa wyżej. Dlatego też należy przeanalizować możliwość zastosowania drugiego zwolnienia z opodatkowania VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad. 3

W przypadku, w którym przy nabyciu: Stacji R-2, Budynku I, Budynku II, a także drogi, oświetlenia, ogrodzenia oraz kanałów kablowych, jak również nabyciu prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione zostały ww. budynki i budowle nie wystąpił podatek naliczony, przesłanka zastosowania zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, pozostaje niespełniona. Konsekwentnie, ponieważ dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, konieczne jest spełnienie łączne przesłanek wskazanych w lit. a i b tego przepisu, dostawa ww. towarów, zdaniem Wnioskodawców, nie będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, i w całości podlegać będzie opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki 23% VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT:

„Zwalnia się od podatku: dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Analizowane zwolnienie z opodatkowania VAT stosowane jest obligatoryjnie (podatnik nie ma możliwości złożenia oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania dostawy, jak w przypadku zwolnienia analizowanego powyżej), gdy łącznie spełnione zostały dwa warunki:

podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem lub wytworzeniem budynków, budowli lub ich części, których dostawy zamierza dokonać;
podatnik dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów (warunek nie znajduje zastosowania, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat).

Odnosząc się do pierwszej z ww. przesłanek zastosowania zwolnienia, należy wskazać, że Sprzedający nabył prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz prawo własności: Stacji R-2, Budynku I, Budynku II, a także drogi, oświetlenia, ogrodzenia oraz kanałów kablowych w roku 1993 na mocy Decyzji. Nabycie ww. towarów nie stanowiło jednak czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. W konsekwencji z tytułu przedmiotowej transakcji podatek VAT nie został naliczony.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, wyraźnie dotyczy przypadku, w którym: „nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Z literalnego brzmienia przepisu wynika zatem, że znajduje on zastosowanie w przypadku, gdy sprzedawcy budynku lub budowli nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT, który został naliczony przy nabyciu przez niego budynku lub budowli.

Zdaniem Wnioskodawców, przedmiotowe zwolnienie dotyczy wyłącznie tych sytuacji, w których dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT, powstał obowiązek podatkowy w VAT, i w rezultacie z tytułu transakcji naliczony został VAT, niemniej jednak ze względu na ograniczenia i zakazy przewidziane w regulacjach VAT podatnik nabywający budynek lub budowlę nie miał prawa, aby skorzystać z odliczenia tego podatku.

Omawiane zwolnienie nie znajduje zatem zastosowania w sytuacji, w której przy nabyciu towaru przez podatnika podatek naliczony w ogóle nie wystąpił. Istotą omawianego zwolnienia jest bowiem zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu VAT, tj. konieczności naliczenia VAT na dostawie budynku lub budowli, w przypadku, w którym przy ich nabyciu podatnik był obciążony VAT, którego nie mógł odliczyć (poniósł jego ekonomiczny koszt).

Taką interpretację istoty analizowanego zwolnienia potwierdza również orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 października 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1273/15, sąd wskazał, że:

„Celem wprowadzenia zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy VAT, było zapobieganie podwójnemu opodatkowaniu, które miałoby miejsce w przypadku braku możliwości odliczenia podatku naliczonego przy zakupie określonego towaru, który następnie zbywany musiałby zostać opodatkowany tym podatkiem. Podwójne opodatkowanie stanowi bowiem niewątpliwie zaprzeczenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Z uwagi na neutralny w założeniu charakter podatku VAT, ustawodawca zobowiązany jest wyeliminować zarówno sytuacje, w których podatek w ogóle nie zostanie zapłacony, jak i sytuacje, w których wystąpi zjawisko podwójnego opodatkowania”.

Należy nadmienić, że na gruncie ustawy o VAT, art. 43 ust. 1 pkt 2 posługuje się analogiczną przesłanką zwolnienia z VAT, co art. 43 ust. 1 pkt 10a stwierdzając, że zwolnienie z VAT stosuje się do: „dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Ugruntowane orzecznictwo sądowe wskazuje, że ww. przesłanka „braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego” jest spełniona jedynie w przypadku, w którym podatek naliczony wystąpił przy nabyciu towaru, a podatnik nie miał prawa jego odliczenia (czyli nie dotyczy to sytuacji, w których podatek w ogóle nie wystąpił). Takie stanowisko prezentuje przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12:

„Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

Analogiczne stanowisko prezentowane jest np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1712/13 oraz w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 3 i 15 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 1789/11 oraz I SA/Wr 1722/11.

Ze względu na analogiczne brzmienie obu zwolnień z opodatkowania VAT (tj. tego wymienionego w pkt 2 i pkt 10a art. 43 ust. 1 ustawy o VAT) w zakresie wystąpienia przesłanki „braku prawa do odliczenia VAT” tezy ww. orzecznictwa można odnieść również do interpretacji przedmiotowej przesłanki na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Konsekwentnie należy uznać, że analizowane zwolnienie znajduje zastosowanie, o ile przy nabyciu towarów wystąpił podatek naliczony, co do którego podatnik nie miał prawa do odliczenia.

Nabycie przez Sprzedającego prawa własności Stacji R-2, Budynków, ogrodzenia, oświetlenia, drogi oraz kanałów kablowych, a także prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym zostały posadowione nastąpiło na skutek czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (nie powstał obowiązek podatkowy w zakresie VAT, i VAT naliczony) co powoduje, że pierwszy z ww. warunków zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT pozostaje niespełniony w analizowanym przypadku.

Zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, wymaga natomiast spełnienia obu ww. przesłanek łącznie. Powyższe prowadzi do konkluzji, że dalsza analiza wysokości nakładów poniesionych na budynki i budowle wchodzące w skład stacji transformatorowo – rozdzielczej jest zatem zbędna.

W rezultacie sprzedaż budynków i budowli wchodzących w skład stacji transformatorowo-rozdzielczej (tj. Stacji R-2 oraz związanych z nią Urządzeń, Budynków, ogrodzenia, oświetlenia, drogi oraz kanałów kablowych) jak również prawa użytkowania wieczystego gruntu, na których zostały posadowione, podlegać będzie, zdaniem Wnioskodawców, w całości opodatkowaniu VAT według stawki 23% VAT.

Ad. 4

W sytuacji, w której tut. Organ uznałby, że stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe, gdyż przesłanka zastosowania zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT zwolnienia z opodatkowania VAT jest spełniona również, w przypadku, w którym przy nabyciu budynków i budowli podatek naliczony nie wystąpił, zdaniem Wnioskodawcy, zwolnienie, o którym mowa w ww. regulacji ustawy o VAT znajdzie zastosowanie do dostawy Budynku I, Budynku II, ogrodzenia, oświetlenia, dróg oraz kanałów kablowych, w pozostałym zaś zakresie, tj. dostawy Stacji R-2 oraz Urządzeń zastosowanie znajdzie stawka 23% VAT.

Zwolnienie uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, znajdzie zastosowanie, jeżeli podatnik dokonujący dostawy budynków, budowli lub ich części nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, które dawałyby mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe aniżeli 30% wartości początkowej nieruchomości.

Przy czym jak stanowi art. 43 ust. 7a ustawy o VAT:

„Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b (przedstawiony powyżej), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat”.

Zdaniem Wnioskodawców, celem ustalenia, czy nakłady na ulepszenie danego środka trwałego przekroczyły 30% w rozumieniu ww. przepisów należy każdorazowo wydatki te odnosić do jego wartości początkowej, następnie sumować nakłady poniesione w kolejnych latach i dopiero wówczas, gdy zsumowane wydatki przekroczą 30% tej wartości początkowej (i w rezultacie spełniony zostanie ww. warunek zastosowania analizowanego zwolnienia z opodatkowania VAT), podwyższyć o nie wartość początkową i kolejne ulepszenia odnosić już do tej nowej (zaktualizowanej) wartości początkowej.

Powyższą wykładnię potwierdzają rozstrzygnięcia organów podatkowych, w szczególności:

interpretacja indywidualna z dnia 4 września 2015 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak IPPP2/4512-810/15-3/Aog;
interpretacja indywidualna z dnia 2 września 2015 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak: IPPP1/4512-874/15-3/JL;
interpretacja indywidualna z dnia 29 maja 2015 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, znak: ILPP1/4512-1-138/15-5/AW.

Odnosząc powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawców opisu zdarzenia przyszłego należałoby zatem oddzielnie przeanalizować wartość nakładów poniesionych przez Sprzedającego na ulepszenie Stacji R-2, Budynków, ogrodzenia, oświetlenia, drogi oraz kanałów kablowych wchodzących w skład stacji transformatorowo-rozdzielczej, które zwiększały ich wartość początkową ujętą w księgach rachunkowych Sprzedającego, odnosząc ją do ich wartości początkowej określonej w księgach Spółki.

Budynek I

Wartość początkowa Budynku I wynikająca z ksiąg rachunkowych Sprzedającego i ustalona zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o CIT na dzień 1 stycznia 2011 r. wyniosła 434.041,76 zł. W latach 2011-2012 Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynku I, w stosunku do których przysługiwałoby mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT (w efekcie czego wartość początkowa tego środka trwałego nie została powiększona i na dzień 1 stycznia 2012 r. wyniosła 434.041,76 zł).

W kolejnych latach Sprzedający ponosił nakłady na ulepszenie Budynku I, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT w wysokości: a) 91.329,05 zł w roku 2013 oraz b) 29.618,05 zł w roku 2014, co stanowiło odpowiednio około 21% oraz około 7% (po zaokrągleniu).

Łącznie nakłady poniesione na Budynek I były zatem niższe niż 30% i wyniosły około 28% jego wartości początkowej wynikającej z ksiąg rachunkowych Sprzedającego.

W związku z powyższym uwzględniając, że wartość poczynionych ulepszeń nie przekroczyła 30% wartości początkowej tego środka trwałego, sprzedaż Budynku I podlegałaby zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie ww. przepisów.

Budynek II

Wartość początkowa wynikająca z ksiąg rachunkowych Sprzedającego i ustalona zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o CIT Budynku II na dzień 1 stycznia 2011 r. wyniosła 94.232,27 zł. Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynku II, które zwiększałyby jego wartość początkową (Sprzedający ponosił wydatki związane jedynie z bieżącym utrzymaniem i remontem Budynku II).

W związku z powyższym, przyjmując interpretację przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którą „nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego” – także w przypadku, gdy podatek VAT w ogóle nie wystąpił z tytułu nabycia nieruchomości wchodzących w skład stacji transformatorowo-rozdzielczej, to uwzględniając brak jakichkolwiek wydatków na ulepszenie ww. środka trwałego, sprzedaż Budynku II podlegałaby zwolnieniu z opodatkowania VAT, o którym mowa w ww. przepisie ustawy o VAT.

Ogrodzenie, oświetlenie, drogi oraz kanały kablowe

Sprzedaż stacji transformatorowo-rozdzielczej w zakresie dostawy ogrodzenia, oświetlenia, drogi, oraz kanałów kablowych, ze względu na brak nakładów na ich ulepszenie, zwiększających ich wartość początkową w księgach rachunkowych Sprzedającego w rozumieniu przepisów ustawy o CIT, również podlegałaby wówczas zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Stacja R-2 oraz Urządzenia

Wartość początkowa Stacji R-2 wynikająca z ksiąg rachunkowych Sprzedającego i określona zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o CIT wyniosła na dzień 1 stycznia 2011 r. odpowiednio 6.003.409,19 zł.

W roku 2011 Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie Stacji R-2, w stosunku do których przysługiwałoby mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT (w efekcie czego wartość początkowa tego środka trwałego nie została powiększona, i na dzień 1 stycznia 2012 r. wyniosła 6.003.409,19 zł). W kolejnych latach Sprzedający ponosił nakłady na ulepszenie Stacji R-2, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT w wysokości:

w roku 2012 – 727.063,80 zł;
w roku 2013 – 230.367,33 zł;
w roku 2014 – 3.354.641,42 zł;
w roku 2015 –1.877.309,59 zł;
w roku 2016 –1.702.806,28 zł;

co stanowi odpowiednio około 12% w roku 2012 r., około 4% w roku 2013, i około 56% w roku 2014.

Z końcem roku 2014 łączna suma nakładów poniesionych przez Sprzedającego na Stację R-2 przekroczyła zatem limit 30% o którym mowa powyżej (tj. 12% + 4% + 56% = 72%).

Wartość początkowa Stacja R-2 wynikająca z ksiąg rachunkowych Sprzedającego z roku 2012, tj. 6.003,409,19 zł zaktualizowana dla celów VAT na koniec roku 2014 o sumę nakładów poniesionych do końca roku 2014, tj. 4.312.072,55 zł wyniosła zatem 10.315.481,74 zł.

Udział nakładów w odniesieniu do zaktualizowanej wartości początkowej Stacji R-2 w wysokości 10.315.481,74 zł wyniósł zatem odpowiednio około 18% w roku 2015 oraz około 16% w roku 2016.

Z końcem roku 2016 łączna suma nakładów poniesionych przez Sprzedającego na Stację R-2 ponownie przekroczyła zatem limit 30%, o którym mowa powyżej (tj. 18% + 16% = 34%), a więc warunek zastosowania analizowanego zwolnienia w stosunku do sprzedaży Stacji R-2 ponownie nie został spełniony, albowiem Sprzedający ponownie poniósł nakłady na jego ulepszenie przekraczające 30% jego wartości początkowej, w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia VAT (próg został przekroczony ponownie w roku 2016).

Sprzedający nie wykorzystywał Stacji R-2 w stanie ulepszonym do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przez okres co najmniej 5 lat, albowiem ostatnie ulepszenie w rozumieniu ustawy o VAT miało miejsce w roku 2016.

W związku z powyższym warunek zastosowania zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, nie został spełniony. Sprzedaż stacji transformatorowo-rozdzielczej w zakresie Stacji R-2 podlegałaby opodatkowaniu VAT według zasad ogólnych, tj. przy zastosowaniu stawki 23% VAT.

Uwzględniając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu stanowiska odnośnie pytania 1, zdaniem Wnioskodawców, sprzedaż stacji transformatorowo-rozdzielczej w zakresie Stacji R-2 oraz Urządzeń stanowić będzie świadczenie kompleksowe, dla którego zasady opodatkowania VAT należy ustalać w sposób jednolity (determinowany przez świadczenie zasadnicze).

W związku z powyższym, sprzedaż stacji transformatorowo-rozdzielczej w zakresie Urządzeń powinna podlegać opodatkowaniu VAT w sposób analogiczny, jak Stacja R-2 (stanowiąca świadczenie zasadnicze), tj. według zasad ogólnych przy zastosowaniu stawki 23% VAT.

Podsumowując, nawet w przypadku uznania przez tut. Organ, że nabycie przez Sprzedającego stacji transformatorowo-rozdzielczej na mocy Decyzji w roku 1993 (a więc w ramach czynności, która nie prowadziła do powstania obowiązku podatkowego w VAT) spełnia przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, sprzedaż stacji transformatorowo-rozdzielczej w zakresie Stacji R-2 oraz Urządzeń, wraz z proporcjonalnie przypisaną do nich wartością prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym zostały posadowione, podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki 23% VAT (zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie znajdzie w tym zakresie zastosowania).

Ad. 5

Wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu, która ma być przedmiotem sprzedaży należy podzielić proporcjonalnie w oparciu o wartość poszczególnych budynków i budowli posadowionych na gruncie będącym przedmiotem prawa użytkowania wieczystego i przypisać do tej części dostawy, która podlegać będzie opodatkowaniu VAT według stawki 23% (Stacja R-2, która – zdaniem Wnioskodawców – powinna zostać powiększona o wartość Urządzeń) oraz do tej części, która korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania VAT, na mocy art. 43 ust.1 pkt 10a ustawy o VAT (Budynki, ogrodzenia, oświetlenia, drogi, kanały kablowe).

Zakładając, że do sprzedaży budynków i budowli wchodzących w skład stacji transformatorowo-rozdzielczej w części zastosowanie znalazłoby zwolnienie z opodatkowania VAT (w stosunku do dostawy Budynków, ogrodzenia, oświetlenia, drogi, kanałów kablowych), o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnienie od VAT, należałoby również zastosować do odpowiedniej części prawa użytkowania wieczystego gruntów (na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT).

Przepisy ustawy o VAT nie regulują, w jaki sposób należy podzielić wartość gruntu pomiędzy podstawę opodatkowania budynków, budowli lub ich części, które korzystają ze zwolnienia z opodatkowania VAT, oraz pozostałe budynki, budowle lub ich części, które podlegać będą opodatkowaniu VAT.

Najbardziej adekwatnym sposobem podziału w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego byłby – zdaniem Wnioskodawców – klucz wartościowy, jako oddający istotność i ekonomiczną wartość poszczególnych budynków i budowli wchodzących w skład stacji transformatorowo-rozdzielczej.

Wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu należałoby wówczas podzielić i przypisać proporcjonalnie do wartości poszczególnych nieruchomości wchodzących w skład stacji transformatorowo-rozdzielczej będącej przedmiotem planowanej transakcji sprzedaży, tj. odpowiednio do Budynków, ogrodzenia, oświetlenia, drogi oraz kanałów kablowych – których dostawa podlegałaby zwolnieniu, oraz Stacji R-2 i Urządzeń – których dostawa podlegałaby opodatkowaniu VAT według stawki 23%.

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując opisanej wyżej alokacji do wartość Stacji R-2 powinna zostać powiększona o wartość Urządzeń (które są z nią funkcjonalnie powiązane tak, że tworzą użytkową całość).

Możliwość zastosowania przedstawionego wyżej rozwiązania, potwierdzają również organy podatkowe w interpretacjach podatkowych m.in. w:

interpretacja indywidualna z dnia 22 kwietnia 2015 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, znak: IBPP1/4512-355/15/ES;
interpretacja indywidualna z dnia 7 kwietnia 2015 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, znak: IBPP1/443-1284/14/Lsz;
interpretacja indywidualna z dnia 29 maja 2013 r., wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, znak: ITPP2/443-64/13-4/EK.

Ad. 6

W zakresie, w jakim dostawa Stacji R-2 oraz Urządzeń, Budynków, ogrodzenia, oświetlenia, drogi i kanałów kablowych wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym zostały posadowione przedmiotowe budynki i budowle będzie podlegała opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki 23% VAT, powstanie obowiązek podatkowy z tytułu dostawy ww. towarów, Nabywca otrzyma prawidłowo wystawioną fakturę dokumentującą dostawę ww. towarów, i będzie je wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, uprawniony będzie do odliczenia pełnej kwoty podatku VAT naliczonej na ww. dostawie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT:

„W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem”.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT:

„Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku”.

Zakładając, że sprzedaż stacji transformatorowo-rozdzielczej w całości lub w części podlegać będzie opodatkowaniu VAT według zasad ogólnych, tj. przy zastosowaniu stawki 23% VAT, Nabywca, w zakresie, w jakim dostawa będzie opodatkowana 23% VAT, i stacja transformatorowo-rozdzielcza wykorzystywana będzie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (pod warunkiem, że w związku z dostawą powstanie obowiązek podatkowy, i będzie on w posiadaniu prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej tą dostawę), uprawniony będzie do odliczenia kwoty należnego podatku VAT wykazanej na fakturze dokumentującej sprzedaż stacji transformatorowo-rozdzielczej, otrzymanej od Sprzedającego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

nieprawidłowe – w zakresie ustalenia, czy do dostawy Urządzeń należy zastosować taką samą stawkę podatku jak w przypadku dostawy Stacji R-2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawy Stacji R-2 oraz Urządzeń wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu (część pytania oznaczonego we wniosku nr 2);
nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawy Budynku I, Budynku II, ogrodzenia, oświetlenia, dróg, kanałów kablowych wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu (część pytania oznaczonego nr 2);
prawidłowe – zwolnienia od podatku na podstawie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, dostawy Stacji R-2 oraz Urządzeń wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu (pytanie oznaczone nr 3);
prawidłowe – w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazaną na fakturze dokumentującej dostawę Stacji R-2, Urządzeń, Budynki I, Budynku II, dróg, oświetlenia, ogrodzenia, kanałów kablowych oraz dostawę prawa użytkowania wieczystego gruntu (pytanie oznaczone we wniosku nr 6).

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty, budynki oraz budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Natomiast na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca zwolnił od podatku VAT dostawę nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”.

W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „(…) definicja „pierwszego zasiedlenia (zajęcia)” zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Zauważyć w tym miejscu należy, że dla potrzeb podatku od towarów i usług w celu ustalenia, czy nakłady na ulepszenia przekroczyły 30% wartości początkowej danego obiektu, należy poszczególne wydatki sumować i gdy sumowane wydatki przekroczą 30% wartości początkowej – podwyższyć o nie wartość początkową i kolejne ulepszenia odnosić już do tej nowej wartości początkowej.

Należy jednak zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki, aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Należy zauważyć, że brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że: „Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, że przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, że nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (…) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

W art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy – przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Sprzedający) jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji ciepła, i energii elektrycznej w układzie skojarzonym. Sprzedający planuje sprzedaż stacji transformatorowo-rozdzielczej stanowiącej jego własność na rzecz Nabywcy.

Na stację transformatorowo-rozdzielczą będącą przedmiotem planowanej sprzedaży składają się:

rozdzielnia 110 kV R-2/110kV (budowla) zaewidencjonowana w księgach rachunkowych Sprzedającego jako środek trwały podlegający amortyzacji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Stacja R-2);
urządzenia infrastruktury elektroenergetycznej Stacji R-2, tj. dławik zaporowy w polu linii S 171, kondensator w polu linii S 171, filtr sprzęgający w polu linii S 105 oraz S 171, a także pole linii S-112 (Urządzenia); Urządzenia stanowią na gruncie VAT odrębny towar od Stacji R-2, a na potrzeby CIT zostały ujęte w ewidencji środków trwałych jako odrębne środki trwałe od Stacji R-2; Urządzenia są funkcjonalnie powiązane ze Stacją R-2, gdyż bez nich użytkowanie Stacji R-2 zgodnie z jej przeznaczeniem byłoby niemożliwe lub znaczenie ograniczone (tak samo użytkowanie Urządzeń bez podłączenia ich do stacji R-2 lub innej stacji rozdzielczej byłoby niemożliwe); Stacja R-2 oraz Urządzenia stanowią odrębne technicznie elementy, które razem stanowią jedną funkcjonalną i zdatną do użytku całość; Urządzenia mogą być zdemontowane bez uszkodzenia Stacji R-2 i Urządzeń;
budynek nastawni sieciowej (Budynek I);
budynek sprężarek (Budynek II);
ogrodzenie, oświetlenie zewnętrzne, drogi wewnętrzne oraz kanały kablowe, które to zgodnie z przepisami ustawy o CIT zaewidencjonowane zostały w księgach rachunkowych Sprzedającego, jako środki trwałe.

Sprzedający nabył stację transformatorowo-rozdzielczą (a więc prawo użytkowania wieczystego gruntu na terenie działki numer 551/11 o powierzchni 1.8800 ha oraz prawo własności wybudowanych na tym gruncie Stacji R-2, Budynków, ogrodzenia, oświetlenia, dróg wewnętrznych, kanałów kablowych) na mocy decyzji komunalizacyjnej Wojewody. Urządzenia funkcjonalnie powiązane ze Stacją R-2 zostały wybudowane przez Sprzedającego dopiero po nabyciu stacji transformatorowo-rozdzielczej na mocy ww. Decyzji.

120.947,10 zł na Budynek I – przy wartości początkowej tego środka trwałego określonej zgodnie z zasadami przewidzianymi przez ustawę o CIT, która została ujęta w księgach rachunkowych Sprzedającego na dzień 1 stycznia 2011 r. w wysokości 434.041,76 zł.
7.892.188,42 zł na Stację R-2 – przy wartości początkowej tego środka trwałego określonej zgodnie z zasadami przewidzianymi przez ustawę o CIT, która została ujęta w księgach rachunkowych Sprzedającego na dzień 1 stycznia 2011 r. w wysokości 6.003.409,19 zł.

Od momentu wybudowania Sprzedający nie ponosił nakładów na modernizację Urządzeń, jak również Budynku II, ogrodzenia, oświetlenia zewnętrznego, dróg wewnętrznych, oraz kanałów kablowych, które zwiększałyby wartość początkową tych środków trwałych. Ewentualne wydatki poniesione przez Sprzedającego na ww. środki trwałe dotyczyły wyłącznie ich bieżącego utrzymania oraz remontów.

W roku 2017 Sprzedający nie ponosił wydatków na modernizację budynków i budowli tworzących opisaną powyżej stację transformatorowo-rozdzielczą.

Urządzenia infrastruktury elektroenergetycznej Stacji R-2 (zdefiniowane we wniosku o wydanie interpretacji jako Urządzenia) stanowią urządzenia budowlane zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane związane ze Stacją R-2 zapewniające możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem.

Z kolei ogrodzenia, oświetlenie zewnętrzne, drogi wewnętrzne oraz kanały kablowe wymienione we wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, stanowią budowle.

Przed 25 października 1993 r., a więc datą nabycia przez Spółkę na mocy decyzji komunalizacyjnej Wojewody : Stacji R-2; Budynku I; Budynku II; ogrodzenia, oświetlenia zewnętrznego, drogi wewnętrznych, oraz kanałów kablowych; w stosunku do ww. obiektów nie ponoszono wydatków na ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Przed dniem 25 października 1999 r. Spółka również nie ponosiła wydatków na ulepszenie ww. obiektów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które stanowiłyby co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Po 25 października 1993 r. (tj. po dacie nabycia prawa własności ww. obiektów przez Spółkę na mocy ww. decyzji) jedynie Stacja R-2 oraz Budynek I podlegały ulepszeniom, które zwiększałyby ich wartość początkową w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych (odpowiednio w wysokości powyżej 30% – Stacja R-2 oraz poniżej 30% – Budynek I).

Pozostałe obiekty, tj. Budynek II, Urządzenia, ogrodzenie, oświetlenie zewnętrzne, drogi wewnętrzne, oraz kanały kablowe nie podlegały natomiast ulepszeniom, które zwiększałyby ich wartość początkową w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.

Żaden z ww. obiektów (tj. Stacja R-2, Urządzenia, Budynek I, Budynek II, ogrodzenie, oświetlenie zewnętrzne, drogi wewnętrzne, oraz kanały kablowe) nie został oddany do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (np. najem lub dzierżawa) zarówno przed, jak i po nabyciu ich własności przez Spółkę.

Budynek I oraz Budynek II zostały wybudowane i oddane do użytkowania odpowiednio w roku 1938 oraz roku 1939.

Natomiast Stacja R-2, ogrodzenie, oświetlenie zewnętrzne, drogi wewnętrzne, oraz kanały kablowe, zostały wybudowane i oddane do używania do dnia 31 grudnia 1983 r.

Własność ww. nieruchomości Spółka nabyła natomiast na mocy ww. decyzji z dnia 25 października 1993 r. (do dnia 25 października 1993 r. ww. nieruchomości stanowiły własność Skarbu Państwa) i od tego momentu do chwili obecnej wykorzystuje ww. nieruchomości w prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT.

Z kolei Urządzenia zostały przyjęte do używania w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej z dniem 7 września 1994 r. (w zakresie część Urządzeń, tj. dławika zaporowego w polu linii S 171, kondensatora w polu linii S 171, filtra sprzęgającego w polu linii S 105 oraz S 171) oraz z dniem 27 października 2010 r. (w zakresie pola linii S-112).

Pomiędzy pierwszy zajęciem, oddaniem w używanie: Stacji R-2; Budynku I; Budynku II; Urządzeń; ogrodzenia, oświetlenia zewnętrznego, drogi wewnętrznej, oraz kanałów kablowych; a ich dostawą w ramach planowanej transakcji sprzedaży minie ponad 2 lata.

W związku z nabyciem: Stacji R-2; Budynku I; Budynku II; ogrodzenia, oświetlenia zewnętrznego, drogi wewnętrznej, oraz kanałów kablowych Spółce nie przysługiwało prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT.

Natomiast w zakresie nabycia przez Spółkę po 25 października 1993 r. Urządzeń, Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w związku z ich nabyciem.

Spółka nie wykorzystywała: Stacji R-2; Urządzeń; Budynku I; Budynku II; ogrodzenia, oświetlenia zewnętrznego, drogi wewnętrznej, oraz kanałów kablowych wyłącznie do celów działalności gospodarczej podlegającej zwolnieniu z VAT.

Nakłady na ulepszenie Budynku I, w stosunku do których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT nie przekroczyły 30% wartości początkowej tego obiektu.

Nakłady na ulepszenie Stacji R-2, w stosunku do których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT przekroczyły 30% wartości początkowej tego obiektu dwukrotnie, pierwszy raz w roku 2014, a drugi raz w roku 2016.

Ww. daty zostały określone z uwzględnieniem zasady, że poszczególne wydatki na ulepszenie należy sumować, i gdy przekroczą 30% wartości początkowej należy podwyższyć o nie wartość początkową, a kolejne ulepszenia odnosić już do tej nowej wartości początkowej.

Z uwagi na brak ulepszeń w Budynku I, w stosunku do których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT przekraczających 30% wartości początkowej tego obiektu, Budynek I (ani jego części) nie był w stanie ulepszonym wykorzystywany przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat.

Stacja R-2 (ani jej części) nie była wykorzystywana przez Spółkę w stanie ulepszonym do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres co najmniej 5 lat (ulepszenia, z tytułu których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia VAT, przekroczyły ostatni raz 30% wartości początkowej tego obiektu w roku 2016).

Stacja R-2, Budynki I i II, Urządzenia, ogrodzenie, oświetlenie zewnętrzne, drogi wewnętrzne, kanały kablowe oraz grunt, na którym zostały posadowione przedmiotowe budynki i budowle, będą wykorzystywane przez ich przyszłego Nabywcę (Zainteresowany, niebędący stroną postępowania) wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy na potrzeby opodatkowania VAT dostawy Urządzeń należy zastosować taką samą stawkę VAT, jaka znajdzie zastosowanie w przypadku dostawy Stacji R-2.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane, przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Jak stanowi art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ww. ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne. Brak podstaw do stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów w zakresie stawki podatku VAT dla ww. urządzeń w oderwaniu od budynków/budowli, do których przynależą, gdyż w świetle obowiązujących przepisów nie mają one samodzielnego bytu.

W związku powyższym z uwagi na fakt, że – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – Urządzenia (urządzenia infrastruktury elektroenergetycznej Stacji R-2) stanowią urządzenia budowlane zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, związane ze Stacją R-2, i zapewniają możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, należy je traktować jako element przynależny do budowli, i opodatkować łącznie z tą budowlą, z którą są powiązane, tj. Stacją R-2. W konsekwencji ich dostawa będzie opodatkowana tak jak dostawa stacji R-2.

Tut. Organ wskazuje, że z uwagi na inne uzasadnienie prawne (niż wskazane przez Wnioskodawcę) stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy dostawa Stacji R-2, Urządzeń, Budynków, ogrodzenia, oświetlenia, dróg, kanałów kablowych wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym zostały posadowione będzie zwolniona z opodatkowania VAT, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do Budynku I, Budynku II, Stacji R-2 wraz z urządzeniami budowlanymi (urządzeniami infrastruktury elektroenergetycznej) oraz ogrodzenia, oświetlenia zewnętrznego, dróg, kanałów kablowych (które – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – stanowią budowle, zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane), położonych na działce nr 551/11 miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Należy wskazać, że planowana sprzedaż Budynku I, Budynku II oraz budowli (ogrodzenia, oświetlenia zewnętrznego, dróg, kanałów kablowych), o których mowa we wniosku, posadowionych na działce oznaczonej nr 551/11, nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – budynki i budowle te zostały już zasiedlone, a ich zajęcie (używanie) trwa dłużej niż 2 lata. Jednocześnie z uwagi na fakt, że nie dokonywano nakładów na ulepszenie ww. budynków i budowli, przewyższających 30% wartości początkowej tych nieruchomości zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, w związku ze sprzedażą Budynku I, Budynku II oraz budowli (ogrodzenia, oświetlenia zewnętrznego, dróg, kanałów kablowych), bezzasadne jest badanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy, gdyż zwolnienia te mają zastosowanie do dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem planowana sprzedaż Budynku I, Budynku II oraz budowli (ogrodzenia, oświetlenia zewnętrznego, dróg, kanałów kablowych) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W świetle powołanego przepisu art. 29a ust. 8 ustawy, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

W rozpatrywanej sprawie dostawa Budynku I, Budynku II oraz budowli (ogrodzenia, oświetlenia zewnętrznego, dróg, kanałów kablowych) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, tj. części działki przyporządkowanej do tych ww. obiektów, będzie objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ww. części pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku w odniesieniu do Stacji R-2, stanowiącej – zgodnie z opisem sprawy – budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, również należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do ww. budowli miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Z opisu sprawy wynika, że po wybudowaniu Stacji R-2, ww. obiekt został zasiedlony, tj. oddany do użytkowania, ale Wnioskodawca ponosił dwukrotnie nakłady na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) Stacji R-2 przekraczające każdorazowo 30% wartości początkowej tych obiektów, tj. w roku 2014 oraz w roku 2016.

Wskazać w tym miejscu jeszcze raz należy, że w sytuacji gdy budynek/budowla zostały ulepszone, a wydatki na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku/budowli musi dojść do oddania ich po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa). W związku z powyższym sprzedaż Stacji R-2, z uwagi na fakt, że – jak wynika z opisu sprawy – ww. budowla nie została oddana w najem lub dzierżawę, będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji dla dostawy Stacji R-2 nie znajdzie zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Z uwagi na fakt, że – jak wykazano powyżej – Urządzenia należy traktować jako element przynależny do budowli (Stacji R-2), a ich sprzedaż będzie opodatkowana tak jak dostawa stacji R-2, również do dostawy Urządzeń nie znajdzie zastosowania zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji – stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy – również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, tj. części działki przyporządkowanej do Stacji R-2 wraz z Urządzeniami nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 w części dotyczącej zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, dostawy Stacji R-2 oraz Urządzeń wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu uznano za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w sytuacji, w której nie wystąpił podatek naliczony przy nabyciu: Stacji R-2, Budynków, a także drogi, oświetlenia, ogrodzenia oraz kanałów kablowych, jak również prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione zostały ww. budynki i budowle można uznać, że przesłanka zastosowania zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt l0a lit. a ustawy jest spełniona, i przy założeniu spełniania przesłanki zastosowania zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, do dostawy ww. towarów znajdzie zastosowanie zwolnienie od VAT, o którym mowa w przedmiotowej regulacji.

W tym miejscu należy wskazać, że z uwagi na fakt, że sprzedaż Budynku I, Budynku II oraz budowli (ogrodzenia, oświetlenia zewnętrznego, dróg, kanałów kablowych) wraz prawem użytkowania wieczystego części gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy oraz sposób zredagowania pytania oznaczonego we wniosku nr 3, odpowiedź na to pytanie w ww. zakresie stała się bezprzedmiotowa.

Należy zatem ograniczyć się do analizy możliwości zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w odniesieniu do Stacji R-2 i Urządzeń.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający nabył działkę nr 551/11 m.in. wraz z Stacją R-2, w drodze komunalizacji – na podstawie decyzji Wojewody z dnia 25 października 1993 r. Zatem w odniesieniu do czynności nabycia przez Wnioskodawcę nieruchomości, o której mowa we wniosku nie wystąpił podatek od towarów i usług. Z opisu sprawy wynika również, że Sprzedawca poniósł wydatki na ulepszenie ww. obiektu, które przekroczyły 30% wartości początkowej tej budowli, i przysługiwało mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków. Tym samym nie został spełniony drugi warunek umożliwiający zwolnienie budowli od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że nie wystąpi również prawo do zastosowania zwolnienia przy sprzedaży Stacji R-2 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W przedmiotowej sytuacji nie znajdzie również zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy, gdyż – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – Stacja R-2 w stanie ulepszonym nie była wykorzystywana przez Sprzedającego do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Ponadto przedmiotowa budowla nie była wykorzystywana wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, tak więc ww. dostawa Stacji R-2 nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%.

Wnioskodawca poinformował, że na działce objętej sprzedażą oprócz ww. budynków i budowli znajdują się również urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, tj. urządzenia infrastruktury elektroenergetycznej, związane ze wskazaną Stacją R-2. Z uwagi na fakt, że – jak wykazano powyżej – ww. urządzenia budowlane należy traktować jako element przynależny do budowli (Stacji R-2), ich sprzedaż będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, tak jak dostawa Stacji R-2, z którą są powiązane.

Zatem dostawa Stacji R-2 i Urządzeń będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Natomiast z uwagi na fakt, że dostawa Stacji R-2 wraz z Urządzeniami będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, tj. części działki przyporządkowanej do Stacji R-2 wraz z Urządzeniami będzie opodatkowana stawką podatku w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 3 w części dotyczącej zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, dostawy Stacji R-2 oraz Urządzeń wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ponadto:

ustalenia, w jakim zakresie do planowanej dostawy: Stacji R-2, Urządzeń, Budynków, a także drogi, oświetlenia, ogrodzenia oraz kanałów kablowych, jak również prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione zostały ww. budynki i budowle znajdzie zastosowanie zwolnienie z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Spółka wnosi o udzielenie odpowiedzi na ww. pytanie w przypadku wskazania przez tut. Organ w ramach odpowiedzi na pytanie nr 3, że przesłanka zastosowania zwolnienia, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, będzie spełniona także, gdy przy nabyciu: Stacji R-2, Budynków, a także drogi, oświetlenia, ogrodzenia oraz kanałów kablowych, jak również prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione zostały ww. budynki i budowle, nie wystąpił podatek naliczony (pytanie oznaczone we wniosku nr 4);
w przypadku uznania, że zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, znajduje zastosowanie do części budynków i budowli wchodzących w skład stacji transformatorowo-rozdzielczej, wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu należy proporcjonalnie przypisać do dostawy poszczególnych budynków i budowli wchodzących w jej skład, według kryterium wartościowego. (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Odnosząc się do kwestii z pytań oznaczonych we wniosku nr 4 i 5 zaznacza się, że powyżej stwierdzono, że do dostawy ww. obiektów w części znajdzie zastosowanie zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a w części dostawa będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 23%. Biorąc zatem pod uwagę powyższe rozstrzygnięcia oraz sposób zredagowania pytań oznaczonych we wniosku nr 4 i 5, ww. pytania stały się bezprzedmiotowe.

Ponadto w związku z wątpliwościami Wnioskodawcy dotyczącymi ustalenia, czy Nabywca uprawniony będzie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazaną na fakturze dokumentującej dostawę: Stacji R-2, Urządzeń, Budynków, a także dróg, oświetlenia, ogrodzenia oraz kanałów kablowych, jak również prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowione zostały ww. budynki, budowle i urządzenia budowlane należy wskazać, co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Ze złożonego wniosku wynika, że Stacja R-2, Budynki I i II, Urządzenia, ogrodzenie, oświetlenie zewnętrzne, drogi, kanały kablowe oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym zostały posadowione przedmiotowe budynki, budowle i urządzenia budowlane, będą wykorzystywane przez ich przyszłego Nabywcę, (Zainteresowanego, niebędącego stroną postępowania) – zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem spełniona będzie przesłanka warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego, określona w art. 86 ust. 1 ustawy, jaką jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wykazano wyżej dostawa Stacji R-2 wraz z Urządzeniami będzie opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 23%. Natomiast dostawa Budynku I, Budynku II oraz budowli (ogrodzenia, oświetlenia zewnętrznego, dróg, kanałów kablowych) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu odpowiednio w części przynależnej do Budynku I, Budynku II oraz budowli (ogrodzenia, oświetlenia zewnętrznego, dróg, kanałów kablowych) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, a w części przynależnej do Stacji R-2 wraz z Urządzeniami będzie opodatkowana stawką w wysokości 23%, co wynika z treści art. 29a ust. 8 ustawy.

Tym samym Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanej na fakturze dokumentującej dostawę Stacji R-2 wraz z Urządzeniami oraz dostawę części prawa użytkowania wieczystego gruntu (przypadającej na Stację R-2 wraz z Urządzeniami).

W rozpatrywanej sprawie do dostawy Budynku I, Budynku II oraz budowli (ogrodzenia, oświetlania zewnętrznego, dróg, kanałów kablowych) znajdzie zastosowanie fakultatywne zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem w sytuacji, gdy Strony transakcji skorzystają z możliwości wyboru opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy, w stosunku do dostawy Budynku I, Budynku II oraz budowli (ogrodzenia, oświetlenia zewnętrznego, dróg, kanałów kablowych), wówczas Nabywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia tej części Nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 6 należało uznać je za prawidłowe.

Tut. Organ wskazuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin