2017.12.01 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-2.4012.487.2017.1.MC
z 1 grudnia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 13 września 2017 r. (data wpływu 19 września 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczenia dokonywanego przez E. na rzecz Wnioskodawcy za świadczenie złożone stanowiące dostawę towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania świadczenia dokonywanego przez E. na rzecz Wnioskodawcy za świadczenie złożone stanowiące dostawę towarów oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Y. Sarl (dalej: Spółka) z siedzibą w Szwajcarii jest podmiotem zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce. Spółka w ramach swojej działalności nawiązała szereg relacji z kontrahentami, by dostarczać swoim klientom rozwiązania z zakresu sprzętu drukującego. E. GmbH (dalej: E.) jest specjalistą od zarządzania usługami IT, inwentaryzacją, koordynacją działalności wszystkich firm na rynku części zamiennych IT. Jako partner rozwiązań liderów rynku IT, E. jest odpowiedzialny za procesy związane przede wszystkim z usługami (ale nie wyłącznie) - zarówno w kraju, jak i za granicą E. w niniejszym wniosku jest zainteresowanym niebędącym stroną postępowania.

W związku ze swoją działalnością Spółka zawarła umowę ramową z E. (dalej: Umowa). Do umowy zawarto 5 aneksów. Zgodnie z obowiązującą treścią Umowy do obowiązków E. należy w szczególności:

dokonywanie prognoz dotyczących zakupu części,

dokonywanie zakupu części zamiennych od Spółki,

zarządzanie częściami zamiennymi,

kontrola nad częściami uszkodzonymi i zwracanymi,

fakturowanie Spółki za części zamienne,

całościowe raportowanie do Spółki oraz fakturowanie.

Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, klientom Spółki dostarczany jest sprzęt (wielofunkcyjne urządzenia do drukowania, skanowania i kserowania). W ramach realizowanych świadczeń Spółka zobowiązana jest w szczególności do dostarczania niezbędnych części zamiennych (szczególnie w ramach uzgodnionego z kontrahentem okresu gwarancyjnego).

Jak zostało wskazane powyżej, by usprawnić swoje działania i zwiększyć skalę działalności, Spółka zawarła Umowę z E. W związku z tym, w gestii Spółki pozostaje dostarczenie klientowi sprzętu, natomiast E. - w imieniu i na zlecenie Spółki - dostarcza pozostałe elementy objęte Umową. W rezultacie, E. faktycznie dostarcza materiały (części) podmiotowi dokonującemu napraw gwarancyjnych w imieniu Spółki (tj. Partnera Serwisowego Y.; dalej: Partner), która używa części do napraw gwarancyjnych. Ważne jest, iż wadliwe części są zbierane przez E., dzięki czemu Spółka może monitorować i sprawdzać czy E. dostarcza klientom tylko nowe (poprawnie funkcjonujące) części.

Jednocześnie wymienione powyżej towary, dostarczane do urządzeń używanych przez klientów Spółki, nabywane są przez E. W związku z tym E. fakturuje Spółkę w ramach zawartej Umowy uwzględniając polski podatek VAT. Oczywiście w tym kontekście należy nadmienić, że E. zgodnie z zawartą ze Spółką umową zobowiązany jest do zakupu części (dostarczanych następnie i przeznaczonych do urządzeń użytkowanych przez klientów) jedynie od Spółki.

Wynagrodzenie należne E. rozbite jest na dwie części:

część dotyczącą dostawy części zamiennych w ramach gwarancji oraz

część dotycząca logistyki związana z zaopatrywaniem nowymi częściami i zbieraniem wadliwych.

Część dotycząca dostawy towarów fakturowana przez E. na Spółkę odnosi się do nowych części, które są wysłane do Partnera. Faktura jest wystawiana w miesiącu, w którym uszkodzona część została odebrana z powrotem z magazynu.

Część dotycząca logistyki wskazywana na fakturach wystawionych na Spółkę obejmują opłatę za logistykę w odniesieniu do dostarczenia Partnerom nowych części oraz przesyłek zwrotnych wadliwych części i etykietowania tych części, które powinny być albo złomowane lub naprawione/regenerowane. Jednakże, ta część wynagrodzenia jest ograniczona w porównaniu do logistyki w odniesieniu do dostawy nowych części.

Podział kosztów nowych części do uszkodzonych można oszacować w następujący sposób:

magazyn, obsługa zamówień i transport nowych części (63% wartości),

zarządzanie zapasami nowych części (24% wartości),

postępowanie z uszkodzonymi częściami włączając złom (13% wartości).

Na każdej z faktur wystawianych przez E. widnieje pozycja „Scrap...”, która zawiera w sobie wartość części zamiennych dostarczonych w ramach gwarancji w imieniu i na rzecz Spółki do finalnych odbiorców przez E. Natomiast czynności dodatkowe dotyczące logistyki, związane z procesem obsługi zapasów magazynowych części zamiennych znajdują odzwierciedlenie w pozycjach „Y...”. Jednocześnie należy wskazać, że pozycja „Scrap ...” jest wartościowo dominująca na fakturach - co do zasady jest kilkukrotnie większa niż „Y...”. Dla każdej z tych pozycji z osobna E. nalicza polski podatek VAT.

Zgodnie z załącznikiem do zawartej Umowy przebieg procesów - zamawianie, obsługi zgłoszenia serwisowego oraz zwrotu wygląda następująco:

Proces zamawiania
- Spółka dostarcza Autoryzowanemu Dystrybutorowi Części (dalej: Dystrybutor - taką funkcję pełni E.) listę rekomendowanych części.
- Dystrybutor zakupuje części od Spółki by zaopatrzyć wstępnie magazyn.
- Spółka potwierdza otrzymane zamówienie zakupu i dostarcza części (takie zamówienia mogą być też wynikiem niskiego poziomu zapasów znajdujących się w magazynie Dystrybutora).
- Następuje fizyczna dostawa części od Spółki do Dystrybutora.
- Po uzupełnieniu magazynu towary są gotowe do przekazania ich do Partnera.
Obsługa zgłoszeń serwisowych
- Klient kontaktuje się z Partnerem w celu uzyskania pomocy technicznej (w szczególności polegającej na dostawie nowych części/części zamiennych w ramach napraw gwarancyjnych).
- Partner odbiera zgłoszenie. Informuje Spółkę o jego treści oraz wymaganych częściach.
- Zespół Administracyjny Spółki tworzy odpowiedni numer zlecenia, następnie za pomocą FAX/pocztą elektroniczną zlecenie wraz z szczegółami jest przesyłane do Dystrybutora.
- Jeśli Partner jest w posiadaniu części - udaje się do Klienta w celu naprawy drukarki.
- W przypadku gdy Partner nie posiada potrzebnych części, Dystrybutor tworzy w systemie szczegółowe zlecenie wraz z adresem przesyłki i innymi wymaganymi informacjami. Następnie przesyła potwierdzenie zgłoszenia do Partnerów oraz Zespołu Administracyjnego Spółki.
- Po sprawdzeniu dostępności części Dystrybutor dostarcza Partnerowi informację zwrotną.
- Jeśli Dystrybutor posiada wymagane części nieodpłatnie dostarcza je Partnerowi, który może udać się do Klienta dostarczając nowe części/wymieniając wadliwe części.
- Jeśli Dystrybutor nie posiada wymaganych części zwraca się bezpośrednio do Spółki.
- Spółka niezwłocznie dostarcza niezbędne części do Dystrybutora, który następnie przesyła je Partnerowi, by mógł on udać się do Klienta celem wymiany części.
Zwrot
- Partnerzy są zobowiązani do zwrotu wadliwych/nieużytych części w oryginalnych opakowaniach i zgodnie ze szczegółami zlecenia do Dystrybutora wraz z kopią protokołu interwencji w ciągu 15 dni roboczych liczonych od dnia, w którym Partner otrzymał części. Jeśli Partner uchybi temu obowiązkowi zostanie pociągnięty do odpowiedzialności finansowej względem Dystrybutora. Faktura zostanie wystawiona w wysokości wskazanej na liście cen.

Ponadto, Spółka przyznaje, że w okresie od 20 lipca 2015 r. do 28 kwietnia 2016 r. z uzasadnionymi przerwami przeprowadzona została kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2013 r. do 31 sierpnia 2013 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej (dalej: UKS).

W związku z tym, że poza okresem objętym kontrolą między Spółką zachodzą analogicznego typu transakcje, Spółka wspólnie z E. pragnie potwierdzić podatkowe traktowanie tych transakcji w kontekście podatku VAT. Jednocześnie dla rozwiązania wszelkich wątpliwości Spółka podkreśla, że przedmiotowy wniosek nie dotyczy kwalifikacji transakcji realizowanych w okresie objętym kontrolą UKS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy świadczenie dokonywane przez E. na rzecz Spółki powinno być traktowane jako świadczenie złożone stanowiące dostawę towarów?
Czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez E.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Spółka stoi na stanowisku, że świadczenie dokonywane przez E. na rzecz Spółki powinno być traktowane jako świadczenie złożone, tj. powinno ono w całości zostać uznane za dostawę towarów.

Ad. 2)

Spółka stoi na stanowisku, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez E. w odniesieniu do całości świadczenia w związku z faktem, iż dostawa E. ma charakter dostawy kompleksowej (towarowej).

Uzasadnienie w zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT.

W myśl art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Co równie ważne, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE RADY (dalej: Dyrektywa VAT) również odnoszą się do zasad ustalania podstawy opodatkowania dostawy towarów.

Jak stanowi art. 73 Dyrektywy VAT, w odniesieniu do dostaw towarów (z pewnymi wyjątkami) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca otrzyma w zamian za dostawę towarów od nabywcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Zgodnie z art. 78 Dyrektywy VAT, do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy: podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT oraz koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Powyższe regulacje wskazują, iż w przypadku dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu VAT, podstawa opodatkowania kalkulowana w odniesieniu do tej dostawy powinna obejmować (poza wartością samego towaru) również koszty dodatkowe bezpośrednio związane z dostawą (m.in. prowizja, koszty pakowania, transport, ubezpieczenie) pod warunkiem, iż są one pobierane przez dostawcę dla nabywcy. W konsekwencji, w ocenie Spółki, element usługowy powinien być doliczany do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów.

Dodatkowo należy wskazać, że cytowane powyżej przepisy po pierwsze wskazują przedmiot opodatkowania podatkiem VAT, którym jest między innymi dostawa towarów i świadczenie usług, następnie zaś je definiują. Należy przy tym zwrócić uwagę na celowy zabieg ustawodawcy jakim jest szczegółowa definicja dostawy towarów, natomiast zdefiniowanie świadczenia usług nastąpiło poprzez wskazanie wszystkich świadczeń, które dostawą towarów nie są.

Samo pojęcie dostawy towarów definiowane jest poprzez przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jest to efekt transpozycji VI Dyrektywy w zakresie art. 5 ust. 1, w którym to stwierdza się, że dostawa towarów powinna oznaczać transfer prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel. Jest to kluczowy element, by o danym świadczeniu mówić jako o dostawie towarów.

Sytuacja jest zupełnie inna w przypadku świadczeń złożonych, należy bowiem odpowiedzieć na pytanie, czy dane świadczenia powinny być traktowane jednolicie na gruncie przepisów o podatku VAT, czy też należy je rozbić i każde świadczenie z osobna opodatkować stosownie do przewidzianych dla niego regulacji podatkowych.

Polskie przepisy o podatku VAT nie dają jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób powinno zostać opodatkowane świadczenie składające się z kilku elementów czy określonych świadczeń. Zagadnienie to nie jest również jasne na gruncie przepisów wspólnotowych. Dodatkowo, interpretacje dokonywane przez polskie organy podatkowe i sądy administracyjne nie są jednolite. Dlatego też w każdym przypadku należy przeprowadzić analizę danej transakcji, tak by poza jej ogólnym rozumieniem dotrzeć także do jej prawdziwego, gospodarczego charakteru.

Jako, że w polskich przepisach brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów o VAT podatnicy i organy podatkowe posiłkowo posługują się definicją podstawy opodatkowania, która jest zdefiniowana jako kwota należna z tytułu sprzedaży. Na tej podstawie podejmuje się próby argumentowania, iż przy ustalaniu podstawy opodatkowania należy brać pod uwagę całość świadczenia, bez sztucznego wyodrębniania z niego świadczeń cząstkowych. W tym zakresie pomocne jest pismo Ministerstwa Finansów (PP3-8217/1134/94/MN), z którego wynika, że: „przedmiotem klasyfikowania według PKWiU są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności”.

Zwrócić uwagę należy na pkt 7.6.2. pkt 2 załącznika do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), zgodnie z którym usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie z innymi zasadami interpretacyjnymi, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter. Zatem przede wszystkim należy dokonać kwalifikacji świadczenia złożonego.

Praktyka orzecznicza polskich sądów i organów podatkowych opiera się na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Według wykładni TSUE, świadczenie, które składa się ze świadczeń jednostkowych, ale z ekonomicznego punktu widzenia stanowi całość, nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej.

Jak wynika z orzeczenia TSUE w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, w każdym przypadku oceniać należy, czy transakcja dotyczy świadczenia dla jednej osoby kilku odrębnych usług, czy raczej jednej usługi złożonej. Decydujące znaczenie ma w tym przypadku treść stosunku prawnego łączącego strony, a ponadto okoliczności faktyczne danego przypadku.

Podobnie TSUE, w orzeczeniu z dnia 27 października 2005 r. (w sprawie Levob Verzekeringen BV OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien; C-41/04) wskazał, że „(...) mamy do czynienia z jednym świadczeniem, jeżeli jeden lub kilka jego elementów należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe elementy stanowią świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności, świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego”. Zdaniem TSUE, wyrażonym w tym samym wyroku „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Analogiczne stanowisko co do traktowania świadczeń złożonych jako jednego świadczenia (lub jednej dostawy) dla celów podatku VAT Trybunał zajmował m.in w orzeczeniach:

z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP,

z dnia 15 maja 2001 r. w prawie C-34/99 Primback,

z dnia 9 marca 2006 r. w sprawie C-114/05 Ministre de I´Economie vs Gillian Beac Ltd.

Opierając się zarówno na przepisach, jak i na piśmie Ministra Finansów oraz na ugruntowanym orzecznictwie TSUE stwierdzić należy, iż w przypadku Spółki analizie należy poddać otoczenie zawieranej transakcji tj. zamiar stron, zapisy umowy oraz rzeczywisty przebieg transakcji. Dopiero podsumowanie analizy tych trzech elementów może przesądzić o sposobie ujęcia transakcji dla celów VAT.

Zamiar stron transakcji:

W tym zakresie należy wskazać, że Spółka, dbając o model biznesowy, w ramach którego funkcjonuje, ukierunkowuje się na rozdzielanie poszczególnych czynności w ramach dokonywanego na rzecz finalnych klientów świadczenia. Wynika to niejako z dwóch filarów działalności Spółki jako dostawcy urządzeń wielofunkcyjnych. Spółka z jednej strony zapewnia swoim klientom części użytkowe tych urządzeń, a z drugiej, jako osobne świadczenie, utrzymanie technicznego ruchu swoich urządzeń oraz zapewnienie ich konserwacji i regularnych przeglądów. W tym kontekście, odwołując się również do przedstawionych w stanie faktycznym przebiegów procesów, uznać należy, że E. jest niejako podmiotem pośredniczącym. Jego odpowiedzialność jest ograniczona do zamawiania części od Spółki i dostawie ich do podmiotu dokonującego napraw gwarancyjnych.

Zapisy umowy:

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, zgodnie z zapisami Umowy E. zobowiązuje się na rzecz Spółki do:

dokonywanie prognoz dotyczących zakupu części,

dokonywanie zakupu części zamiennych od Spółki,

zarządzanie częściami zamiennymi,

kontrola nad częściami uszkodzonymi i zwracanymi,

fakturowanie Spółki za części zamienne,

całościowe raportowanie do Spółki oraz fakturowanie.

Szczegółowe ujęcie zakresu w Umowie, tj. wskazanie m.in. na czynności zarządzania czy raportowania służy w tym przypadku jedynie zabezpieczeniu (na wszystkie możliwe sposoby) interesu Spółki jakim jest dostarczanie klientom jedynie nowych części zamiennych w okresie gwarancyjnym. W tym celu potrzebny jest dostęp do szczegółowych danych dających możliwość bieżącego monitoringu zamawianych, dostarczanych i oddawanych części zamiennych.

Przebieg transakcji:

Z przedstawionych w stanie faktycznym schematów procesów jednoznacznie wynika, iż E. odpowiedzialny jest za dokonywanie dostaw towarów, któremu towarzyszą czynności pomocnicze. Procesy te są od siebie zależne, co zresztą odwzorowują schematy. Spółka tak ustrukturyzowała swoje transakcje z E., aby spójny biznesowo proces stanowiła dostawa towarów (np. cartridge’y) z czynnościami w zakresie logistyki i monitorowania części.

W ocenie Spółki, co potwierdzone jest z resztą dorobkiem interpretacyjnym, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów określenia jego opodatkowania.

Mając na uwadze tak wypracowaną orzecznictwem drogę postępowania stwierdzić należy, że z ekonomicznego punktu widzenia świadczenie nie powinno być dzielone wówczas, gdy tworzyć będzie jedno świadczenie zasadnicze, obejmujące kilka czynności pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia zasadniczego. Kluczowym jest tu możliwość bezspornej identyfikacji świadczenia głównego (o strategicznej wadze) i świadczeń pomocniczych. Jeśli taka identyfikacja nie może zostać dokonana, nie może być mowy o świadczeniu złożonym.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem złożonym, winno składać się ono z różnych czynności, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego.

Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej. Taką zasadę rozumienia świadczenia kompleksowego przedstawiają również organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach.

Natomiast, gdy nie można w ramach świadczenia wskazać, która z jego części (które ze świadczeń) jest pomocnicze w stosunku do innego, jak też ekonomicznie stanowią one odrębne czynności (świadczenia), nie łączy się takich świadczeń w usługę kompleksową, gdyż miałoby to charakter sztuczny i nie odzwierciedlałoby rzeczywistej natury transakcji.

Zdaniem Spółki, dostawa części do urządzeń wielofunkcyjnych jest głównym świadczeniem dokonywanym przez E. w celu prowadzenia napraw gwarancyjnych przez Partnerów. W szczególności Partnerzy w ramach napraw dokonują wymiany uszkodzonych części. Można powiedzieć, że z puntu widzenia działalności gospodarczej Spółki E. jest tylko pośrednikiem zaopatrującym Partnerów. Dostawa wymienionych elementów jest po prostu zaopatrywaniem Partnera w części użytkowe, które ulegają wyczerpaniu w miarę korzystania z urządzenia wielofunkcyjnego. Zatem w żadnym przypadku nie można podjąć się stwierdzenia, iż E. dokonuje świadczenia usług naprawy, gdyż podmiot ten jedynie zaopatruje Partnerów faktycznie świadczących usługi napraw gwarancyjnych. Wszystkie czynności wykonywane przez E. w ramach umowy są niejako czynnościami „wspomagającymi” dostawy towarów.

Tym samym Spółka stoi na stanowisku, że dokonywana przez E. dostawa towarów oraz czynności temu towarzyszące powinny być traktowane dla celów opodatkowania VAT jako jedno - dostawa towarów. Mając to na uwadze uznać należy, że podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a Ustawy o VAT stanowić będzie zarówno wartość towarów, jak i wartość świadczeń dodatkowych/pomocniczych.

Spółka dodatkowo wskazuje, że wskazówki dotyczące uznania odrębnych usług za świadczenie złożone znaleźć można w dotychczasowym orzecznictwie TSUE. Trybunał w orzeczeniu z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie uznał, że: „najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Jednocześnie, w treści uzasadnienia TSUE przedstawił przesłanki uznania, że dane świadczenie (dostawa mediów) będzie stanowić usługę odrębną od najmu, w szczególności będzie to:

możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (np. decydowanie o swoim zużyciu poprzez założenie pod-liczników),

możliwość wykonania niektórych usług przez osoby trzecie.

Stanowisko Spółki znajduje swoje odzwierciedlenie także w innych wyrokach sądów administracyjnych. Tytułem przykładu:

Wyrok WSA w Warszawie z 30 kwietnia 2010 r., sygnatura III SA/Wa 2247/09. W przedmiotowym wyroku sąd wskazał, iż:
„Problem świadczeń złożonych był także wielokrotnie analizowany przez ETS. W wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Customs and Excise (Wielka Brytania), dotyczącej klasyfikacji podatkowej odrębnie płatnej usługi polegającej na ubezpieczeniu nabywców kart kredytowych od skutków utraty karty, Trybunał uznał, że w celu ustalenia dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść artykułu 2(1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT. Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Także w wyroku z dnia 27 października 2005 r. sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financien, Trybunał stwierdził, że artykuł 2(1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Podobnie, w stanowiącym podsumowanie dotychczasowego orzecznictwa ETS w tym zakresie wyroku z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie 111/05 Aktiebolaget NN v. Skatteverket Trybunał uznał, że z art. 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. Należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Uwzględniając stanowisko ETS w powyższej kwestii uznać należy, że również w rozpoznawanej sprawie w celu prawidłowego określenia sposobu opodatkowania istotne jest ustalenie, czy dostawę sprzętu medycznego wraz z jego instalacją oraz dostosowaniem (adaptacją) pomieszczeń, a także wykonaniem innych towarzyszących tej dostawie i opisanych we wniosku czynności, należy traktować dla celów podatkowych, jako dwa lub więcej odrębnych świadczeń, czy też wszystkie z nich należy traktować łącznie i opodatkowywać według reguł (także stawki podatkowej) obowiązujących dla świadczenia zasadniczego (głównego), wobec którego inne świadczenia mają charakter pomocniczy.

W tej mierze należy, w ocenie Sądu, uznać zasadność podnoszonych przez Spółkę zastrzeżeń wobec zaskarżonej Interpretacji i trafność przytaczanej na ich poparcie argumentacji. Przede wszystkim zgodzić się należy z twierdzeniem Spółki, iż opisane przez nią we wniosku świadczenie, na które składają się - dostawa sprzętu medycznego oraz towarzyszące tej dostawie usługi polegające, m.in. na instalacji tego sprzętu oraz przystosowaniu pomieszczenia, w którym będzie ono zainstalowane, są ze sobą ściśle powiązane i tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Oczywiście należy przy tym mieć też na uwadze, iż ta wypracowana na gruncie orzecznictwa koncepcja świadczeń złożonych (kompleksowych) i jednolitego ich opodatkowywania, w sensie normatywnym opiera się jedynie na bardzo ogólnych definicjach dostawy i świadczenia usług, a w pozostałym zakresie bazuje na pewnym, wywodzonym ze względów systemowych, podejściu do tego zagadnienia, mającym zapewnić zagwarantowanie funkcjonalności systemu podatku od wartości dodanej oraz zachowanie jego związku z realnymi zjawiskami ekonomicznymi.

Nie ma więc określonych normatywnie kryteriów, czy też innych wyznaczników, które pozwalałaby w sposób precyzyjny wyznaczyć granice pomiędzy przypadkami, gdy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami, które należy opodatkować odrębnie, a sytuacją kiedy związek pomiędzy tymi świadczeniami jest tak ścisły, iż należy już mówić o istnieniu jednego świadczenia o charakterze złożonym (kompleksowym), które powinno być opodatkowane według jednolitych zasad. Każda sytuacja powinna być analizowana indywidualnie z uwzględnieniem charakterystycznych dla niej i istotnych elementów z punktu widzenia rozpatrywania istnienia związku pomiędzy poszczególnymi czynnościami i w tym kontekście ewentualnego traktowania ich jako jednej gospodarczej całości (jednego świadczenia). Zwrócić należy bowiem uwagę, iż w każdym z cytowanych wyżej wyroków ETS zaakcentowana została konieczność przeanalizowania podłoża ekonomicznego dokonywanych czynności, przed przystąpieniem do oceny i analizy sposobu ich opodatkowania.”.

Spółka jest świadoma, iż wyrok ten został uchylony wyrokiem NSA, jednak prezentowany w nim dorobek orzeczniczy TSUE nie pozostaje bez znaczenia w przypadku analizy kwestii jaką są usługi kompleksowe.

Ponadto, stanowisko Spółki znajduje swoje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Tytułem przykładu powołać można się na:

interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 marca 2011 r., sygnatura IPPP1-443-1286/10-3/EK, w której organ stwierdził, iż:
„O świadczeniu złożonym zatem można mówić, jeśli istnieje funkcjonalny związek pomiędzy poszczególnymi elementami świadczenia na tyle ścisły, by nie można było wydzielić z tego świadczenia jego poszczególnych elementów i potraktować ich jako świadczeń odrębnych. Muszą one stanowić jedną nierozerwalną całość. ”.

interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 lutego 2016 r., sygnatura IPPP3/4512-996/15-4/JŻ, w której organ stwierdził, iż:
„Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.”.

interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 maja 2015 r., sygnatura IBPP4/4512-48/15/PK, w której organ stwierdził, iż:
„Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.”.

Jak Spółka wykazała powyżej, dokonywana (w ramach zawartej Umowy) przez E. dostawa towarów wraz z czynnościami pomocniczymi powinna być traktowana dla celów VAT jako jedno świadczenie, bez wprowadzania sztucznego podziału.

Podsumowując, w ocenie Spółki świadczenie dokonywane przez E. na jej rzecz powinno być traktowane dla celów VAT jako dostawa towarów, a do podstawy opodatkowania, w związku z art. 29a ust. 1 należy doliczyć czynności pomocnicze.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 Ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Towary nabywane w ramach transakcji z E. transportowane są z miejsca na terytorium Polski do miejsca wskazanego przez Spółkę i nie opuszczają przy tym terytorium kraju, a E. posiada polski numer rejestracji na VAT, a także nalicza Polski podatek VAT należny na tych dostawach. W ramach przedmiotowych dostaw do klientów Spółki dostarczane są m.in. cartridge, tonery, bębny do kopiarek.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego jednoznacznie wynika, iż realizowane na jej rzecz świadczenia są dostawami towarów. Tym samym, w myśl przepisów Ustawy o VAT, miejscem świadczenia tych dostaw będzie terytorium Polski (gdyż ich transport rozpoczyna się w Polsce), zatem opodatkowane będą one w Polsce. W punkcie tym należy nadmienić, że oba podmioty, tj. Spółka oraz E. są zarejestrowane w Polsce dla celów podatku VAT.

Skutkiem uznania, iż w przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia z dostawą towarów (której towarzyszy świadczenie usług logistycznych traktowanych bądź to jako element dostawy towarów), w odniesieniu do tych dostaw E. zobowiązana jest do naliczenia podatku VAT według właściwej dla danego towaru stawki podatku.

W myśl art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadku Spółki, towary zużywane przez E., za które następnie Spółka jest fakturowana, niewątpliwie służą wykonywaniu działalności opodatkowanej. Jak to zostało przedstawione w stanowisku Spółki, klientom Spółki oferowane jest kompleksowe rozwiązanie - korzystanie z urządzeń z zapewnioną pełną ich obsługą, naprawami gwarancyjnymi i zaopatrzeniem. Za oferowane rozwiązanie Spółka fakturuje swoich klientów wykazując na fakturach polski podatek VAT.

By móc oferować tego typu rozwiązania, Spółka współpracuje z E. nabywając towary. Tym samym, Spółka stoi na stanowisku, że w stosunku do nabywanych przez nią towarów związanych z jej działalnością opodatkowaną przysługuje jej prawo od odliczenia podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez E.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 29a ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Natomiast na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, podstawą do obniżenia lub zwrotu podatku nie mogą być faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tej czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 106a pkt 2 ustawy przepisy rozdziału 1 działu XI „Dokumentacje” stosuje się do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
państwa trzeciego.

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi faktura powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zgodnie zaś z art. 106e ust. 5 pkt 2 ustawy faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. b - danych określonych w ust. 1 pkt 5 i 12-14 (tj. numeru, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a; stawki podatku; sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku; kwoty podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku).

Na podstawie ww. przepisów podatnik krajowy jest zobowiązany do udokumentowania fakturą VAT sprzedaż usług, których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju. W przypadku, gdy miejsce świadczenia znajduje się na terytorium państwa trzeciego faktury te nie zawierają stawki podatku VAT, kwoty podatku, jak również numeru za pomocą którego nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, natomiast winny zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca z siedzibą w Szwajcarii jest podmiotem zarejestrowanym dla celów VAT w Polsce. Spółka w ramach swojej działalności nawiązała szereg relacji z kontrahentami, by dostarczać swoim klientom rozwiązania z zakresu sprzętu drukującego. E. GmbH (E.) jest specjalistą od zarządzania usługami IT, inwentaryzacją, koordynacją działalności wszystkich firm na rynku części zamiennych IT. Jako partner rozwiązań liderów rynku IT, E. jest odpowiedzialny za procesy związane przede wszystkim z usługami (ale nie wyłącznie) - zarówno w kraju, jak i za granicą. W związku ze swoją działalnością Spółka zawarła umowę ramową z E. (Umowa). Do umowy zawarto 5 aneksów. Zgodnie z obowiązującą treścią Umowy do obowiązków E. należy w szczególności dokonywanie prognoz dotyczących zakupu części, dokonywanie zakupu części zamiennych od Spółki, zarządzanie częściami zamiennymi, kontrola nad częściami uszkodzonymi i zwracanymi, fakturowanie Spółki za części zamienne, całościowe raportowanie do Spółki oraz fakturowanie. Zgodnie z przyjętym modelem biznesowym, klientom Spółki dostarczany jest sprzęt (wielofunkcyjne urządzenia do drukowania, skanowania i kserowania). W ramach realizowanych świadczeń Spółka zobowiązana jest w szczególności do dostarczania niezbędnych części zamiennych (szczególnie w ramach uzgodnionego z kontrahentem okresu gwarancyjnego). By usprawnić swoje działania i zwiększyć skalę działalności, Spółka zawarła Umowę z E.. W związku z tym, w gestii Spółki pozostaje dostarczenie klientowi sprzętu, natomiast E. - w imieniu i na zlecenie Spółki - dostarcza pozostałe elementy objęte Umową. W rezultacie, E. faktycznie dostarcza materiały (części) podmiotowi dokonującemu napraw gwarancyjnych w imieniu Spółki (tj. Partnera Serwisowego Y.; Partner), która używa części do napraw gwarancyjnych. Ważne jest, iż wadliwe części są zbierane przez E., dzięki czemu Spółka może monitorować i sprawdzać czy E. dostarcza klientom tylko nowe (poprawnie funkcjonujące) części. Dostarczane do urządzeń używanych przez klientów Spółki, nabywane są przez E.. W związku z tym E. fakturuje Spółkę w ramach zawartej Umowy uwzględniając polski podatek VAT. Zgodnie z zawartą ze Spółką umową zobowiązany jest do zakupu części (dostarczanych następnie i przeznaczonych do urządzeń użytkowanych przez klientów) jedynie od Spółki.

Wynagrodzenie należne E. rozbite jest na dwie części: część dotyczącą dostawy części zamiennych w ramach gwarancji oraz część dotycząca logistyki związana z zaopatrywaniem nowymi częściami i zbieraniem wadliwych. Część dotycząca dostawy towarów fakturowana przez E. na Spółkę odnosi się do nowych części, które są wysłane do Partnera. Faktura jest wystawiana w miesiącu, w którym uszkodzona część została odebrana z powrotem z magazynu. Część dotycząca logistyki wskazywana na fakturach wystawionych na Spółkę obejmują opłatę za logistykę w odniesieniu do dostarczenia Partnerom nowych części oraz przesyłek zwrotnych wadliwych części i etykietowania tych części, które powinny być albo złomowane lub naprawione/regenerowane. Jednakże, ta część wynagrodzenia jest ograniczona w porównaniu do logistyki w odniesieniu do dostawy nowych części. Podział kosztów nowych części do uszkodzonych można oszacować w następujący sposób: magazyn, obsługa zamówień i transport nowych części (63% wartości), zarządzanie zapasami nowych części (24% wartości), postępowanie z uszkodzonymi częściami włączając złom (13% wartości). Na każdej z faktur wystawianych przez E. widnieje pozycja „Scrap...”, która zawiera w sobie wartość części zamiennych dostarczonych w ramach gwarancji w imieniu i na rzecz Spółki do finalnych odbiorców przez E.. Natomiast czynności dodatkowe dotyczące logistyki, związane z procesem obsługi zapasów magazynowych części zamiennych znajdują odzwierciedlenie w pozycjach „Y...”. Pozycja „Scrap...” jest wartościowo dominująca na fakturach - co do zasady jest kilkukrotnie większa niż „Y...”. Dla każdej z tych pozycji z osobna E. nalicza polski podatek VAT.

Zgodnie z załącznikiem do zawartej Umowy przebieg procesów - zamawiania, obsługi zgłoszenia serwisowego oraz zwrotu wygląda następująco:

Proces zamawiania

Spółka dostarcza Autoryzowanemu Dystrybutorowi Części (Dystrybutor - taką funkcję pełni E.) listę rekomendowanych części.

Dystrybutor zakupuje części od Spółki by zaopatrzyć wstępnie magazyn.

Spółka potwierdza otrzymane zamówienie zakupu i dostarcza części (takie zamówienia mogą być też wynikiem niskiego poziomu zapasów znajdujących się w magazynie Dystrybutora).

Następuje fizyczna dostawa części od Spółki do Dystrybutora.

Po uzupełnieniu magazynu towary są gotowe do przekazania ich do Partnera.

Obsługa zgłoszeń serwisowych

Klient kontaktuje się z Partnerem w celu uzyskania pomocy technicznej (w szczególności polegającej na dostawie nowych części/części zamiennych w ramach napraw gwarancyjnych).

Partner odbiera zgłoszenie. Informuje Spółkę o jego treści oraz wymaganych częściach.

Zespół Administracyjny Spółki tworzy odpowiedni numer zlecenia, następnie za pomocą FAX/pocztą elektroniczną zlecenie wraz z szczegółami jest przesyłane do Dystrybutora.

Jeśli Partner jest w posiadaniu części - udaje się do Klienta w celu naprawy drukarki.

W przypadku gdy Partner nie posiada potrzebnych części, Dystrybutor tworzy w systemie szczegółowe zlecenie wraz z adresem przesyłki i innymi wymaganymi informacjami. Następnie przesyła potwierdzenie zgłoszenia do Partnerów oraz Zespołu Administracyjnego Spółki.

Po sprawdzeniu dostępności części Dystrybutor dostarcza Partnerowi informację zwrotną.

Jeśli Dystrybutor posiada wymagane części nieodpłatnie dostarcza je Partnerowi, który może udać się do Klienta dostarczając nowe części/wymieniając wadliwe części.

Jeśli Dystrybutor nie posiada wymaganych części zwraca się bezpośrednio do Spółki.

Spółka niezwłocznie dostarcza niezbędne części do Dystrybutora, który następnie przesyła je Partnerowi, by mógł on udać się do Klienta celem wymiany części.

Zwrot

Partnerzy są zobowiązani do zwrotu wadliwych/nieużytych części w oryginalnych opakowaniach i zgodnie ze szczegółami zlecenia do Dystrybutora wraz z kopią protokołu interwencji w ciągu 15 dni roboczych liczonych od dnia, w którym Partner otrzymał części. Jeśli Partner uchybi temu obowiązkowi zostanie pociągnięty do odpowiedzialności finansowej względem Dystrybutora. Faktura zostanie wystawiona w wysokości wskazanej na liście cen.

Wątpliwości dotyczą ustalenia czy świadczenie dokonywane przez E. na rzecz Wnioskodawcy powinno być traktowane jako świadczenie złożone stanowiące dostawę towarów oraz czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez E.

W celu dokonania prawidłowej kwalifikacji czynności opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym rozważenia wymaga kwestia tzw. świadczeń złożonych.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, realizowane przez E. na rzecz Wnioskodawcy świadczenie obejmujące dokonanie szeregu czynności dotyczących logistyki związanych z procesem obsługi zapasów magazynowych części zamiennych w tym dostarczenie części zamiennych do Partnera Serwisowego Y. ma charakter kompleksowy. Nie można jednak zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowe świadczenie kompleksowe stanowi dostawę towarów.

W analizowanym przypadku należy uznać, że realizowane przez E. na rzecz Wnioskodawcy świadczenie stanowi kompleksowe świadczenie usług. Jak wskazano w ramach realizowanych świadczeń Spółka zobowiązana jest do dostarczania niezbędnych części zamiennych do sprzedanych urządzeń (szczególnie w ramach uzgodnionego z kontrahentem okresu gwarancyjnego). Spółka by usprawnić swoje działania w tym zakresie zawarła umowę z E., zgodnie z którą do obowiązków E. należy w szczególności dokonywanie prognoz dotyczących zakupu części, dokonywanie zakupu części zamiennych od Spółki, zarządzanie częściami zamiennymi, kontrola nad częściami uszkodzonymi i zwracanymi, fakturowanie Spółki za części zamienne, całościowe raportowanie do Spółki oraz fakturowanie. W związku z tym - jak wskazano - w gestii Spółki pozostaje dostarczenie klientowi sprzętu, natomiast E. w imieniu i na zlecenie Spółki dostarcza pozostałe elementy objęte Umową. W rezultacie, E. faktycznie dostarcza materiały (części) podmiotowi dokonującemu napraw gwarancyjnych w imieniu Spółki (tj. Partnerowi Serwisowemu Y.), który używa części do napraw gwarancyjnych. Jednocześnie E. zbiera wadliwe części, dzięki czemu Spółka monitoruje i sprawdza czy E. dostarcza klientom tylko nowe (poprawnie funkcjonujące) części. Jednocześnie E. zgodnie z zawartą ze Spółką umową zobowiązany jest do zakupu części (dostarczanych następnie i przeznaczonych do urządzeń użytkowanych przez klientów) jedynie od Spółki. Zatem mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału czynności dokonywanej przez E. na poszczególne czynności dotyczące logistyki związanej z procesem obsługi zapasów magazynowych części zamiennych w tym dostarczenie części zamiennych do Partnera Serwisowego Y.. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. W przedmiotowym przypadku realizowane przez E. świadczenia są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość. Zatem świadczenie realizowane przez E. na rzecz Wnioskodawcy należy uznać za świadczenie kompleksowe. Jednocześnie z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że istotą świadczenia realizowanego przez E. na rzecz Wnioskodawcy jest wykonanie usługi a nie wydanie towaru na rzecz Wnioskodawcy. W niniejszej sprawie E. w związku z realizacją Umowy zawartej z Wnioskodawcą dokonuje szeregu czynności związanych z procesem obsługi zapasów magazynowych części zamiennych (usługa związana z logistyką) tj. dokonuje prognoz dotyczących zakupu części, dokonuje zakupu części zamiennych od Wnioskodawcy, zarządza częściami zamiennymi, sprawuje kontrolę nad częściami uszkodzonymi i zwracanymi, sporządza raporty. Jednocześnie zgodnie z zawartą Umową E. w ramach świadczenia realizowanego na rzecz Wnioskodawcy zobowiązany jest do dostarczenia materiałów (części zamiennych) do podmiotu dokonującego napraw gwarancyjnych w imieniu Wnioskodawcy tj. Partnera Serwisowego Y. (Partner). Z całokształtu okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że w analizowanym przypadku Wnioskodawca oczekuje od E. wykonania świadczenia obejmującego obsługę zapasów magazynowych części zamiennych w tym dostarczenia w imieniu i na zlecenie Spółki materiałów (części) podmiotowi dokonującemu w imieniu Spółki napraw gwarancyjnych (tj. Partnerowi Serwisowemu Y.). Istotą świadczenia realizowanego przez E. nie jest zatem dostawa towarów na rzecz Wnioskodawcy. W rozpatrywanej sprawie w ogóle nie następuje wydanie części zamiennych do Wnioskodawcy, bowiem jak wskazano E. dostarcza przedmiotowe części bezpośrednio do Partnera w celu dokonania przez ten podmiot napraw gwarancyjnych w imieniu Wnioskodawcy. W świetle powyższych okoliczności stwierdzić należy, że w ramach kompleksowego świadczenia dokonywanego przez E. na rzecz Wnioskodawcy elementem dominującym jest wykonanie usługi składającej się z szeregu czynności związanych z procesem obsługi zapasów magazynowych części zamiennych (usługa związana z logistyką).

Zatem świadczenie realizowane przez E. na rzecz Wnioskodawcy polegające na dokonywaniu szeregu czynności dotyczących logistyki związanych z procesem obsługi zapasów magazynowych części zamiennych, w ramach którego E. dostarcza części zamienne do Partnera Serwisowego Y. nie może być traktowane jako świadczenie złożone stanowiące dostawę towarów. W analizowanej sprawie przedmiotowe świadczenie realizowane przez E. na rzecz Wnioskodawcy stanowi kompleksowe świadczenie usług.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu świadczenia nabywanego od E. obejmującego dokonanie szeregu czynności dotyczących logistyki związanych z procesem obsługi zapasów magazynowych części zamiennych w tym dostarczenie części zamiennych do Partnera Serwisowego Y.. Usługi świadczone przez E. na rzecz Wnioskodawcy tj. podmiotu posiadającego siedzibę działalności gospodarczej w Szwajcarii nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy bowiem z okoliczności sprawy nie wynika aby Wnioskodawca posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz nie znajdują zastosowania szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. Zatem E. dokumentując wykonanie przedmiotowych usług na rzecz Wnioskodawcy nie powinien wystawiać faktur zawierających polski podatek VAT, lecz faktury te winny zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”. Tym samym w analizowanym przypadku znajduje zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

Zatem świadczenie dokonywane przez E. na rzecz Wnioskodawcy powinno być traktowane jako kompleksowe świadczenie usług a jednocześnie Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez E.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin