2017.12.08 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-2.4012.498.2017.1.RM
z 8 grudnia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 września 2017 r. (data wpływu 27 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka S.A. („Spółka”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym prowadzącym działalność gospodarczą m.in. w zakresie robót budowlanych. W związku ze świadczeniem usług budowlanych Spółka nabywa towary lub usługi od innych podmiotów („Kontrahentów”).

Spółka zawiera z Kontrahentami m.in. umowy dotyczące betonu - umowy te są zawierane w trzech różnych wariantach:

Wariant I:

Kontrahent realizuje na rzecz Spółki zamówienie polegające na dostawie masy betonowej wraz z jej transportem betonowozem na plac budowy, gdzie masa betonowa wylewana jest przez Kontrahenta bezpośrednio z betonowozu do gotowej formy (szalunku);

Wariant II:

Kontrahent realizuje na rzecz Spółki zamówienie polegające na dostawie masy betonowej wraz z jej transportem betonowozem na plac budowy, gdzie masa wypompowywana jest przez Kontrahenta przy użyciu specjalistycznej pompy do gotowej formy (szalunku);

Wariant III:

Kontrahent realizuje na rzecz Spółki zamówienie polegające na dostawie masy betonowej wraz z jej transportem betonowozem na plac budowy i wylaniem masy betonowej do specjalistycznego pojemnika. Kolejne czynności (transport pojemnika z masą betonową przy użyciu dźwigu oraz wylanie masy betonowej do gotowej formy) wykonywane są przez podmiot trzeci lub przez Spółkę.

Wariant I.

Kontrahent w ramach Wariantu I wykonuje na rzecz Spółki następujące czynności:

dostawa masy betonowej,

transport masy betonowej,

wylanie masy betonowej do gotowej formy.

Czynności wykonywane przez kontrahenta w ramach tego wariantu kończą się wraz z wylaniem masy betonu. Po przekazaniu (wylaniu) betonu Spółce, Kontrahenci nie wykonują żadnych prac przy jego użyciu. Kontrahenci w szczególności nie zajmują się rozprowadzaniem, wyrównywaniem lub wygładzaniem wylanego betonu. Czynności te wykonuje Spółka lub podmioty trzecie.

Kontrahenci otrzymali interpretacje wydane przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, zgodnie z którymi (na podstawie zasad metodycznych Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług Statystycznych (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. Dz.U. z 2015 r., poz. 1678 ze zm.) - czynności wykonywane przez producenta masy betonowej, polegające na dostarczaniu, za pomocą specjalistycznych pojazdów, betonu towarowego na teren budowy, a następnie pompowanie do miejsca wskazanego przez zamawiającego mieszczą się w grupowaniu PKWiU: 23.63.10.0 „Masy betonowe”.

Poszczególne umowy dotyczące Wariantu I nieznacznie różnią się od siebie. Na ich podstawie Kontrahent zobowiązuje się dostarczyć na rzecz Spółki wyroby budowlane (beton) dla potrzeb realizowanego przez nią projektu budowlanego, a Spółka zobowiązuje się do ich odbioru i zapłaty uzgodnionej ceny.

Dostawa i transport masy betonowej jak również jej wylanie we wskazane przez Spółkę miejsce dokonywane jest przez Kontrahenta na podstawie jednej umowy, przy czym umowa milczy na temat czynności wylania betonu.

Co do zasady, zgodnie z umowami Kontrahent dostarcza beton na własny koszt i ryzyko na miejsce dostawy (plac budowy). Niektóre umowy zawierają jednak zapis zgodnie, z którym koszty dostawy (transportu) ponosi Spółka.

Zgodnie z umowami rozładunek towarów (betonu) dokonywany jest przez Kontrahenta w miejscu wskazanym przez Spółkę w obrębie miejsca dostawy.

Zapisy umów przewidują różne ceny w zależności od rodzaju dostarczanego betonu. Wynagrodzenie dla Kontrahenta zostaje ustalone jako iloczyn rzeczywistych ilości dostarczanego towaru (betonu) i uzgodnionych pomiędzy stronami cen jednostkowych (za m3). Przedmiotowe ceny jednostkowe stanowią stałe ceny ryczałtowe, obejmują wszelkie koszty i wydatki poniesione przez kontrahenta w związku z realizacją przedmiotu umowy i nie podlegają jakimkolwiek korektom ze względu na zmianę kosztów robocizny, materiałów lub innych czynników cenotwórczych.

W przypadku umów, na podstawie których koszt transportu ponosi Spółka, ustalane jest odrębne wynagrodzenie za transport.

Niektóre umowy, poza ceną betonu, przewidują również opłatę za stabilizację (tzn. dosypanie do betonu określonej substancji), opłatę środowiskową lub dopłatę za odbiór mieszanki betonowej na budowie w warunkach zimowych.

W fakturach wystawianych przez Kontrahentów wskazane jest wynagrodzenie za beton.

W przypadku, w którym umowa przewiduje dodatkowe opłaty (np. za stabilizację, opłatę środowiskową, dopłatę za odbiór mieszanki w warunkach zimowych, transport) Kontrahenci, co do zasady, wyszczególniają odrębnie te opłaty w fakturach. Nie można jednak wykluczyć, że zdarzają się przypadki, w których Kontrahenci nie dokonują takiego wyodrębnienia, a przedmiotowe opłaty są „doliczane” do wynagrodzenia za beton (faktury wystawiane są przez Kontrahentów, a nie przez Spółkę, a więc Spółka nie decyduje o treści faktury).

W fakturach Kontrahenci nie wyszczególniają wynagrodzenia za czynność wylania betonu.

Wariant II.

W ramach Wariantu II Kontrahent wykonuje na rzecz Spółki następujące czynności:

dostawa masy betonowej,

transport masy betonowej,

wypompowanie masy betonowej do gotowej formy.

Czynności wykonywane przez Kontrahenta w ramach tego wariantu, kończą się wraz z wypompowaniem masy betonowej do gotowej formy. Po przekazaniu (wypompowaniu) betonu Spółce, Kontrahenci nie wykonują żadnych prac przy jego użyciu. Kontrahenci w szczególności nie zajmują się rozprowadzaniem, wyrównywaniem lub wygładzaniem wypompowanego betonu. Czynności te wykonuje Spółka lub podmioty trzecie.

Kontrahenci otrzymali interpretacje wydane przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, zgodnie z którymi (na podstawie zasad metodycznych Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług Statystycznych (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r., Dz.U. z 2015 r., poz. 1678 ze zm.) - produkcja i sprzedaż betonu towarowego wraz z dowozem specjalistycznym sprzętem (gruszką do betonu), wyposażonym w pompę, oraz pompowanie na budowie betonu na duże odległości lub wysokości, mieszczą się w grupowaniu PKWiU: 23.63.10.0 „Masy betonowe”.

Poszczególne umowy dotyczące Wariantu II nieznacznie różnią się od siebie. Na ich podstawie Kontrahent zobowiązuje się dostarczyć na rzecz Spółki wyroby budowlane (beton) dla potrzeb realizowanego przez nią projektu budowlanego, a Spółka zobowiązuje się do ich odbioru i zapłaty uzgodnionej ceny.

Zgodnie z umowami rozładunek towarów (betonu) dokonywany jest przez Kontrahenta w miejscu wskazanym przez Spółkę w obrębie miejsca dostawy.

Zgodnie z umowami, Spółka zapewnia drogi dojazdowe pozwalające na dojazd pompy oraz betonowozów. Z kolei Kontrahent zobowiązany jest terminowo dostarczyć zamówioną mieszankę betonową zgodnie z zatwierdzonymi receptami i kompleksową usługą betonowania.

Dostawa masy betonowej, jej transport oraz wypompowanie przy użyciu pompy dokonywane jest przez Kontrahenta na podstawie jednej umowy.

Umowy milczą na temat czynności wylewania betonu. Umowy przewidują natomiast użycie pompy przy dostawie betonu.

Zapisy umów przewidują różne ceny w zależności od rodzaju dostarczanego betonu. Wynagrodzenie dla Kontrahenta zostaje ustalone jako iloczyn rzeczywistej ilości dostarczanego towaru (betonu) i uzgodnionych pomiędzy stronami cen jednostkowych (za m³).

Zgodnie z umowami, za użycie pompy ustalone jest osobne wynagrodzenie. Umowy przewidują opłatę za dojazd lub zjazd pompy (najczęściej jest to ryczałt, jednak w niektórych umowach wynagrodzenie dla Kontrahenta za dojazd/zjazd pompy zostaje ustalone jako iloczyn przejechanych kilometrów i uzgodnionych pomiędzy stronami cen jednostkowych za km) oraz za użycie pompy. Wynagrodzenie za użycie pompy uzależnione jest od długości wysięgnika lub od ilości przepompowanego betonu lub od czasu pracy pompy.

Przedmiotowe ceny jednostkowe stanowią stałe ceny ryczałtowe, obejmują wszelkie koszty i wydatki poniesione przez kontrahenta w związku z realizacją przedmiotu umowy i nie podlegają jakimkolwiek korektom ze względu na zmianę kosztów robocizny, materiałów lub innych czynników cenotwórczych.

Niektóre umowy, poza ceną betonu, dojazdu pompy oraz pracy pompy przewidują również opłatę za domieszkę mrozoodporną, podsypkę, stabilizacje, domieszkę przyśpieszaczy i opóźniaczy, za podgrzewanie betonu, odbiór betonu w okresie obniżonych temperatur, za przedłużony rozładunek, transport zaprawy murarskiej, opłatę środowiskową, za dostawę mniejszej ilości betonu (niepełny ładunek) oraz dostawę rurociągów do betonowania. W takim przypadku wynagrodzenie dla Kontrahenta zostaje ustalone odrębnie dla każdego z powyższych elementów.

W fakturach wystawianych przez Kontrahentów odrębnie wskazane jest wynagrodzenie za beton, a odrębnie za pracę pompy. W większości faktur wyszczególnione jest również wynagrodzenie za dojazd pompy. Jeżeli poza powyższymi składnikami wynagrodzenia, w umowie przewidziane są inne opłaty Kontrahent, co do zasady, wykazuje je na fakturze w osobnych pozycjach (np. dopłata za niepełny ładunek). Nie można jednak wykluczyć, że zdarzają się przypadki, w których Kontrahenci nie dokonują takiego wyodrębnienia, a przedmiotowe opłaty dodatkowe są „doliczane” do wynagrodzenia za beton (faktury wystawiane są przez Kontrahentów, a nie przez Spółkę, a więc Spółka nie decyduje o treści faktury).

Wariant III.

W ramach Wariantu III Kontrahent wykonuje na rzecz Spółki następujące czynności:

dostawa masy betonowej,

transport masy betonowej,

wylanie masy betonowej do specjalistycznego pojemnika.

Czynności wykonywane przez Kontrahenta w ramach tego wariantu kończą się wraz z wylaniem masy betonowej do specjalistycznego pojemnika. Po przekazaniu (wylaniu) betonu Spółce, Kontrahenci nie wykonują żadnych prac przy jego użyciu. Kontrahenci w szczególności nie zajmują się rozprowadzaniem, wyrównywaniem lub wygładzaniem wylanego betonu. Czynności te wykonuje Spółka lub podmioty trzecie.

Kontrahenci otrzymali interpretacje wydane przez Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, zgodnie z którymi (na podstawie zasad metodycznych Polskiej Kwalifikacji Wyrobów i Usług Statystycznych (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r., Dz.U. z 2015 r., poz. 1678 ze zm.) - czynności wykonywane przez producenta masy betonowej, polegające na dostarczaniu, za pomocą specjalistycznych pojazdów, betonu towarowego na teren budowy, a następnie pompowanie do miejsca wskazanego przez zamawiającego mieszczą się w grupowaniu PKWiU: 23.63.10.0 „Masy betonowe”.

Opis umów i faktur dotyczący Wariantu I zawarty powyżej znajduje w całości zastosowanie do Wariantu III.

Różnica między Wariantem I a Wariantem III nie znajduje odzwierciedlenia w umowach oraz w fakturach, ponieważ różnica między tymi wariantami dotyczy jedynie sposobu odbioru betonu. Jak wskazano we wniosku Spółki, w przypadku Wariantu I masa betonowa wylewana jest przez Kontrahenta bezpośrednio z betonowozu do gotowej formy (szalunku), zaś w przypadku Wariantu III wylanie masy betonowej następuje do specjalistycznego pojemnika.

Czynności wykonywane przez Kontrahentów w ramach wszystkich wariantów ograniczają się do dostarczenia, ew. wylania lub wypompowania betonu lub innych działań związanych z przekazaniem betonu Spółce. Po przekazaniu betonu Spółce Kontrahenci nie wykonują żadnych prac przy jego użyciu. Kontrahenci w szczególności nie zajmują się rozprowadzaniem, wyrównywaniem lub wygładzaniem wylanego betonu.

Kontrahenci dokumentują wykonywane przez siebie czynności fakturami VAT, w których wykazują podatek należny.

Wszyscy Kontrahenci Spółki są podatnikami podatku VAT, o których mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy.

Świadczenia nabywane od Kontrahentów Spółka wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych (nie zwolnionych) podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w ramach Wariantu I Spółka nie nabywa od Kontrahentów usług rozliczanych zgodnie z procedurą tzw. odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, a co za tym idzie Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z otrzymywanych od Kontrahentów faktur według ogólnych zasad?
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w ramach Wariantu II Spółka nie nabywa od Kontrahentów usług rozliczanych zgodnie z procedurą tzw. odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, a co za tym idzie Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z otrzymywanych od Kontrahentów faktur według ogólnych zasad?
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w ramach Wariantu III Spółka nie nabywa od Kontrahentów usług rozliczanych zgodnie z procedurą tzw. odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, a co za tym idzie Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z otrzymywanych od Kontrahentów faktur według ogólnych zasad?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W ocenie Spółki, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od Kontrahentów dokumentujących czynności wykonywane w ramach Wariantu I. Faktury, o których mowa dokumentują bowiem dostawę towarów (betonu) wykorzystywanych przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Za dostawę towarów uznaje się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT). Definicja towaru zawarta jest w art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu przez towar rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT). Art. 86 ust. 2 Ustawy o VAT stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei zgodnie z ustawą z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024), od 1 stycznia 2017 r. zmianie uległy przepisy o odwrotnym obciążeniu w podatku VAT.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT wymienione zostały m.in. usługi budowlane.

Na podstawie dodanego do Ustawy o VAT art. 17 ust. 1h w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT przepis ust. 1 pkt 8 tej ustawy stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Należy również wskazać, że zgodnie z brzmieniem art. 88 ust. 3a pkt 7 Ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Istotą niniejszej sprawy jest rozstrzygnięcie, czy czynności wykonywane przez Kontrahentów na rzecz Spółki stanowią dostawę towarów, czy też świadczenie usług.

W przypadku zakwalifikowania tych czynności jako dostawy towarów, Spółce przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od Kontrahentów. Natomiast w sytuacji zaszeregowania ich jako świadczenie jednej z usług, o których mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, Spółka mogłaby zostać pozbawiona prawa do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od Kontrahentów. Wykazanie przez Kontrahentów na fakturach podatku należnego, w sytuacji gdy zachodzi obowiązek rozliczenia danej usługi na zasadach odwrotnego obciążenia, należałoby uznać za niezasadne i uniemożliwiające odliczenie podatku przez Spółkę.

Zdaniem Spółki czynności wykonywane przez Kontrahentów na rzecz Spółki stanowią świadczenie złożone (kompleksowe) opodatkowane VAT na jednolitych zasadach właściwych dla dostawy towarów (masy betonowej). Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”), na przykład z wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. sygn. C-349/96, każde świadczenie powinno być, co do zasady, traktowane jako odrębne i niezależne dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT. Jeżeli jednak dwa lub więcej świadczeń są ze sobą tak powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności lub świadczenia stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku VAT. Innymi słowy, w takim przypadku należałoby uznać, że przedmiotem transakcji jest świadczenie złożone, na które składa się świadczenie główne (podstawowe) mające kluczowe znaczenie dla nabywcy, oraz świadczenie pomocnicze, które nie stanowi dla niego celu samego w sobie, lecz służy jedynie lepszemu wykorzystaniu świadczenia głównego.

Na temat świadczeń złożonych wypowiedział się również TSUE w wyroku z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 (Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket): „Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa ETS, w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (wyrok ETS z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, wyrok ETS z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, wyrok ETS z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank).”

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla czynności wykonywanych przez Kontrahentów celem określenia, czy zapewniają oni Spółce kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie złożone. W tym zakresie ETS w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 stwierdził, że: „jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.”

Z kolei w wyroku z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 ETS wykazał, że: „W celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.”

W niniejszej sprawie należy uznać, że wszystkie elementy transakcji, tj. dostawa, transport masy betonowej oraz jej wylanie z betonowozu do gotowej formy, składają się na jedno świadczenie złożone, którego podział miałby charakter sztuczny.

Zdaniem Spółki świadczeniem dominującym w omawianym przypadku jest dostawa towarów (betonu). Tym samym, transakcja na którą składają się czynności z Wariantu I powinna w całości zostać opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy towaru. Stanowisko prezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w interpretacjach organów podatkowych:

w prawomocnym wyroku z dnia 10 lipca 2013 r. (sygn. I SA/Bk 144/13) WSA w Białymstoku wskazał, że: „Sprzedaż betonu wymaga wykorzystania specjalistycznego sprzętu przeznaczonego do jego dostarczenia i wylania. Czynności te nierozerwalnie związane są z dostawą tego towaru. Jednak przeważające znaczenie dla dokonania klasyfikacji transakcji ma dostawa betonu, a nie jego transport i wylanie we wskazane miejsce. Czynności te służą jedynie "przekazaniu" towaru kontrahentowi, bez zmiany jego charakteru. Oddzielnie nie mają zaś dla klienta żadnego znaczenia. Należy zatem taką czynność potraktować jako jedno świadczenie i opodatkować stawką właściwą dla tej czynności, która ma charakter dominujący, czyli dostawy betonu.”;
w wyroku z dnia 1 kwietnia 2015 r. (sygn. I FSK 2134/13) NSA stanął na stanowisku, że: „Z logicznego uzasadnienia dotyczącego czynności kompleksowych wynika bowiem, iż skarżąca dokonuje dostawy betonu a towarzyszące tej dostawie czynności takie jak transport, wylanie betonu do przygotowanych szalunków stanowią czynności pomocnicze z tą dostawą związane. Należy również zauważyć, iż transport i dostarczenie takiego specyficznego towaru, jakim jest beton wymaga specjalistycznego sprzętu. Ponadto czynności o charakterze usługowym pracowników skarżącej, nawet wymagające wiadomości i umiejętności specjalnych, towarzyszące dostawie masy betonowej, nie zmieniają charakteru dostarczanego betonu, będącego produktem określonym co do gatunku.”,
w wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r. (sygn. I FSK 1188/11) NSA stwierdził: „w sytuacji gdy skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje masę betonową i świadczy usługi polegające na wylewaniu wyprodukowanej masy betonowej w miejscu przeznaczenia i rozprowadzeniu masy w miejscu wylania przez pracowników firmy oparciu jedynie o cenę jednostkową wyprodukowanego produktu, co wskazuje, że nie tylko stanowi ona wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, lecz de facto całkowity koszt tej transakcji - nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych, które sporne transakcje strony uznały za dostawę towarów, a nie świadczenie usług budowlanych, zwłaszcza że nie może budzić wątpliwości, że czynności o charakterze usługowym pracowników skarżącej, towarzyszące dostawie masy betonowej, nie zmieniały charakteru dostarczanego betonu, będącego produktem określonym co do gatunku, i tym samym nie przystosowywały go do specyficznych potrzeb klienta”,
w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2015 r. (nr IPPP2/443-1107/14-2/KOM) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że: „Tak więc należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że sprzedaż towaru - masy betonowej podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku w wysokości 23%, gdyż jak sam Zainteresowany wskazał, realizuje zamówienie na dostawę masy betonowej, a nie na wyświadczenie konkretnej usługi budowlanej, tak więc nadrzędnym celem wykonywanego świadczenia jest sprzedaż masy betonowej. Zatem w tym przypadku sprzedaż masy betonowej stanowi dostawę towaru opodatkowaną, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawką w wysokości 23% i bez znaczenia będzie to, że Wnioskodawca dokonuje jego transportu na miejsce budowy.”;
w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2010 r. (nr ILPP2/443-1698/10-2/AD) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że: „Usługa kompleksowa to taka usługa, która zawiera kilka czynności opodatkowanych różnymi stawkami VAT, z tym że jedna z nich jest usługą główną przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter i wszystkie one zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Sam Wnioskodawca wskazał, iż realizuje zamówienie na dostawę masy betonowej, a nie na wyświadczenie usługi. Bez znaczenia pozostaje również fakt, iż dostawę masy betonowej Podatnik realizuje wynajętym sprzętem specjalistycznym, albowiem nadal celem realizowanego przez Zainteresowanego zamówienia pozostaje sprzedaż masy betonowej. Z analizy stanu faktycznego nie wynika przecież, iż Zainteresowany świadczy usługi w zakresie wynajmu sprzętu specjalistycznego z operatorem. Tym samym stwierdzić należy, iż sytuacja, gdy podatnik dokonuje sprzedaży towaru z transportem własnym bądź wynajętym nie zmienia przedmiotu umowy zawieranej z kontrahentem. Podatnik sprzedaje tylko towar.”

Rozważania zawarte w powyższych orzeczeniach i interpretacjach mają zastosowanie do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku. Wszystkie opisane czynności związane z dostawą towarów (masy betonowej) są ze sobą ściśle związane przy czym przeważające znaczenie ma dla Spółki dostawa betonu, a nie jego transport lub wylanie.

Należy podkreślić, że Spółka nie zleca Kontrahentom wykonania usługi budowlanej, o której mowa w poz. 2-48 załącznika nr 14 Ustawy o VAT, np. wykonanie fundamentów, stropu czy posadzki. Usługi budowlane związane z wykonaniem tych konstrukcji wykonują inne podmioty (Spółka lub podmioty trzecie), które przygotowują szalunki czy też osadzają zbrojenie z prętów. Producent betonu (Kontrahent) wyłącznie dostarcza na budowę surowiec (beton) i rozładowuje go we wskazanym przez Spółkę miejscu. Wylanie betonu ma zatem charakter czynności kończącej dostawę, a nie jest celem samym w sobie. Jest to forma rozładunku nabywanego przez Spółkę towaru (a nie usługa betonowania). Nadrzędnym celem wykonywanego świadczenia jest więc sprzedaż masy betonowej, niezależnie od czynności towarzyszących przekazaniu betonu. Bez znaczenia jest również ew. wyodrębnienie stawki za np. rozładunek przedłużoną rynną. Ekonomicznym celem transakcji pozostaje w każdym przypadku dostawa betonu.

Kontrahenci nie świadczą zatem na rzecz Spółki usługi budowlanej, a jedynie pozostają dostawcami towaru (betonu). Stanowisko takie potwierdzają interpretacje Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, które wytworzenie masy betonowej, jej transport na teren budowy, a następnie pompowanie do gotowej formy (szalunku) klasyfikują do grupowania PKWIU: 23.63.10.0 - masa betonowa. Zdaniem Spółki nie ma znaczenia, czy miejscem wskazanym przez zamawiającego jest gotowa forma czy też inne miejsce. Jak zaznaczono powyżej jest to forma rozładunku związanego z przekazaniem nabywanego przez Spółkę towaru (betonu), przy czym bez znaczenia pozostaje fakt przy użyciu jakiego sprzętu Kontrahent dokonuje rozładunku towaru (betonu). Kontrahent nie świadczy na rzecz spółki usługi betonowania.

Analizując zatem czynności składające się na świadczenie realizowane przez Kontrahenta w ramach Wariantu I oraz stanowisko zajmowane w interpretacjach otrzymanych przez Kontrahentów z Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi należy uznać, że świadczenie nabywane od Kontrahenta przez Spółkę jest świadczeniem złożonym, które dla celów podatku VAT zakwalifikować należy jako dostawę towaru (masy betonowej). Świadczenia wskazane w Wariancie I nie stanowią usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do Ustawy o VAT, której świadczenie powinno zostać rozliczone zgodnie z procedurą tzw. odwrotnego obciążenia.

Dodatkowo, skoro w przypadku tych czynności wykonywanych przez kontrahentów Spółki, Ośrodek Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, klasyfikuje je jako masy betonowe, trudno byłoby uznać że w przypadku Spółki, będącej ich nabywcą kwalifikacja tych czynności uległaby zmianie.

Biorąc pod uwagę powyższe, zasadne jest twierdzenie Spółki, że świadczone przez Kontrahentów czynności określone w Wariancie I stanowią dostawę towarów, a Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od Kontrahentów na zasadach ogólnych.

Ad. 2

W ocenie Spółki, nie nabywa ona od Kontrahentów w ramach Wariantu II usług rozliczanych zgodnie z procedurą tzw. odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, a co za tym idzie Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z otrzymywanych od Kontrahentów faktur na zasadach ogólnych. Faktury, o których mowa dokumentują bowiem dostawę towarów (masy betonowej) wykorzystywanych przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Za stanowiskiem Spółki przemawia argumentacja przedstawiona we własnym stanowisku dotyczącym pytania nr 1. Zakres przedmiotowy zamówienia przewidziany w Wariancie II przewiduje co prawda, że masa betonowa wypompowywana jest przez Kontrahenta przy użyciu specjalistycznej pompy do gotowej formy (szalunku) jednak zdaniem Spółki, nie ma to wpływu na wnioski w zakresie kwalifikacji omawianego świadczenia jako dostawy towaru (masy betonowej). Samo użycie przez Kontrahenta specjalistycznej pompy nie powoduje, że dostawa towaru (betonu) traci swój dominujący charakter względem czynności pomocniczych związanych z przekazaniem betonu Spółce. Za takim stanowiskiem przemawiają interpretacje Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi otrzymane przez Kontrahentów oraz orzecznictwo powołane we własnej ocenie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego dotyczącej pytania nr 1. Jak wynika z powołanych wyroków i interpretacji, użycie specjalistycznego sprzętu (np. pompy) jest konieczne dla przekazania betonu nabywcy (Spółce), co jednak nie zmienia konkluzji, iż dominującym elementem analizowanej transakcji pozostaje dostawa towaru. Bez znaczenia pozostaje również ew. wyodrębnienie stawki wynagrodzenia za użycie pompy, które może mieć miejsce w przypadku niektórych umów. Transakcja jako całość powinna być traktowana jako dostawa towaru, gdyż czynności związane z rozładunkiem służą jedynie wykorzystaniu (zrealizowaniu) świadczenia dominującego jakim jest dostawa betonu. Stanowisko takie potwierdzają interpretacje Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, które wytworzenie masy betonowej, jej transport na teren budowy, a następnie wypompowanie przy użyciu specjalistycznej pompy do gotowej formy (szalunku) klasyfikują do grupowania PKWIU: 23.63.10.0 - masy betonowe. Zdaniem Spółki nie ma znaczenia, czy miejscem wskazanym przez zamawiającego jest gotowa forma czy też inne miejsce. Jak zaznaczono powyżej jest to forma rozładunku związanego z przekazaniem nabytego przez Spółkę towaru (betonu). Kontrahent nie świadczy na rzecz spółki usługi betonowania.

Ad. 3

W ocenie Spółki, nie nabywa ona od Kontrahentów w ramach Wariantu III usług rozliczanych zgodnie z procedurą tzw. odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 Ustawy o VAT, a co za tym idzie Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z otrzymywanych od Kontrahentów faktur na zasadach ogólnych. Faktury, o których mowa dokumentują bowiem dostawę towarów (masy betonowej). Za takim stanowiskiem przemawiają interpretacje Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi otrzymane przez Kontrahentów oraz argumentacja przedstawiona we własnym stanowisku dotyczącym pytania nr 1. Zakres przedmiotowy zamówienia przewidziany w Wariancie III różni się co prawda od Wariantu I, ale różnica ta nie zmienia konkluzji w zakresie kwalifikacji świadczenia wykonywanego przez Kontrahenta jako dostawy towaru. W Wariancie III masa betonowa wylewana jest do specjalistycznego pojemnika, który następnie transportowany jest (przez podmiot trzeci lub przez Spółkę) przy użyciu dźwigu (żurawia) i wylewany do gotowej formy (szalunku). Samo wylanie betonu przez Kontrahenta do pojemnika przygotowanego przez Spółkę jest jedynie sposobem przekazania towaru nabywcy (Spółce). Świadczeniem dominującym jest w takiej sytuacji bez wątpienia dostawa towaru (betonu), a nie świadczenie usługi.

Stanowisko takie potwierdzają interpretacje Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi, które wytworzenie masy betonowej, jej transport na teren budowy, a następnie pompowanie do miejsca wskazanego przez zamawiającego klasyfikują do grupowania PKWIU: 23.63.10.0 - masy betonowe. Zdaniem Spółki nie ma znaczenia, czy miejscem wskazanym przez zamawiającego jest gotowa forma czy pojemnik. Jak zaznaczono powyżej jest to forma rozładunku związanego z przekazaniem nabytego przez Spółkę towaru (betonu), przy czym bez znaczenia pozostaje fakt przy użyciu jakiego sprzętu Kontrahent dokonuje rozładunku towaru (betonu). Kontrahent nie świadczy na rzecz spółki usługi betonowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu czy opodatkowanie danej czynności powinno nastąpić z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na klasyfikacji podanej przez Wnioskodawcę.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Zatem to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem realizowanych świadczeń. W przypadku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia to nabywca jest podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku, tym samym nabywca jest zobowiązany do dokonania klasyfikacji nabywanych świadczeń.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W myśl art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dostarcza towary lub świadczy usługę.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, w sytuacji gdy usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik obowiązany jest wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług (…).

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

stawkę podatku (pkt 12),

sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),

kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie robót budowlanych. W związku z tym Spółka nabywa towary lub usługi od innych podmiotów (Kontrahentów), w tym Spółka zawiera z Kontrahentami umowy dotyczące betonu. Umowy te realizowane są wg trzech wariantów.

W wariancie I Kontrahent realizuje na rzecz Spółki świadczenie, na które składa się dostawa, transport oraz wylanie masy betonowej bezpośrednio z betonowozu do gotowej formy (szalunku). Z umowy łączącej Wnioskodawcę oraz Kontrahenta wynika, że Kontrahent zobowiązany jest dostarczyć na rzecz Spółki beton dla potrzeb realizowanego przez nią projektu budowlanego. Dostawa, transport jak również wylanie masy betonowej we wskazane przez Spółkę miejsce, dokonywane jest przez Kontrahenta na podstawie jednej umowy, przy czym umowa milczy na temat wylania betonu. Wynagrodzenie dla Kontrahenta ustalane jest jako iloczyn rzeczywistych ilości dostarczanego betonu i uzgodnionych pomiędzy stronami cen jednostkowych za m3. Ceny jednostkowe stanowią stałe ceny ryczałtowe, obejmują wszelkie koszty i wydatki poniesione przez Kontrahenta w związku z realizacją przedmiotu umowy. W fakturach wystawianych przez Kontrahentów wskazane jest wynagrodzenie za beton. Nie jest w nich natomiast wyszczególnione wynagrodzenie za czynność wylania betonu. W przypadku, gdy umowa przewiduje opłaty dodatkowe (np. za stabilizację, opłatę środowiskową, dopłatę za odbiór mieszanki w warunkach zimowych, transport) wówczas opłaty te, są co do zasady, w fakturach wyszczególnione odrębnie. Zdarzają się przypadki, w których przedmiotowe opłaty są „doliczane” do wynagrodzenia za beton. Świadczenie polegające na dostarczaniu, za pomocą specjalistycznych pojazdów, betonu towarowego na teren budowy, a następnie pompowanie do miejsca wskazanego przez zamawiającego mieści się w grupowaniu PKWiU 23.63.10.0 „Masy betonowe”.

W ramach wariantu II Kontrahent realizuje na rzecz Spółki zamówienie polegające na dostawie masy betonowej wraz z jej transportem betonowozem na plac budowy gdzie masa betonowa jest wypompowywana przez Kontrahenta przy użyciu specjalistycznej pompy do gotowej formy. Kontrahent zobowiązany jest dostarczyć na rzecz Spółki beton dla potrzeb realizowanego przez nią projektu budowlanego. Dostawa, transport oraz wypompowanie masy betonowej przy użyciu pompy dokonywane jest przez Kontrahenta na podstawie jednej umowy. Umowy milczą na temat czynności wylewania betonu przewidują natomiast użycie pompy przy dostawie betonu. Wynagrodzenie dla Kontrahenta stanowi iloczyn rzeczywistej ilości dostarczanego betonu i uzgodnionych pomiędzy stronami cen jednostkowych za m3. Ceny jednostkowe stanowią stałe ceny ryczałtowe, obejmują wszelkie koszty i wydatki poniesione przez Kontrahenta w związku z realizacją przedmiotu umowy. Z kolei wynagrodzenie za użycie pompy jest ustalane odrębnie. Umowy przewidują opłatę za dojazd lub zjazd pompy (najczęściej jest to ryczałt, jednak w niektórych umowach wynagrodzenie dla Kontrahenta za dojazd/zjazd pompy zostaje ustalone jako iloczyn przejechanych kilometrów i uzgodnionych pomiędzy stronami cen jednostkowych za km) oraz za użycie pompy, które z kolei uzależnione jest od długości wysięgnika, ilości przepompowanego betonu lub od czasu pracy pompy. Ponadto niektóre umowy, poza ceną betonu, dojazdu oraz pracy pompy przewidują również opłatę za domieszkę mrozoodporną, podsypkę, stabilizacje, domieszkę przyśpieszaczy i opóźniaczy, za podgrzewanie betonu, odbiór betonu w okresie obniżonych temperatur, za przedłużony rozładunek, transport zaprawy murarskiej, opłatę środowiskową, za dostawę mniejszej ilości betonu (niepełny ładunek) oraz dostawę rurociągów do betonowania. Wówczas wynagrodzenie ustalane jest odrębnie dla każdego z ww. elementów. W fakturach wystawianych przez Kontrahentów odrębnie wskazane jest wynagrodzenie za beton, odrębnie za pracę pompy a ponadto w większości faktur wyszczególnione jest również wynagrodzenie za dojazd pompy. W sytuacji gdy w umowie przewidziane są inne opłaty wówczas Kontrahent, co do zasady, wykazuje je na fakturze w osobnych pozycjach (np. dopłata za niepełny ładunek). Zdarzają się przypadki, w których Kontrahenci doliczają przedmiotowe opłaty dodatkowe do wynagrodzenia za beton. Świadczenie polegające na produkcji i sprzedaży betonu towarowego wraz z dowozem specjalistycznym sprzętem (gruszką do betonu), wyposażonym w pompę, oraz pompowanie na budowie betonu na duże odległości lub wysokości, mieści się w grupowaniu PKWiU 23.63.10.0 „Masy betonowe”.

W wariancie III Kontrahent realizuje na rzecz Spółki zamówienie polegające na dostawie masy betonowej wraz z jej transportem betonowozem na plac budowy i wylaniem masy betonowej do specjalistycznego pojemnika. Kolejne czynności (transport pojemnika z masą betonową przy użyciu dźwigu oraz wylanie masy betonowej do gotowej formy) wykonywane są przez podmiot trzeci lub przez Spółkę. Opis umów i sposób fakturowania jest analogiczny jak w Wariancie I. Świadczenie realizowane w ramach Wariantu III polegające na dostarczaniu, za pomocą specjalistycznych pojazdów betonu towarowego na teren budowy, a następnie pompowanie do miejsca wskazanego przez zamawiającego mieści się w grupowaniu PKWiU 23.63.10.0 „Masy betonowe”.

Czynności wykonywane przez Kontrahentów w ramach wszystkich opisanych powyżej Wariantów ograniczają się do dostarczenia, ew. wylania lub wypompowania betonu lub innych działań związanych z przekazaniem betonu Spółce. Po przekazaniu betonu Spółce Kontrahenci nie wykonują żadnych prac przy jego użyciu, w szczególności nie zajmują się rozprowadzaniem, wyrównywaniem lub wygładzaniem wylanego betonu.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatkiem VAT czynnym.

Kontrahenci Spółki są podatnikami podatku VAT, o których mowa w art. 15 Ustawy o VAT, zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 tej ustawy.

Kontrahenci dokumentują wykonywane przez siebie czynności fakturami VAT, w których wykazują podatek należny.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od Kontrahentów.

Odnosząc się do powyższej kwestii wskazać należy, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie które składają się z kilku różnych czynności.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że mimo iż świadczenia realizowane przez Kontrahentów w ramach Wariantu I, Wariantu II oraz Wariantu III składają się z kilku czynności, tj. dostawy, transportu oraz wylania/wypompowania betonu to jednak mają one charakter kompleksowy, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wszystkie wskazane powyżej elementy, które składają się na świadczenia nabywane przez Wnioskodawcę są ściśle ze sobą związane. Z treści wniosku wynika, że Kontrahenci, w ramach jednej umowy, realizują na rzecz Wnioskodawcy świadczenia polegające na dostawie masy betonowej wraz z jej transportem na plac budowy, gdzie następnie masa ta jest wylewana bezpośrednio z betonowozu do gotowej formy/szalunku (Wariant I), do specjalistycznego pojemnika (Wariant III) lub też jest wypompowywana przy użyciu specjalistycznej pompy do betonu do gotowej formy/szalunku (Wariant II). W ramach wszystkich opisanych we wniosku Wariantów działania Kontrahentów ograniczają się jedynie do dostarczenia, wylania lub wypompowania betonu (lub innych działań związanych z przekazaniem betonu Spółce). Kontrahenci nie zajmują się rozprowadzaniem, wyrównywaniem lub wygładzaniem wylanego betonu. Wnioskodawca wskazał, że świadczenia realizowane w ramach Wariantu I, Wariantu II oraz Wariantu III mieszczą się w grupowaniu PKWiU 23.63.10.0 „Masy betonowe”. W fakturach wystawianych przez Kontrahentów wskazane jest wynagrodzenie za beton (przy czym faktury mogą zawierać odrębne pozycje związane z użyciem pompy do betonu lub opłaty dodatkowe). W analizowanym przypadku nie zachodzą zatem przesłanki do podziału czynności dokonywanych przez Kontrahentów na dostawę masy betonowej, jej transport a następnie wylanie/pompowanie.

Jak wskazano wyżej opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy podlegają usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy świadczone przez podwykonawcę.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. Świadczenia realizowane przez Kontrahentów polegające na dostawie betonu, jego transporcie i wylaniu/wypompowaniu przy pomocy specjalnych pomp do gotowych form/szalunków lub do specjalistycznego pojemnika są sklasyfikowane – jak wskazał Wnioskodawca – pod symbolem PKWiU 23.63.10.0 „Masy betonowe”. Świadczenia takie nie zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy jako podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia. Tym samym Wnioskodawca słusznie rozpoznał, że świadczenie na które składa się dostawa betonu, jego transport i wylanie do gotowych form/szalunków (Wariant I), dostawa betonu, jego transport oraz wypompowanie przy pomocy specjalnych pomp do gotowej formy (Wariant II) jak również dostawa betonu, jego transport i wylanie do specjalistycznego pojemnika (Wariant III) sklasyfikowane - jak wskazał Wnioskodawca – pod symbolem PKWiU 23.63.10.0 „Masy betonowe” nie podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia lecz podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem właściwej stawki podatku od towarów i usług. W konsekwencji faktury wystawiane przez Kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy powinny zawierać podatek VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego należy zauważyć, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wówczas gdy spełnione są przesłanki pozytywne wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 tej ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa od Kontrahentów świadczenia polegające na dostawie betonu wraz z transportem i wylaniem do gotowych form/szalunków (Wariant I), dostawie betonu wraz z transportem oraz wypompowaniem przy pomocy specjalnych pomp do gotowej formy (Wariant II) jak również świadczenie polegające na dostawie betonu, transporcie i wylaniu do specjalistycznego pojemnika (Wariant III). Jak rozstrzygnięto w niniejszej interpretacji świadczenia nabywane od Kontrahentów, w ramach przedstawionych we wniosku Wariantu I, Wariantu II oraz Wariantu III podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. z uwzględnieniem właściwej stawki podatku od towarów i usług co oznacza, że w analizowanym przypadku art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie będzie miał zastosowania. Świadczenia będące przedmiotem wniosku Spółka wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem skoro nabycie przez Wnioskodawcę świadczeń realizowanych w ramach Wariantu I, II oraz III związane jest z wykonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych i jednocześnie w analizowanej sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, to tym samym Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od Kontrahentów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo wskazać należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest rozstrzygnięcie co do właściwego zafakturowania świadczonych przez kontrahentów czynności związanych z dostarczeniem betonu.

Ponadto zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU świadczeń będących przedmiotem wniosku), udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, opłata za wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega zwrotowi - w odpowiedniej części - wyłącznie w przypadku uiszczenia jej w kwocie wyższej od należnej.

W związku z powyższym, nienależna opłata w kwocie 80 zł, uiszczona w dniu 15 września 2017 r., zostanie zwrócona - stosownie do art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej - na rachunek bankowy, z którego dokonano wpłaty.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin