2017.12.12 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-2.4012.501.2017.1.RD
z 12 grudnia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 września 2017 r. (data wpływu 25 września 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

prawidłowe w zakresie sposobu ewidencjonowania nabywanych i świadczonych usług oraz rozliczania faktur korygujących „in minus” wystawionych przez Wnioskodawcę,
nieprawidłowe w zakresie rozliczania faktur korygujących „in plus” wystawionych przez Wnioskodawcę oraz faktur korygujących zarówno „in plus” jak i „in minus” wystawionych przez kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy.

UZASADNIENIE

W dniu 25 września 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu ewidencjonownia nabywanych i świadczonych usług oraz rozliczania faktur korygujących „in plus” jak i „in minus” wystawianych przez Wnioskodawcą jak i przez kontrahentów w związku z nabywanymi i świadczonymi usługami.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A. Plc (dalej: Spółka) z siedzibą w Irlandii jest spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną, która jest częścią globalnej grupy kapitałowej działającej w branży finansowej (dalej: Grupa). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce za pośrednictwem oddziału: A. Plc (publiczna spółka akcyjna) Oddział w Polsce (dalej: Oddział lub Wnioskodawca). W związku z ww. działalnością Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT) oraz składa miesięczne deklaracje VAT-7 i miesięczne informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE.

Jakkolwiek podatnikiem VAT jest formalnie Spółka, w dalszej części wniosku stosowane jest uproszczenie, zgodnie z którym podatnikiem VAT (oraz Wnioskodawcą) określony jest Oddział.

Jako oddział spółki zagranicznej Oddział funkcjonuje na zasadach przewidzianych w:

oddział

W ramach Grupy Oddział pełni rolę tzw. centrum usług wspólnych, występując w szczególności w charakterze dostawcy usług przetwarzania danych, związanych między innymi z procesowaniem i informatyczną obsługą różnego rodzaju procesów finansowych (np. w zakresie przeciwdziałania tzw. praniu brudnych pieniędzy).

Ww. usługi - w przypadku, gdy miejsce ich świadczenia znajduje się w Polsce - są opodatkowane VAT, co do zasady, według stawki podstawowej. Oddziałowi przysługuje w związku z tym prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie towarów/usług związanych z ich świadczeniem.

Równocześnie, z uwagi na funkcjonującą w Grupie strukturę organizacyjną, Oddział jest także nabywcą usług dostarczanych przez inne podmioty z Grupy, które także podlegają generalnie opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (usługi świadczone/nabywane przez Wnioskodawcę zwane dalej łącznie: Usługami).

Na gruncie VAT miejsce świadczenia w odniesieniu do Usług ustalane jest zgodnie z zasadą ogólną, tj. według miejsca, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej (ewentualnie, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego Usługi są świadczone). Zastosowanie ma w tym przypadku art. 28b ustawy VAT.

W Grupie istnieje system rozliczeniowy, stanowiący jednolitą platformę, na której kompleksowo obsługiwane są rozliczenia wewnątrzgrupowe dokonywane w ramach Grupy. Po przystąpieniu przez Oddział do ww. systemu w jego pełnej funkcjonalności - co ma mieć miejsce w niedalekiej przyszłości i jest przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku - w jego ramach rozliczane będą w szczególności Usługi świadczone/nabywane przez Oddział na rzecz/od innych podmiotów należących do Grupy, nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (dalej: Kontrahenci]. Z perspektywy Oddziału ww. Usługi stanowią:

usługi, których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium Polski (tzw. sprzedaż NP.) - dotyczy to Usług świadczonych przez Oddział na rzecz Kontrahentów, oraz, odpowiednio,
import usług (rozliczany przez Oddział w ramach procedury tzw. odwrotnego obciążenia) - dotyczy to Usług nabywanych przez Oddział od Kontrahentów (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT).

Zgodnie z ustaleniami w ramach Grupy, związanymi z funkcjonowaniem ww. systemu, rozliczenia finansowe z tytułu Usług dokonywane będą na bazie miesięcznej i dokumentowane za pomocą wystawianych co miesiąc faktur. Z faktur jednoznacznie będzie wynikać okres (miesiąc kalendarzowy), którego dotyczyć będzie dana faktura (ang. „billing cycle”). W praktyce:

Wysokość miesięcznego wynagrodzenia kalkulowana będzie w oparciu o dwa czynniki, mianowicie:

Metodologia kalkulacji wynagrodzenia

Z uwagi na fakt, że dane dotyczące tzw. bazy kosztowej, o której mowa w punkcie (ii) powyżej, dostępne/znane będą dopiero po zakończeniu danego roku kalendarzowego (vide dalsze uwagi), wynagrodzenie za Usługi świadczone w trakcie danego roku ustalane będzie w oparciu o koszty prognozowane/szacowane na dany rok (dalej: Koszty prognozowane).

Jeśli chodzi o pierwszą zmienną (pracochłonność), to będzie ona określana narastająco od początku danego roku kalendarzowego, na podstawie danych dostępnych na koniec danego miesiąca. Przykładowo:

wynagrodzenie należne w zamian za Usługi wykonane w styczniu danego roku ustalane będzie w oparciu o pracochłonność czynności wykonanych w styczniu, określoną na koniec stycznia;
wynagrodzenie za Usługi wykonane w marcu danego roku ustalane będzie w oparciu o pracochłonność czynności wykonanych w okresie styczeń - marzec danego roku, na podstawie danych dostępnych na koniec marca. Tak ustalona wartość zostanie pomniejszona o wynagrodzenie należne (i zafakturowane) za styczeń i luty danego roku.

Ww. metodologia znajdzie odzwierciedlenie w fakturach dokumentujących Usługi, z których jednoznacznie wynikać będzie okres (ang. „billing cycle”), którego dotyczy dana faktura, oraz elementy, które wpływają na wysokość wynagrodzenia należnego za dany miesiąc.

Po zakończeniu danego roku ustalona zostanie ostateczna baza kosztowa związana z Usługami świadczonymi przez dany podmiot (dalej: Koszty ostateczne). Na tej podstawie wystawione zostaną tzw. faktury true-up (in minus lub in plus) (dalej: Faktury true-up), które odzwierciedlać będą zmianę wynagrodzenia należnego w zamian za Usługi wyświadczone w danym roku z uwagi na jego ustalenie w oparciu o Koszty ostateczne, a nie w oparciu o Koszty prognozowane - jak to będzie miało miejsce w przypadku faktur wystawianych w ciągu danego roku.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż jednocześnie z niniejszym wnioskiem złożył do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie skutków podatkowych wiążących się z opisanym zdarzeniem przyszłym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

czy Usługi świadczone przez Oddział na rzecz Kontrahentów powinny być wykazywane przez Wnioskodawcę dla celów VAT:
1. w rozliczeniu za miesiąc, w którym Usługi te będą świadczone i, tym samym, za który wystawiona zostanie dokumentująca je faktura oraz w którym uregulowane zostanie wynagrodzenie dotyczące danego miesiąca,
2. w wysokości wynikającej z tej faktury (i uregulowanej w danym miesiącu)?
Czy Usługi nabywane przez Oddział od Kontrahentów powinny być wykazywane przez Wnioskodawcę dla celów VAT (jako import usług):
1. w rozliczeniu za miesiąc, w którym Usługi te będą świadczone i, tym samym, za który wystawiona zostanie dokumentująca je faktura oraz w którym uregulowane zostanie wynagrodzenie dotyczące danego miesiąca,
2. w wysokości wynikającej z tej faktury (i uregulowanej w danym miesiącu);
3. w odniesieniu do których, co do zasady, VAT naliczony może podlegać odliczeniu przez Oddział w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany zostanie VAT należny z tytułu importu tych usług?
czy Faktury true-up powinny być wykazywane przez Wnioskodawcę dla celów VAT:
1. w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostaną wystawione przez Oddział - w przypadku Faktur true-up dotyczących Usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów;
2. w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostaną otrzymane przez Oddział - w przypadku Faktur true-up dotyczących Usług świadczonych przez Kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy: uwzględniając okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego:

Usługi świadczone przez Oddział na rzecz Kontrahentów powinny być wykazywane przez Wnioskodawcę dla celów VAT:
1. w rozliczeniu za miesiąc, w którym Usługi te będą świadczone i, tym samym, za który wystawiona zostanie dokumentująca je faktura oraz w którym uregulowane zostanie wynagrodzenie dotyczące danego miesiąca,
2. w wysokości wynikającej z tej faktury (i uregulowanej w danym miesiącu);
Usługi nabywane przez Oddział od Kontrahentów powinny być wykazywane przez Wnioskodawcę dla celów VAT (jako import usług):
1. w rozliczeniu za miesiąc, w którym Usługi te będą świadczone i, tym samym, za który wystawiona zostanie dokumentująca je faktura oraz w którym uregulowane zostanie wynagrodzenie dotyczące danego miesiąca,
2. w wysokości wynikającej z tej faktury (i uregulowanej w danym miesiącu);
3. w odniesieniu do których, co do zasady, VAT naliczony może podlegać odliczeniu przez Oddział w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany zostanie VAT należny z tytułu importu tych usług;
Faktury true-up powinny być wykazywane przez Wnioskodawcę dla celów VAT:
1. w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostaną wystawione przez Oddział - w przypadku Faktur true-up dotyczących Usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów;
2. w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostaną otrzymane przez Oddział - w przypadku Faktur true-up dotyczących Usług świadczonych przez Kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

1 Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W art. 28b ustawy VAT wskazano, iż, co do zasady (poza wyjątkami określonymi w dalszych przepisach ustawy VAT) miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (ew. stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego usługi te są świadczone).

Tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, miejsce świadczenia Usług ustalane jest na podstawie art. 28b ustawy VAT, tj. generalnie w miejscu, w którym znajduje się siedziba działalności gospodarczej podatnika. Z uwagi na fakt, że Kontrahenci są podmiotami zagranicznymi (nieposiadającymi w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej):

Usługi świadczone przez Oddział na rzecz Kontrahentów nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na fakt, że miejsce ich świadczenia znajduje się z kraju, w którym zlokalizowany jest dany Kontrahent;
Usługi świadczone przez Kontrahentów na rzecz Oddziału podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na fakt, że miejsce ich świadczenia ustalane jest według położenia Oddziału (jako stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę). Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT należnego z tego tytułu jest Oddział (rozliczenie w ramach odwrotnego obciążenia). Z perspektywy Oddziału Usługi te stanowią import usług.

2 Ad pytanie 1

Jak wcześniej wskazano, Usługi świadczone przez Oddział na rzecz Kontrahentów nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce. Stąd, Wnioskodawca nie jest/nie będzie w szczególności zobowiązany do rozliczenia VAT należnego z tego tytułu. Niemniej, na Oddziale ciążą/będą ciążyły w tym zakresie określone obowiązki ewidencyjne, wynikające w szczególności z art. 109 ust. 3a ustawy VAT, zgodnie z którym podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy, konieczne jest prawidłowe określenie (i) momentu, w którym Usługi powinny zostać zaewidencjonowane oraz (ii) kwoty (wartości Usług), która powinna w tym momencie zostać wykazana.

Określenie momentu zaewidencjonowania Usług świadczonych przez Oddział

Z art. 109 ust. 3a ustawy VAT wynika, że w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy VAT (do których zaliczane są Usługi świadczone przez Oddział), przy ustalaniu momentu wykazania danej usługi stosuje się odpowiednio art. 19a ust. 1-3 i 8.

W związku z powyższym należy przywołać art. 19a ustawy VAT, zgodnie z którym:

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi (ust. 1);
usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (ust. 3);
jeśli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (ust. 8).

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze okoliczności dotyczące Usług, moment ich wykonania powinien zostać ustalony na podstawie art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze. Dotyczy on bowiem sytuacji, w której w związku ze świadczonymi usługami ustalone zostały następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń. W opinii Wnioskodawcy sytuacja taka będzie występować w przypadku Usług świadczonych przez Oddział. Rozliczenia finansowe z tytułu Usług będą bowiem dokonywane na bazie miesięcznej (co znajduje/będzie znajdować w szczególności potwierdzenie w umowie dotyczącej Usług i wystawianych co miesiąc fakturach). W rezultacie, za moment wykonania Usług świadczonych przez Oddział należy przyjąć upływ każdego okresu rozliczeniowego, tj. miesiąca kalendarzowego.

Z uwagi na fakt, że uregulowanie należności (wynagrodzenia) za dany miesiąc będzie miało miejsce w jego trakcie, w odniesieniu do Usług zastosowanie może również znaleźć art. 19a ust. 8 ustawy VAT dotyczący sytuacji, w której uregulowanie należności ma miejsce jeszcze przed wykonaniem usługi. Na tej podstawie Usługi świadczone przez Oddział powinny być ewidencjonowane dla celów VAT (jako tzw. sprzedaż NP.) w miesiącu, w którym uregulowana została dana należność.

Mając na uwadze, że wykonanie usługi (które, jak wskazano, będzie przypadać na koniec danego okresu, tj. miesiąca kalendarzowego) oraz uregulowanie należności będą miały miejsce w tym samym miesiącu, w praktyce Usługi świadczone przez Oddział powinny być ewidencjonowane w miesiącu, w którym Usługi będą świadczone i w którym uregulowane zostanie dotyczące ich wynagrodzenie.

Ustalenie wartości Usług, które powinny zostać zaewidencjonowane w danym miesiącu

W celu prawidłowego zastosowania art. 19a ust. 1, 3 i 8 ustawy VAT należy również określić kwotę (wartość Usług), która powinna zostać zaewidencjonowana w danym miesiącu. Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy VAT kwotę tę będzie stanowić wynagrodzenie uregulowane w danym miesiącu. Stąd, zaewidencjonowaniu w danym miesiącu będą podlegały każdorazowo Usługi w wysokości należności uregulowanej w tym miesiącu.

Prawidłowe określenie kwoty podlegającej zaewidencjonowaniu wymaga również ustalenia płatności/rozliczeń, które odnoszą się do danego miesiąca (o których mowa w art. 19a ust. 3 ustawy VAT).

W opinii Wnioskodawcy płatności/rozliczenia wynikające z faktury dotyczącej danego miesiąca (określonego na fakturze po angielsku jako „billing cycle”, tj. okres rozliczeniowy) należy odnosić do tego właśnie miesiąca. Innymi słowy, kwota wynikająca z faktury wystawionej za dany miesiąc powinna być odnoszona - w rozumieniu art. 19a ust. 3 ustawy VAT - do miesiąca, za który zostanie ona wystawiona i do którego będzie się odwoływać, poprzez wskazanie okresu rozliczeniowego. Mając na uwadze, że ww. kwota będzie regulowana w trakcie danego miesiąca, w praktyce Usługi świadczone w danym miesiącu powinny być ewidencjonowane dla celów VAT (jako tzw. sprzedaż NP.) w kwocie wynikającej z faktury dotyczącej danego miesiąca (określonego na fakturze po angielsku jako „billing cycle”) i uregulowanej w danym miesiącu.

Powyższych konkluzji nie zmienia fakt, że wynagrodzenie uwzględnione w danej fakturze (i uregulowane w danym miesiącu) może być uzależnione od okoliczności (zmiennych), które wystąpiły w innym okresie rozliczeniowym (tj. wynikających z bieżącej weryfikacji i korekty pracochłonności czynności wykonanych we wcześniejszych miesiącach). W oparciu o rządzącą prawem cywilnym zasadę swobody umów (art. 353¹ Kodeksu cywilnego) strony mogą bowiem dowolnie (w granicach obowiązującego prawa oraz tzw. reguł współżycia społecznego) ustalać zasady dotyczące świadczonych usług, w tym metodologię kalkulacji należnego w zamian za nie wynagrodzenia.

Przykładowo, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z 28 kwietnia 2017 r. (sygn. 3063-ILPP2-3.4512.14.2017.2.WB), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zdaniem którego:

„Swoboda stron w zakresie ustalenia podstawy wynagrodzenia wynika z zasady swobody umów (art. 353 zn. 1 Kodeksu cywilnego) i może być określona dowolnie, np. poprzez odniesienie do wysokości przychodu/obrotu w poprzednich okresach rozliczeniowych (miesięcznych/kwartalnych). Z perspektywy przepisów prawa podatkowego prawnie dopuszczalna jest sytuacja, gdy strony kalkulują wynagrodzenie umowne za usługi wykonane w danym okresie rozliczeniowym na podstawie otrzymanych danych o wartości zakupów w poprzednich miesiącach/kwartałach. Wynagrodzenie tak ustalone musi odpowiadać warunkom rynkowym, to jest odpowiadać wartości danej usługi świadczonej przez inne podmioty na rynku.”

Podsumowanie

Podsumowując powyższe uwagi dotyczące pytania nr 1, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Usługi świadczone przez Oddział na rzecz Kontrahentów powinny być wykazywane przez Wnioskodawcę dla celów VAT jako świadczenie usług, których miejsce znajduje się poza terytorium Polski:

w rozliczeniu za miesiąc, w którym Usługi te będą świadczone i, tym samym, za który wystawiona zostanie dokumentująca je faktura oraz w którym uregulowane zostanie wynagrodzenie dotyczące danego miesiąca,
w wysokości wynikającej z tej faktury (i uregulowanej w danym miesiącu).

3 Ad pytanie 2

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,
usługobiorcą jest w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4).

Zważywszy, iż Usługi nabywane przez Wnioskodawcę od Kontrahentów podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, a Kontrahenci nie posiadają w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na podstawie ww. regulacji zobowiązanym do rozliczenia VAT należnego (w ramach odwrotnego obciążenia) z tytułu Usług świadczonych przez Kontrahentów jest/będzie Oddział. Z perspektywy Wnioskodawcy Usługi nabywane od Kontrahentów stanowią/będą stanowić import usług.

Prawidłowe wykazanie ww. Usług dla celów VAT wymaga ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. W opinii Wnioskodawcy analogicznie jak w przypadku Usług świadczonych przez Oddział (vide uwagi dotyczące pytania nr 1) zastosowanie powinien mieć w tym przypadku art. 19a ust. 1, 3 i 8 ustawy VAT.

Analogicznie jak to zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku Usług nabywanych przez Oddział od Kontrahentów obowiązek podatkowy w VAT będzie powstawał w miesiącu, w którym Usługi nabywane przez Oddział będą świadczone i, tym samym, za który wystawiona zostanie faktura oraz w którym uregulowana zostanie należność wykazana w tej fakturze. W opinii Wnioskodawcy, obowiązek ten będzie powstawał w odniesieniu do kwoty uregulowanej w danym miesiącu, będącej równocześnie kwotą wynikającą z faktury wystawionej za dany miesiąc, dotyczącej tego właśnie miesiąca (określonego na fakturze po angielsku jako „billing cycle").

Prawo do odliczenia VAT naliczonego

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o ww. kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika usług powstał obowiązek podatkowy, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 i l0b pkt 3 ustawy VAT). W przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. l0b pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej (art. 86 ust. l0i ustawy VAT).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, przy założeniu że Oddział uwzględni kwotę VAT należnego z tytułu Usług nabywanych od Kontrahentów w rozliczeniu za miesiąc, w którym w odniesieniu do ww. Usług powstanie obowiązek podatkowy (określony zgodnie z wcześniej opisanymi zasadami), co do zasady, Wnioskodawca uprawniony będzie do odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za ten sam okres i w tej samej wysokości co VAT należny. Powyższe ma zastosowanie o ile VAT należny zostanie uwzględniony we właściwej deklaracji nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstanie obowiązek podatkowy oraz przy założeniu, że zakupione Usługi będą wykazywać związek z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Podsumowanie

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Usługi nabywane od Kontrahentów powinny być przez niego wykazywane dla celów VAT jako import usług:

w rozliczeniu za miesiąc, w którym Usługi te będą świadczone i, tym samym, za który wystawiona zostanie dokumentująca je faktura oraz w którym uregulowane zostanie wynagrodzenie dotyczące danego miesiąca,
w wysokości wynikającej z tej faktury (i uregulowanej w tym miesiącu);
w odniesieniu do których, co do zasady, VAT naliczony może podlegać odliczeniu przez Oddział w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany zostanie VAT należny z tytułu importu tych usług.

4 Ad pytanie 3

Jak zostało wcześniej wskazane, Faktury true-up wystawiane będą w celu odzwierciedlenia zmiany wynagrodzenia za Usługi wyświadczone w trakcie minionego roku, wynikającej z ustalenia Kosztów ostatecznych wpływających na cenę Usług w wysokości innej niż Koszty prognozowane (które zostaną pierwotnie przyjęte jako podstawa do kalkulacji wynagrodzenia należnego w zamian za Usługi). W związku z powyższym, Faktury true-up będą stanowiły faktury korygujące zmieniające wysokość wynagrodzenia w zamian za Usługi. Stąd, przy ustalaniu prawidłowego momentu uwzględnienia ww. faktur dla celów VAT należy odwołać się do regulacji dotyczących faktur korygujących.

Faktury true-up wystawiane przez Oddział (dotyczące usług świadczonych przez Wnioskodawcę)

Ustawodawca uregulował wprost moment rozliczenia dla celów VAT faktur korygujących w przypadku, gdy na ich mocy następuje obniżenie podstawy opodatkowania w stosunku do wysokości określonej w pierwotnie wystawionej fakturze.

Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 13 w zw. z ust. 10 ustawy VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega obniżeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przy czym, w art. 29a ust. 15 pkt 2 ustawy VAT wskazano, iż warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez usługobiorcę nie stosuje się w przypadku świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

Z powyższego wynika, że faktury korygujące in minus dokumentujące usługi, których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju, powinny być rozliczane dla celów VAT „na bieżąco”, tj. w miesiącu ich wystawienia (z uwagi na brak konieczności uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez usługobiorcę).

Powyższe stanowisko jest potwierdzane w interpretacjach indywidualnych wydawanych na wniosek podatników. Tytułem przykładu można wskazać na interpretacje indywidualne:

z 7 stycznia 2016 r. (sygn. ILPP4/4512-1-378/15-2/JN), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu analizował moment ujęcia faktury korygującej in minus dotyczącej usług niepodlegających opodatkowaniu VAT w Polsce (z uwagi na ustalenie miejsca ich świadczenia na podstawie art. 28b ustawy VAT w kraju innym niż Polska), uznając że: „(...) rozliczenie faktury korygującej w przedmiotowej sprawie, nie jest uwarunkowane uzyskaniem potwierdzenia otrzymania jej przez nabywcę i - zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy - następuje w rozliczeniu za okres, w którym dana faktura korygująca została wystawiona”,
z 14 maja 2014 r. (sygn. IPPP3/443-158/14-2/KT), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził m.in.: „(...) w opisanym stanie faktycznym Wnioskodawca prawidłowo wykazuje faktury korygujące w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym te faktury zostały wystawione, gdyż świadcząc usługi opodatkowane poza terytorium kraju nie ma On obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury przez usługobiorcę".

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wystawiane przez niego Faktury true-up dotyczące Usług świadczonych na rzecz Kontrahentów, które będą skutkowały zmniejszeniem wynagrodzenia należnego w zamian za Usługi (Faktury true-up in minus) powinny być wykazywane dla celów VAT w rozliczeniu za okres, w którym zostaną one wystawione.

Jeśli chodzi o faktury korygujące in plus, to moment ich ujęcia dla celów VAT nie został wprost określony w przepisach. Niemniej, odpowiednie zasady w tym zakresie zostały wypracowane w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych. Wynika z nich generalnie, że:

jeżeli zmiana wysokości wynagrodzenia jest wynikiem nowych okoliczności, nieznanych na moment wystawienia faktury pierwotnej (tj. przyczyn o charakterze wtórnym, które wystąpiły już po dokonaniu sprzedaży i wystawieniu faktury pierwotnej), faktura korygująca in plus powinna być ujęta dla celów VAT „na bieżąco”, tj. w rozliczeniu za okres, w którym faktura korygująca została wystawiona;
jeżeli natomiast zmiana wysokości wynagrodzenia nie była efektem nowych okoliczności, ale wynikała np. z błędnie ustalonej początkowo wartości wynagrodzenia, faktura korygująca in plus powinna zostać uwzględniona przez podatnika w rozliczeniu za okres, w którym ujęta została faktura pierwotna.

Innymi słowy, jeżeli przyczyna korekty in plus istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. popełniono błąd przy wystawianiu faktury pierwotnej), to wówczas taka korekta powinna być uwzględniona „wstecz”. Jeśli natomiast przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym, korekta taka powinna zostać ujęta „na bieżąco”. Wynika to z faktu, że pierwotna faktura była wystawiona poprawnie (przy czym poprawność tą należy rozpatrywać na bazie okoliczności istniejących w momencie wystawiania faktury pierwotnej, w szczególności na bazie dostępnych wtedy informacji).

W przypadku Faktur true-up powodem ich wystawienia będzie ustalenie Kosztów ostatecznych w wysokości innej niż Koszty prognozowane, co będzie miało związek ze zmianą wysokości wynagrodzenia w zamian za Usługi. Przy tym, pierwotne określenie wynagrodzenia na podstawie Kosztów prognozowanych nie będzie wynikiem błędu/pomyłki ze strony Oddziału, ale obiektywnego braku informacji/danych niezbędnych do wyliczenia Kosztów ostatecznych. Koszty te znane będą dopiero po zakończeniu danego roku, co będzie wymuszać pierwotne określenie wynagrodzenia na podstawie kosztów zabudżetowanych/prognozowanych. Powodem wystawienia Faktur true-up będą więc przyczyny o charakterze wtórnym, a nie błąd/pomyłka w pierwotnie ustalonej wysokości wynagrodzenia.

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Faktury true-up in plus wystawiane przez Oddział na Kontrahentów (dotyczące Usług świadczonych przez Wnioskodawcę) także/odpowiednio powinny być ujmowane przez Wnioskodawcę dla celów VAT (odpowiednio zwiększając wartość tzw. sprzedaży NP.) w rozliczeniu za miesiąc, w którym dana Faktura true-up zostanie wystawiona.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można wskazać na:

interpretację indywidualną z 17 lipca 2014 r. (sygn. IPPP3/443-406/14-2/SM), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodził się ze stanowiskiem podatnika, zdaniem którego wystawiana przez niego faktura korygująca in plus powinna być uwzględniona dla celów VAT „na bieżąco”. Tym samym, organ podatkowy uznał za prawidłową nw. argumentację podatnika: „(...) elementem, który w największym stopniu wpływa na ostateczną Marżę Operacyjną Netto Dystrybutora są pozostałe koszty, takie jak koszty sprzedaży, marketingu, wynagrodzeń, administracji, itp. Wartość tych kosztów jest zmienna i niemożliwa do przewidzenia w trakcie trwania roku. W rezultacie określony przez Strony mechanizm korekty jest możliwy do zastosowania dopiero po zakończeniu roku kalendarzowego i ustaleniu wysokości wszystkich wskaźników koniecznych do obliczenia Marży Operacyjnej Netto Dystrybutora. W konsekwencji zdarzenie, które spowodowało konieczność korekty in plus czy in minus powstaje dopiero po zakończeniu danego roku, czyli po dokonaniu dostawy towarów i wystawieniu faktur pierwotnych. Korekta Marży Operacyjnej Netto Dystrybutora nie jest efektem pomyłki czy błędu Spółki przy kalkulacji i wystawianiu faktur za sprzedaż pierwotną towarów”.
interpretację indywidualną z 6 lipca 2015 r. (sygn. ILPP1/4512-1-309/15-2/NS), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził m.in., że: „Wnioskodawca w momencie wystawienia pierwotnej faktury nie jest w stanie przewidzieć okoliczności prowadzących do zmiany wysokości ostatecznego wynagrodzenia w późniejszym terminie. Podwyższenie wynagrodzenia ma bowiem charakter warunkowy, zależy od nieprzewidywalnych z góry czynników takich jak: wysokość dostaw energii uzyskanej w związku z pracą turbin wiatrowych, ilość sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, ceny rynkowe energii oraz ewentualne wpływy z tytułu handlu certyfikatami pochodzenia energii.

obowiązek podatkowy

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 850/11), w którym stwierdzono m.in., że: „(...) w sytuacji gdy po zakończeniu produkcji danego towaru okaże się, że rzeczywiste koszty jego produkcji przewyższają koszty założone, podwyższenie ceny sprzedaży tego towaru udokumentowane fakturą korygującą powinno być wykazane w deklaracji za okres, w którym dokonano korekty, to znaczy skalkulowano nową wyższą cenę uwzględniającą te okoliczności”.
wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 9 stycznia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1444/12; orzeczenie prawomocne), który orzekł, iż: „Skoro przyczyną korekty była ostateczna kalkulacja wynagrodzenia za świadczone usługi dokonana w oparciu o zaistnienie okoliczności, mających wpływ na finalny poziom tego wynagrodzenia, nie znanych Skarżącej w chwili wystawienia faktur pierwotnych, to nie było podstaw do dokonywania korekty deklaracji „wstecz”. Tym bardziej, że pierwotnie sporządzone faktury były prawidłowe”.

Podsumowując dotychczasowe uwagi dotyczące Faktur true-up wystawianych przez Oddział (związanych z Usługami świadczonymi przez Wnioskodawcę), w opinii Wnioskodawcy powinny być one przez niego uwzględniane dla celów VAT w rozliczeniu za okres, w którym dana Faktura true-up zostanie wystawiona. Dotyczy to zarówno Faktur true-up in plus, jak i Faktur true-up in minus.

Faktury true-up wystawiane przez Kontrahentów (dotyczące usług nabywanych przez Wnioskodawcę)

Z przepisów nie wynika wprost, w którym momencie (tj. za jaki okres rozliczeniowy) podatnik powinien uwzględnić w swoich rozliczeniach VAT skutki podatkowe wynikające z otrzymania od zagranicznego kontrahenta faktury korygującej do uprzednio otrzymanej faktury dokumentującej świadczenie usług, w odniesieniu do których podatnikiem jest usługobiorca (w ramach odwrotnego obciążenia). Dotyczy to w szczególności faktur korygujących otrzymanych w związku z importem usług rozliczanym przez usługobiorcę.

Zgodnie z podejściem wypracowanym w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych uznaje się, że sposób ujęcia ww. faktur zależy od powodu ich wystawienia, zgodnie z zasadami przedstawionymi w odniesieniu do Faktur true-up in plus wystawianych przez Oddział. Oznacza to, że jeżeli przyczyna korekty in plus istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej (np. popełniono błąd przy wystawianiu faktury pierwotnej), to wówczas taka korekta powinna być uwzględniona „wstecz”. Jeśli natomiast przyczyna korekty powstała w terminie późniejszym, korekta taka powinna zostać ujęta „na bieżąco".

Powyższe stanowisko jest potwierdzane w interpretacjach indywidualnych wydawanych na wniosek podatników. Tytułem przykładu można wskazać na:

interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 sierpnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.42.2017.l.LG);
interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 lipca 2016 r. (sygn. ITPP3/4512-282/16-2/AT);
interpretację indywidualną z 12 czerwca 2015 r. (sygn. IPTPP2/4512-266/15-2/IR), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził stanowisko podatnika, iż: „(...) jeśli korekta WNT powstała z przyczyn „następczych” (zarówno korekty in plus, jak korekty in minus) korektę wartości WNT, należy ujmować wykazując w deklaracji VAT czynności opodatkowane oraz podatek należny w miesiącu (okresie) otrzymania od kontrahenta dokumentu (faktury korygującej bądź innego dokumentu wystawionego przez kontrahenta) przez Spółkę. W tym samym okresie należy wykazać tę korektę w deklaracji VAT oraz w informacji podsumowującej VAT UE. (...)

Zdaniem Spółki, zasady ujmowania korekt dotyczących transakcji stanowiących import usług będą identyczne jak opisane powyżej zasady dotyczące ujmowania korekt WNT.”

Jak zostało wcześniej wskazane, Faktury true-up będą wystawiane w związku z ustaleniem Kosztów ostatecznych (służących do ustalenia wynagrodzenia w zamian za Usługi) w wysokości innej niż Koszty prognozowane i związaną z tym zmianą wysokości wynagrodzenia. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności, Faktury true-up należy więc uznać za wystawione w związku z nowymi okolicznościami, które, w rezultacie, powinny być uwzględniane dla celów VAT „na bieżąco”, tj. w rozliczeniu za miesiąc, w którym dana Faktura true-up zostanie otrzymana przez Oddział.

Podsumowując całościowo uwagi dotyczące pytania nr 3 Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Faktury true-up powinny być przez niego wykazywane dla celów VAT:

w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostaną wystawione przez Oddział - w przypadku Faktur true-up dotyczących Usług świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów;
w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostaną otrzymane przez Oddział - w przypadku Faktur true-up dotyczących Usług świadczonych przez Kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie sposobu ewidencjonowania nabywanych i świadczonych usług oraz rozliczania faktur korygujących „in minus” wystawionych przez Wnioskodawcę, oraz nieprawidłowe w zakresie rozliczania faktur korygujących „in plus” wystawionych przez Wnioskodawcę oraz faktur korygujących zarówno „in plus” jak i „in minus” wystawionych przez kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
eksport towarów;
import towarów na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: (…).

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania, których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
usługobiorcą jest:

w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 17 ust. 1a ustawy przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w ściśle określonych terminach.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Na podstawie art. 86 ust. 10c ustawy przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonania usługi.

W myśl art. 86 ust. 10i ustawy w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej.

Przepisy art. 86 ust. 11 ustawy wskazują dodatkowe terminy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z opisu sprawy wynika, że A Plc z siedzibą w Irlandii jest spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną, która jest częścią globalnej grupy kapitałowej działającej w branży finansowej (Grupa). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce za pośrednictwem oddziału: A Plc (publiczna spółka akcyjna) Oddział w Polsce (Wnioskodawca). W związku z ww. działalnością Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz składa miesięczne deklaracje VAT-7 i miesięczne informacje podsumowujące o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach VAT-UE. W ramach Grupy Oddział pełni rolę tzw. centrum usług wspólnych, występując w szczególności w charakterze dostawcy usług przetwarzania danych, związanych między innymi z procesowaniem i informatyczną obsługą różnego rodzaju procesów finansowych (np. w zakresie przeciwdziałania tzw. praniu brudnych pieniędzy). Ww. usługi - w przypadku, gdy miejsce ich świadczenia znajduje się w Polsce - są opodatkowane VAT, co do zasady, według stawki podstawowej. Oddziałowi przysługuje w związku z tym prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie towarów/usług związanych z ich świadczeniem. Równocześnie, z uwagi na funkcjonującą w Grupie strukturę organizacyjną, Oddział jest także nabywcą usług dostarczanych przez inne podmioty z Grupy, które także podlegają generalnie opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej (usługi świadczone/nabywane przez Wnioskodawcę – określane jako Usługi). Na gruncie VAT miejsce świadczenia w odniesieniu do Usług ustalane jest zgodnie z zasadą ogólną, tj. według miejsca, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej (ewentualnie, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego Usługi są świadczone). Zastosowanie ma w tym przypadku art. 28b ustawy VAT. W Grupie istnieje system rozliczeniowy, stanowiący jednolitą platformę, na której kompleksowo obsługiwane są rozliczenia wewnątrzgrupowe dokonywane w ramach Grupy. Po przystąpieniu przez Oddział do ww. systemu w jego pełnej funkcjonalności - co ma mieć miejsce w niedalekiej przyszłości w jego ramach rozliczane będą w szczególności Usługi świadczone/nabywane przez Oddział na rzecz/od innych podmiotów należących do Grupy, nieposiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (Kontrahenci). Z perspektywy Oddziału ww. Usługi stanowią:

usługi, których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium Polski (tzw. sprzedaż NP.) - dotyczy to Usług świadczonych przez Oddział na rzecz Kontrahentów, oraz, odpowiednio,
import usług (rozliczany przez Oddział w ramach procedury tzw. odwrotnego obciążenia) - dotyczy to Usług nabywanych przez Oddział od Kontrahentów (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT).

Usługi polegają na zapewnieniu usługobiorcy stałej obsługi w określonych obszarach, co powoduje, że są/będą one świadczone w sposób permanentny/nieprzerwanie. Wynika to w szczególności ze specyfiki tzw. centrum usług wspólnych, którego działalność opiera się na scedowaniu części funkcji na inny podmiot (tj. na centrum usług wspólnych), który przejmuje dane funkcje na stałe/docelowo. Zgodnie z ustaleniami w ramach Grupy, związanymi z funkcjonowaniem ww. systemu, rozliczenia finansowe z tytułu Usług dokonywane będą na bazie miesięcznej i dokumentowane za pomocą wystawianych co miesiąc faktur. Z faktur jednoznacznie będzie wynikać okres (miesiąc kalendarzowy), którego dotyczyć będzie dana faktura (ang. „billing cycle”).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii określenia momentu zaewidencjonowania usług świadczonych przez Oddział oraz ustalenia wartości które powinny być zaewidencjonowane w danym miesiącu.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Obowiązek podatkowy rodzi również otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi. Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług. Ponadto, stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.u z 2017 r. poz. 459), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy podatnicy o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2 -10, art. 130c i art. 133

Stosownie do art. 109 ust. 3a ustawy – podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że usługi świadczone poza terytorium kraju należy ujmować w prowadzonej ewidencji w dacie, w której powstawałby obowiązek podatkowy, gdyby usługi te były świadczone w Polsce.

W art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod. red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać każdą usługę odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypłynąć obowiązki ciągłe lub okresowe.

W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenie samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony czas. Pod pojęciem usługi „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Jak wskazał Wnioskodawca Usługi świadczone/nabywane przez Oddział polegają na zapewnieniu usługobiorcy stałej obsługi w określonych obszarach co powoduje że są/będą świadczone w sposób permanentny/nieprzerwanie. Wynika to ze specyfiki tzw. centrum usług wspólnych, którego działalność opiera się na scedowaniu części funkcji na inny podmiot. Zgodnie z ustaleniami rozliczenia finansowe z tytułu Usług dokonywane będą na bazie miesięcznej i dokumentowane za pomocą faktur, z których jednoznacznie będzie wynikać okres którego dotyczy dana faktura. W praktyce:

Wysokość miesięcznego wynagrodzenia kalkulowana będzie w oparciu o dwa czynniki, mianowicie:

Z uwagi na fakt, że dane dotyczące tzw. bazy kosztowej, o której mowa w punkcie (ii) powyżej, dostępne/znane będą dopiero po zakończeniu danego roku kalendarzowego wynagrodzenie za Usługi świadczone w trakcie danego roku ustalane będzie w oparciu o koszty prognozowane/szacowane na dany rok (Koszty prognozowane).

wynagrodzenie należne w zamian za Usługi wykonane w styczniu danego roku ustalane będzie w oparciu o pracochłonność czynności wykonanych w styczniu, określoną na koniec stycznia;
wynagrodzenie za Usługi wykonane w marcu danego roku ustalane będzie w oparciu o pracochłonność czynności wykonanych w okresie styczeń - marzec danego roku, na podstawie danych dostępnych na koniec marca. Tak ustalona wartość zostanie pomniejszona o wynagrodzenie należne (i zafakturowane) za styczeń i luty danego roku.

Przedstawiony sposób kalkulacji wynagrodzenia uzasadniony jest tym, że dane dotyczące pracochłonności, znane na koniec danego miesiąca, będą na bieżąco weryfikowane tak, aby bieżące wynagrodzenie, którym obciążany jest usługobiorca w maksymalny sposób odpowiadało zakresowi wykonanych na jego rzecz Usług. Zgodnie z zasadami przyjętymi w ramach Grupy ew. zmiany/korekty pracochłonności będą miały wpływ na wysokość wynagrodzenia należnego w zamian za Usługi wykonane w bieżącym miesiącu. Przykładowo, na wysokość wynagrodzenia należnego w zamian za Usługi wykonane w marcu mogą więc wpływać zmiany/korekty pracochłonności dotyczące czynności wykonanych w styczniu i lutym danego roku. Nie zmienia to faktu, że - zgodnie z metodologią przyjętą w ramach Grupy - czynniki te będą wpływały na wysokość wynagrodzenia należnego w zamian za Usługi wykonane w bieżącym miesiącu. W związku z przedstawioną metodologią teoretycznie może się okazać, iż wynagrodzenie za dany miesiąc będzie ustalone w wartości ujemnej. Ww. metodologia znajdzie odzwierciedlenie w fakturach dokumentujących Usługi, z których jednoznacznie wynikać będzie okres (ang. „billing cycle”), którego dotyczy dana faktura, oraz elementy, które wpływają na wysokość wynagrodzenia należnego za dany miesiąc. Po zakończeniu danego roku ustalona zostanie ostateczna baza kosztowa związana z Usługami świadczonymi przez dany podmiot (: Koszty ostateczne). Na tej podstawie wystawione zostaną tzw. faktury true-up (in minus lub in plus) (Faktury true-up), które odzwierciedlać będą zmianę wynagrodzenia należnego w zamian za Usługi wyświadczone w danym roku z uwagi na jego ustalenie w oparciu o Koszty ostateczne, a nie w oparciu o Koszty prognozowane - jak to będzie miało miejsce w przypadku faktur wystawianych w ciągu danego roku.

W celu określenia momentu zaewidencjonowania Usług świadczonych przez Oddział, należy określić moment powstania obowiązku podatkowego. W przedmiotowej sprawie skoro Wnioskodawca wskazał, że usługi polegające na zapewnieniu usługobiorcy stałej obsługi w określonych obszarach są/będą świadczone w sposób permanentny/nieprzerwanie i ustalone zostały następujące po sobie terminy płatności, moment wykonania usługi powinien zostać ustalony w myśl art. 19a ust. 3 ustawy.

W związku z powyższym mając na uwadze, że rozliczenia finansowe z tytułu Usług będą dokonywane na bazie miesięcznej co wynika z ustaleń w ramach Grupy związanych z funkcjonowaniem systemu, które będą potwierdzane wystawianymi co miesiąc fakturami należy wskazać, że za moment wykonania Usług świadczonych przez Oddział należy przyjąć upływ każdego okresu rozliczeniowego tj. w przedmiotowym przypadku miesiąca kalendarzowego.

W sytuacji jednak, gdy uregulowanie należności (wynagrodzenia) za dany miesiąc będzie miało miejsce przed wykonaniem usługi moment powstania obowiązku podatkowego powinien zostać określony w myśl art. 19a ust. 8 ustawy. Na tej podstawie Usługi świadczone przez Oddział powinny być ewidencjonowane dla celów podatku VAT w miesiącu, w którym uregulowana została dana należność.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że skoro momentem wykonania usługi w myśl art. 19a ust. 3 ustawy jest upływ okresu rozliczeniowego (miesiąc kalendarzowy) to usługi świadczone przez Oddział powinny być ewidencjonowane w tym miesiącu w którym dochodzi do wykonania usługi tj. w tym miesiącu kalendarzowym jako przyjętym okresie rozliczeniowym. Kwota jaka powinna zostać zaewidencjonowana będzie kwotą wynikającą z faktury dotyczącej danego miesiąca (okresu rozliczeniowego) i uregulowana w danym miesiącu. W sytuacji gdy należność (wynagrodzenie) zostanie uregulowane przed wykonaniem usługi to moment powstania obowiązku podatkowego powstaje w myśl art. 19a ust. 8 ustawy i Wnioskodawca powinien zaewidencjonować dla celów podatku VAT kwotę równą otrzymanej płatności.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że Usługi świadczone przez Oddział na rzecz kontrahentów których miejsce świadczenia i opodatkowania znajduje się poza terytorium Polski powinny być wykazywane w rozliczeniu za miesiąc (określony okres rozliczeniowy będący wykonaniem usługi) w którym jednocześnie zostanie uregulowane wynagrodzenie za wykonaną w danym miesiącu usługę, przy czym jak wskazywano kwota podlegająca ewidencji jest kwotą wynikającą z otrzymanej płatności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Jak wskazywano w sytuacji gdy Oddział będzie nabywał Usługi świadczone przez zagranicznych Kontrahentów, gdzie miejsce świadczenia i opodatkowania w myśl art. 28b ust. 1 ustawy znajdować się będzie w Polsce Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Podobnie jak w sytuacji, gdy to Oddział świadczy przedmiotowe usługi i w tym przypadku obowiązek podatkowy będzie ustalany w myśl cyt. art. 19a ust. 3 ustawy, gdy ustalone zostały następujące po sobie terminy płatności co ma miejsce w przedmiotowym przypadku. Jak ustalono za moment wykonania usługi należy przyjąć upływ każdego okresu rozliczeniowego tj. miesiąca kalendarzowego. W sytuacji jednak, gdy uregulowanie należności (wynagrodzenia) za dany miesiąc będzie miało miejsce przed wykonaniem usługi moment powstania obowiązku podatkowego powinien zostać określony w myśl art. 19a ust. 8 ustawy. Na tej podstawie Usługi nabywane przez Oddział powinny być ewidencjonowane dla celów podatku VAT w miesiącu, w którym uregulowana została dana należność.

W sytuacji Usług nabywanych przez Oddział, gdzie podatnikiem w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy jest Wnioskodawca kwota podatku naliczonego jest kwotą podatku należnego z tytułu świadczenia tych usług. Mając na względzie powyższe ustalenia odnośnie powstania obowiązku podatkowego w kontekście art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy należy stwierdzić, że Oddział co do zasady uwzględniając kwotę podatku VAT należnego z tytułu usług nabywanych od Kontrahentów w rozliczeniu za miesiąc, w którym w odniesieniu do Usług powstanie obowiązek podatkowy będzie uprawniony do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za ten sam okres i w tej samej wysokości co VAT należny, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstanie obowiązek podatkowy. Powyższe odliczenie będzie oczywiście możliwe przy spełnieniu przesłanki pozytywnej, iż nabyte Usługi będą miały związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że świadczone Usługi nabywane od kontrahentów wykazywane jako import usług powinny być wykazywane w rozliczeniu za miesiąc (określony okres rozliczeniowy będący wykonaniem usługi) w którym jednocześnie zostanie uregulowane wynagrodzenie za wykonaną w danym miesiącu usługę w kwocie wynikającej z tak uregulowanej faktury.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia w rozliczeniu za który okres Wnioskodawca powinien wykazać wystawioną jak i otrzymaną przez Oddział Fakturę true-up.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Jak stanowi art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29a ust. 14 ustawy).

Przy czym na mocy art. 29a ust. 15 pkt 2 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

Faktury korygujące można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. ich podwyższenie.

W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na przyczynę ich wystawienia. Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji, gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury, tj. może ona być wystawiona:

w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży.

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie, w której powstała przyczyna korekty oraz w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy.

Jak wynika z opisu sprawy, Faktury true-up wystawiane będą w celu odzwierciedlenia zmiany wynagrodzenia za Usługi wyświadczone w trakcie minionego roku, wynikającej z ustalenia kosztów ostatecznych wpływających na cenę Usług w wysokości innej niż Koszty prognozowane (które zostaną pierwotnie przyjęte jako podstawa do kalkulacji wynagrodzenia należnego w zamian za usługi). Tym samym Faktury true - up będą stanowiły faktury korygujące zmieniające wysokość wynagrodzenia w zamian za Usługi. Mogą to być faktury które będą powodowały podwyższenie wysokości wynagrodzenia jak i obniżenie wysokości wynagrodzenia.

Obniżenie podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się, co do zasady, pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Jednakże w sytuacji będącej przedmiotem wniosku, gdzie Oddział świadczy Usługi na rzecz zagranicznych Kontrahentów wymogu posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej nie stosuje się w myśl art. 29a ust. 15 pkt 2 ustawy.

Tym samym faktury korygujące „in minus” dokumentujące usługi, których miejsce świadczenia znajduje się poza terytorium kraju, powinny być rozliczane dla celów VAT w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym te faktury zostały wystawione („na bieżąco”) tj. w miesiącu ich wystawienia.

W odniesieniu zaś do faktur korygujących „in plus” (zwiększających wynagrodzenie należne) istotne jest, czy podwyższenie ceny świadczonych usług, o której mowa w przedmiotowym wniosku, było nową okolicznością, niemożliwą do przewidzenia w chwili wystawienia faktury pierwotnej (świadczenia usług). W ocenie tut. Organu, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe (zewnętrzne) okoliczności powodujące podwyższenie ceny po wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te usługi, korekta „in plus” powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego faktury. W sytuacji, gdy przyczyna istnieje w chwili wystawienia faktury korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto tą transakcje (w którym powstał obowiązek podatkowy) na podstawie pierwotnie wystawionej faktury. W takim przypadku faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego z tytułu danej sprzedaży.

Jak wynika z opisu sprawy w związku z świadczeniem/nabywaniem usług wysokość miesięcznego wynagrodzenia kalkulowana będzie w oparciu o dwa czynniki, mianowicie:

wynagrodzenie należne w zamian za Usługi wykonane w styczniu danego roku ustalane będzie w oparciu o pracochłonność czynności wykonanych w styczniu, określoną na koniec stycznia;
wynagrodzenie za Usługi wykonane w marcu danego roku ustalane będzie w oparciu o pracochłonność czynności wykonanych w okresie styczeń - marzec danego roku, na podstawie danych dostępnych na koniec marca. Tak ustalona wartość zostanie pomniejszona o wynagrodzenie należne (i zafakturowane) za styczeń i luty danego roku.

Po zakończeniu danego roku ustalona zostanie ostateczna baza kosztowa związana z Usługami świadczonymi przez dany podmiot (Koszty ostateczne). Na tej podstawie wystawione zostaną tzw. faktury true-up (in minus lub in plus) (Faktury true-up), które odzwierciedlać będą zmianę wynagrodzenia należnego w zamian za Usługi wyświadczone w danym roku z uwagi na jego ustalenie w oparciu o Koszty ostateczne, a nie w oparciu o Koszty prognozowane - jak to będzie miało miejsce w przypadku faktur wystawianych w ciągu danego roku.

Wobec powyższego w przypadku usług świadczonych przez Oddział i wystawieniu faktur true-up zwiększających wysokość wynagrodzenia („in plus”) Wnioskodawca będąc świadomy przyjętej metodologii wynagrodzenia już w momencie wystawiania faktury pierwotnej wie, że wykazana w tej fakturze podstawa opodatkowania nie jest określona w odpowiedniej wysokości. Wskazaną przez Wnioskodawcę bazę kosztową powodującą zmianę rzeczywistych kosztów wykonywanych usług nie można uznać za powstałą w związku z nowymi okolicznościami, nieznanymi, niezależnymi bezpośrednio od woli i determinowanymi czynnikami zewnętrznymi. Sposób wynagradzania za świadczone usługi jest lub powinien być znany Wnioskodawcy w momencie wystawiania faktur w ramach prowadzonej działalności i kosztów świadczonych usług (bazę kosztową) nie można uznać za nowe okoliczności, na które Wnioskodawca nie miałby wpływu (niezależnymi od jego woli).

Reasumując Wnioskodawca wystawiając fakturę dokumentującą wykonanie usługi w danym miesiącu ma świadomość, że wykazana w niej podstawa opodatkowania jest błędna i będzie musiała być skorygowana. Ponadto okoliczności powodujące zmianę podstawy opodatkowania (wskazane przez Wnioskodawcę koszty) nie można uznać za niemożliwe do określenia czy też zaplanowania na poziomie rzeczywistym lub odpowiednio wyższym w celu osiągnięcia zakładanego zysku, co z zasady jest celem każdego podmiotu działającego na zasadach rynkowych i nie będącego instytucją non – profit. Tym samym faktura true-up (faktura korygująca „in plus”) wystawiona przez Oddział w związku z świadczonymi usługami na rzecz zagranicznych Kontrahentów powinna być rozliczona za okres rozliczenia faktury pierwotnej.

Reasumując faktury true-up (faktury korygujące „in minus”) wystawione przez Oddział w związku z świadczonymi usługami na rzecz zagranicznych Kontrahentów powinny być uwzględniane dla celów VAT w rozliczeniu za okres w którym dana faktura true-up zostanie wystawiona, zaś (faktura korygująca „in plus”) powinna być wykazana w okresie rozliczeniowym, w którym zostały rozliczone faktury pierwotne.

W odniesieniu zaś do Faktur true-up wystawianych przez Kontrahentów w związku z świadczeniem usług na rzecz Oddziału należy wskazać, że sposób ich rozliczenia zarówno faktur korygujących „in plus” jak i „in minus” zależy od przyczyn dokonania korekty. I tak jeśli jest to przyczyna istniejąca już w chwili wystawienia faktury z tytułu importu usług (np. błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, w tym błąd w stawce podatku) korektę należy ująć w okresie rozliczeniowym, w którym ujęto tą transakcję (w którym powstał obowiązek podatkowy) na podstawie pierwotnie wystawionej faktury – w takim przypadku faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wielkość zobowiązania podatkowego z tytułu danej sprzedaży. Nowa okoliczność, która nie istniała w momencie wystawienia faktury pierwotnej i której powstanie nie jest uzależnione od błędu popełnionego przez wystawcę (np. udzielenie rabatu potransakcyjnego, upustu, zwrotu towaru), rozliczenie korekty powinno nastąpić co do zasady w okresie rozliczeniowym otrzymania przez podatnika faktury korygującej – w takim przypadku faktura korygująca kreuje nową sytuację, która nie jest znana w momencie wystawienia faktury pierwotnej.

Jak wskazał Wnioskodawca Faktury true-up będą wystawiane w związku z ustaleniem Kosztów ostatecznych w wysokości innej niż Koszty prognozowane na podstawie których wystawiane były faktury pierwotne. Ta metodologia kalkulacji wynagrodzenia jest znana w chwili wystawiania faktur pierwotnych. Wnioskodawca będąc świadomy przyjętej metodologii wynagrodzenia już w momencie wystawionej faktury pierwotnej wie, że wykazana w tej fakturze podstawa opodatkowania nie jest określona w odpowiedniej wysokości. Bazę kosztową powodującą zmianę rzeczywistych kosztów wykonywanych usług nie można uznać za powstałą w związku z nowymi okolicznościami, nieznanymi, niezależnymi bezpośrednio od woli i determinowanymi czynnikami zewnętrznymi. Sposób wynagradzania za świadczone usługi jest znany podmiotom w momencie wystawiania faktur w ramach prowadzonej działalności i koszty świadczonych usług (w tym baza kosztowa) nie są związane z nowymi okolicznościami, na które świadczący usługi nie miałby wpływu (niezależnymi od jego woli). Podmiot prowadzący działalność znający specyfikę dokonanych świadczeń nie powinien mieć problemu z zaplanowaniem na poziomie rzeczywistym lub odpowiednio wyższym ceny za dokonane świadczenie w celu osiągnięcia zakładanego zysku.

Reasumując Faktury true-up (faktury korygujące zarówno „in plus” jak i „in minus”) wystawiane na Wnioskodawcę w związku z świadczonymi usługami przez Kontrahentów powinny być uwzględniane dla celów VAT w rozliczeniu za okres rozliczenia faktury pierwotnej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozliczania faktur korygujących „in minus” wystawionych przez Wnioskodawcę w związku z świadczonymi usługami na rzecz Kontrahentów należy uznać za prawidłowe, natomiast stanowisko Spółki w zakresie rozliczania faktur korygujących „in plus” wystawionych przez Wnioskodawcę oraz faktur korygujących zarówno „in plus” jak i „in minus” wystawionych przez Kontrahentów na rzecz Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę na poparcie własnego stanowiska interpretacji indywidualnej m.in. z dnia 17 lipca 2014 r. sygn. IPPP3/443-406/14-2/SM, interpretacji indywidualnej z dnia 23 marca 2014 r. sygn. IPPP3/443-2/14-2/IG oraz interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2015 r. sygn. ILPP1/4512-1-309/15-2/NS należy zwrócić uwagę na fakt, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Interpretacje indywidualne powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych w którym nie zaszyły wszystkie okoliczności o których mowa w przedmiotowym wniosku. I tak np. w interpretacji na którą powoływał się Wnioskodawca z dnia 6 lipca 2015 r. przedstawiony stan faktyczny dotyczy usług związanych z dostawą energii elektrycznej w których rozliczenie uzależnione jest m.in. od pracy turbin wiatrowych i wytworzonej energii elektrycznej. Przedstawiony w powołanej interpretacji schemat rozliczeń jest odmienny od przyjętej metodologii ustalania wynagrodzenia co świadczy o odmiennym stanie faktycznym. Zatem niniejsze interpretacje indywidualne nie mogą stanowić poparcia stanowiska Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądu wskazać należy, że organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast orzeczenia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy i dotyczą tylko danej sprawy, w związku z tym nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowym stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę. Ponadto należy zauważyć, że wyrok z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. I FSK 850/11 jak i wyrok WSA z 9 stycznia 2013 r. sygn. III SA/Wa 1444/12 zostały wydane na podstawie odmiennego stanu faktycznego, gdzie nie zaistniały wszystkie okoliczności, takie jak w sprawie Spółki. Wyroki te doprawdy odnosiły się ujęcia faktur korygujących w odpowiednich okresach rozliczeniowych jednakże przedstawiony w nich stan faktyczny nie jest zbieżny z opisanym w przedmiotowej sprawie. I tak wyrok I FSK 850/11 dotyczył sytuacji rozliczenia rzeczywistych kosztów produkcji danego towaru w którym kalkulowana jest ostateczna cena wyrobu. Cena pierwotna i jej ewentualna korekta zależna jest od czynników zewnętrznych, których Spółka nie jest w stanie przewidzieć. Zatem nie jest to tożsamy stan jak w przedstawionym wniosku. W cytowanym zaś przez Stronę wyroku z dnia 9 stycznia 2013 r. również mamy do czynienia z innym stanem faktycznym z którego wynikało, że przedmiotem sporu jest sytuacja w której ostateczny poziom wynagrodzenia nie jest znany stronom w momencie wystawiania faktur pierwotnych, a okoliczności mające wpływ na finalny poziom wynagrodzenia są nie do przewidzenia np. zmiana cen surowców czy też wahania koniunkturalne. Ponadto wniosek dotyczył usług zarządzania relacjami z klientami i z opisu sprawy wynikało, że korekta wynagrodzenia nie jest także bezpośrednio powiązana ze konkretnymi świadczeniami fakturowanymi przez kontrahenta na bazie miesięcznej w ciągu roku. Należy zatem stwierdzić, że wyroki przytaczane przez Stronę zapadły na tle innego stanu faktycznego i z tych powodów nie mogą być zastosowane w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin