Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB3-1.4012.509.2017.2.IK
z 8 grudnia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 sierpnia 2017 r. (data wpływu 29 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z 2 listopada 2017 r. (data wpływu 7 listopada 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy przedmiotem zbycia będzie grunt wraz z budynkami czy wyłącznie sam grunt i ustalenia stawki podatku VAT oraz podstawy opodatkowania dla przedmiotowej czynności - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2017 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy przedmiotem zbycia będzie grunt wraz z budynkami czy wyłącznie sam grunt i ustalenia stawki podatku VAT oraz podstawy opodatkowania dla przedmiotowej czynności.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 2 listopada 2017 r. (data wpływu 7 listopada 2017 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 24 października 2017 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.509.2017.1.IK, 0111-KDIB1-2.4012.232.2017.2.MS, 0111-KDIB4.4014.257.2017.2.ASz.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 8 maja 1984 r. Skarb Państwa i G. w C. (Wnioskodawca) zawarli umowę użytkowania wieczystego szeregu działek, z których w latach 1993-1995 wydzielono działki oznaczone numerami geodezyjnymi 32/8 (o pow. 327 m²), 33/13 (o pow. 1523 m² ) i 233 (o pow. 2081 m²), do których prawo wieczystego użytkowania, w świetle wyroku Sądu Okręgowego z dnia 23 marca 2017 r., przeszło na L. na skutek podjęcia w dniu 29 czerwca 1993 r. przez Nadzwyczajne Zebranie Przedstawicieli Członków G w C. uchwały o.podziale, w wyniku której powstała L. w C.

W treści uchwały o podziale spółdzielni zastrzeżono, że w zasób L. w C. wejdą MDM położone przy ul. B. (w tym MDM na działkach 32/8, 33/13 i 233, w części zamieszkałej po wystawieniu dokumentu OT i przydziałów, tak również opisano sposób podziału prawa do gruntów między spółdzielniami.

Niemal natychmiast po podjęciu uchwały podziałowej powstał spór dotyczący wieczystego użytkowania gruntów oznaczonych jako działki nr 32/8, 33/13 i 233 czego przyczyną było faktyczne nieprzejęcie przez L od G, niejako w wykonaniu uchwały podziałowej, budynków MDM znajdujących się na ww. działkach.

Ze względu na brak możliwości przekazania MDM G dążyła do zwrotu przez L prawa wieczystego użytkowania działek nr 32/8, 33/13 i 233 zabudowanych MDM.

Uchwała o podziale uznana została w wyroku Sądu Okręgowego z dnia 23 marca 2017 r. za nieskuteczną w części i w świetle wyroku Sądu Okręgowego z dnia 23 marca 2017 r. (VI Wydział Cywilny Odwoławczy), L. przysługuje prawo wieczystego użytkowania działek nr 32/8, 33/13 i 233.

Wszystkie MDM posadowione na działkach oznaczonych numerami geodezyjnymi 32/8, 33/13 i 233 wybudowała i nieustannie posiada we władaniu G. L miała otrzymać po podziale MDM przy ul. B., w części „zamieszkałej po wystawieniu dokumentu OT i przydziałów”, ale nie zostały one faktycznie przejęte. Od podziału, który miał miejsce w 1992 r. L. nie włada (i nie władała) jak właściciel jakimkolwiek MDM posadowionym na działkach oznaczonych numerami geodezyjnymi 32/8, 33/13 i 233.

Grunty wymienione powyżej obecnie są oddane w użytkowaniu wieczyste L, która jest użytkownikiem wieczystym, ale G jest użytkownikiem rzeczywistym i zarazem posiadaczem, który włada nimi jak użytkownik wieczysty, włączając w to realne ponoszenie ciężaru ekonomicznego opłaty rocznej z tytułu wieczystego użytkowania (opłatę uiszcza L, ale G zwraca ją L). Lokatorom MDM przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu (11 lokali mieszkalnych ma założone księgi wieczyste). Budynki MDM stanowią majątek trwały G.

G. chce przejęcia od L prawa do MDM, którymi G. włada jak właściciel i które samodzielnie wzniosła oraz prawa wieczystego użytkowania działek 32/8, 33/13 i 233, na których posadowione są MDM. Celem jest więc doprowadzenie do stanu prawnego, który odpowiadałby stanowi faktycznemu. Z tego powodu dojść ma do zawarcia umowy w formie aktu notarialnego (o charakterze odpłatnym) przenoszącej na G. prawo wieczystego użytkowania działek oznaczonych numerami geodezyjnymi 32/8, 33/13 i 233 obręb 87, położonymi przy ul. B. 16 w C. Podstawą dla zawarcie umowy ma być art. 231 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. 2017 r. poz. 459 j.t. ze zm. - dalej jako k.c.) bowiem w orzecznictwie i literaturze fachowej powszechnie dopuszcza się realizację roszczeń z art. 231 § 1 k.c. w drodze czynności prawnej, która nie jest umową sprzedaży, a w ramach której użytkownik wieczysty może dobrowolnie spełnić świadczenie zawierając umowę, na podstawie której dochodzi do odpłatnego przeniesienia prawa wieczystego użytkowania gruntów zabudowanych budynkami na posiadacza, który budynki wzniósł. Na skutego zawarcia takiej umowy G. stanie się nie tylko użytkownikiem wieczystym, ale również właścicielem nieruchomości budynkowych (MDM), które powstały w wyniku wzniesienia przez G. budynków na gruntach w użytkowaniu wieczystym, których aktualnym użytkownikiem wieczystym, a przez to również właścicielem nieruchomości budynkowych, jest L.

Przeniesienie praw nastąpi za odpowiednim wynagrodzeniem w rozumieniu art. 231 § 1 k.c. ustalonym przez strony w drodze negocjacji, jednak wynagrodzenie to nie musi odpowiadać potencjalnej wartości rynkowej samego prawa wieczystego użytkowania, zgodnie bowiem z normami prawa cywilnego ma ono zapewniać ekwiwalentność świadczeń, ma więc odpowiadać świadczeniu, jakie zbywca uzyskałby w wolnym, uczciwym i niespekulacyjnym obrocie za przenoszone prawo wieczystego użytkowania w takim stanie w jakim przenosi je na nabywcę, czyli m.in. obciążone roszczeniem G. zmniejszającym jego wartość. Wnioskodawca jako nabywca, w interesie własnym i lokatorów będzie starał się wynegocjować cenę jak najniższą, z tego powodu możliwa jest sytuacja, że nabędzie prawo wieczystego użytkowania uiszczając wynagrodzenie na niższym poziomie niż „odpowiednie wynagrodzenie”, o którym mowa w art. 231 § k.c.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1. Obiekty, o które w pkt 1.1. pisma z dnia 24 października 2017 r. pyta organ, wzniesione zostały zgodnie z obowiązującą wówczas procedurą. Spółdzielnia uzyskała decyzję z dnia 2 marca 1990 r. o udzieleniu pozwolenia na budowę „inwestycji, obejmującej budowę małych domów mieszkalnych” na terenach położonych w C. przy ul. B. Kopia decyzji stanowi załącznik do niniejszego pisma.
2. Brak jest obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego przedmiotowe działki nr 32/8, 33/13 i 223. Miejscowe Plany Zagospodarowania Przestrzennego dostępne są na stronie http://www.czestochowa.pl/page/3215,miejscowe-plany-zagospodarowania- przestrzennego.html
3. Dodatkowo Wnioskodawca pragnie sprostować, iż we wniosku omyłkowo podano nr działki 233 podczas gdy prawidłowy nr to: 223, tym samym wnosi o sprostowanie błędnego nr działki 233 (przedstawionego we wniosku) na prawidłowy 223. Załącznikiem jest, dodanych w celach poglądowych, wydruk fragmentu mapy, na którym widoczne są działki gruntu wraz z zabudowaniami, których dotyczy złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej oraz kopia wyroku Sądu Rejonowego w C. z dnia 26 stycznia 2015 r.
   
   

W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku od towaru i usług, zadano następujące pytanie:

Czy jeśli dojdzie do zawarcia opisanej umowy o charakterze odpłatnym w trybie art. 231 § 1 k.c gdzie odpłatność dotyczyć będzie jedynie prawa wieczystego użytkowania uznać należy, iż: (a) w zakresie przenoszącym prawo własności nieruchomości budynkowej jako, iż jest to prawo związane z użytkowaniem wieczystym, gdzie nie zostaje przeniesiona własność w sensie ekonomicznym, nie będzie miała miejsca dostawa towarów w u.VAT, więc czynność ta nie będzie podlegać w ogóle opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; a w zakresie przenoszącym prawa wieczystego użytkowania (b) mieć będzie miejsce dostawa podlegająca opodatkowaniu VAT (gdy sprzedawca działa jako podatnik VAT), która nie będzie korzystać ze zwolnienia od VAT, bowiem nie można zastosować art. 29a ust. 8 u.VAT, a (c) dostawę tą należy uznać za dostawę terenu zabudowanego co wyklucza zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.VAT i powoduje iż właściwa jest stawka VAT w wys. 23%, a podstawą opodatkowania będzie to stanowi zapłatę zgodnie z art. 29a u.VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Jeśli dojdzie do zawarcia odpłatnej umowy w trybie art. 231 § 1 k.c gdzie odpłatność dotyczyć będzie tylko prawa wieczystego użytkowania to: (a) w zakresie przenoszącym prawo własności nieruchomości budynkowej, skoro nie dochodzi do przejścia własność w sensie ekonomicznym, nie będzie miała miejsca dostawa towarów i czynność ta nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT; w zakresie przenoszącym prawa wieczystego użytkowania (b) mieć będzie miejsce dostawa podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która nie będzie korzystać ze zwolnienia od VAT, bowiem nie można zastosować art. 29a ust. 8 u.VAT ze względu na brak dostawy budynków, więc (c) dostawę tą należy uznać za dostawę terenu zabudowanego co wyklucza zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.VAT i powoduje iż zastosowanie znajduje stawka VAT w wysokości 23%, a podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 7 przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a dostawą towarów jest również zbycie prawa użytkowania wieczystego. Jak z powyższego wynika opodatkowaniu co do zasady podlega jedynie odpłatna dostawa towarów, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych również niektóre nieodpłatne dostawy towarów, w drodze wyjątku, stanowią przedmiot opodatkowania. Rozwiązanie powyższe zgodne jest co do zasady z Dyrektywą VAT, która w art. 14 ust. 1 stanowi, iż dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Za istotę dostawy towarów uznać należy przeniesienie możliwość faktycznego dysponowania rzeczą przez nabywcę, a nie przeniesienie prawa do rozporządzania nią w sensie prawnym. Dostawa towarów nie jest więc przeniesieniem prawa własności, a przeniesienie prawa własności nie jest automatycznie dostawą. Jak wskazuje Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE) transakcję można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 Dyrektywy VAT jeżeli w drodze tej transakcji podatnik przekazuje rzecz, upoważniając w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, jakby była jej właścicielem, a sposób nabycia prawa własności owej rzeczy nie ma przy tym znaczenia (wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 lipca 2013 r. sprawa C-78/12, Evita-K EOOD v Direktor na Direktsia Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto - Sofia pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, ECLI:EU:C:2013:486). W wyroku Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE) z dnia 8 lutego 1990 r. (sprawa C-320/88, Staatssecretaris van Financien przeciwko Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, European Court Reports 1990 I-00285) zawarto kluczową dla obecnej praktyki tezę, iż wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym. W nauce prawa podatkowego dobiera się powyższe jako manifestację oderwania pojęcia „dostawa towarów” od prawa krajowego, jak wskazuje A. Bartosiewicz pojęcie to „(...) nie odnosi się do przeniesienia prawa własności zgodnie z warunkami przypisanymi przez możliwe do zastosowania prawo krajowe, ale kryje każde przeniesienie dobra materialnego przez jedną stronę, która upoważnia inną stronę faktycznie do rozporządzania tym dobrem, jakby była ona właścicielem dobra (...)” (A. Bartosiewicz, 6. Sposób transpozycji - redakcja przepisów krajowych (w): Efektywność prawa wspólnotowego w Polsce na przykładzie VAT. Oficyna, 2009). Powyższe rozumienie pojęcia dostawy towarów jest celowe albowiem wymaga tego istota harmonizacji, a „Uzależnienie uznania danej czynności za dostawę towarów od wymogów prawa cywilnego spowodowałoby, że przedmiot opodatkowania byłby różny w państwach członkowskich w zależności od zasad prawa cywilnego przyjętych w tych krajach” (A. Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 8 lutego 1990 r., C-320/88. System Informacji Prawnej LEX, 2011). Przyjmuje się za tezami TSUE, iż pojęcie przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel oznacza przeniesienie własności ekonomicznej, ale „(...) pod warunkiem że daje ono w praktyce nabywcy analogiczne prawa jak przeniesienie tytułu prawnego” (R. Namysłowski, Przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel - podstawowa czynność opodatkowania VAT, Europejski przegląd Sądowy 1/2011). Uznaje się również, że zawsze w przypadku przejścia własności ekonomicznej towaru ma miejsce dostawa towarów, gdyż czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym (por. E. Bobrus, Sprzedaż nieruchomości jako czynność podlegająca opodatkowaniu VAT. (w:) Opodatkowanie przeniesienia własności nieruchomości. Wolters Kluwer Polska, 2012). Można więc wnioskować a contrario, iż jeśli nie dochodzi do przejścia własność ekonomicznej towaru to dostawa towarów nie ma miejsca. Dodatkowo podkreślić trzeba, iż oderwanie pojęcia dostawy towarów od czynności prawnej stanowiącej w prawie cywilnym podstawę przejścia praw pozwala na wydzielenie z czynności prawnej jako całości tylko części (fragmentu), który będzie uznany za dostawę - tak przykładowo w wyroku w z dnia 4 października 1995 r. uznał Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C-291/92 Finanzamt Uelzen v Dieter Armbrecht, European Court Reports 1995 I-02775). W przypadku przeniesienia przez Spółdzielnię L. prawa własności budynków posadowionych na działkach oznaczonych numerami geodezyjnymi 32/8, 33/13 i 233 obręb 87, własność ekonomiczna nie zostaje przeniesiona, gdyż nigdy nie była w posiadaniu Spółdzielni L. Skoro więc własność ekonomiczna budowli nie jest przenoszona to w tym zakresie nie ma miejsce dostawa towaru (tak np. A. Bartosiewicz, Lex/el, QA 135630), a podstawę opodatkowania w VAT stanowić winno jedynie wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów (czyli tu prawa użytkowania wieczystego) ma otrzymać z tytułu dostawy prawa użytkowania wieczystego (por. E. Rogala, Zbycie gruntu zabudowanego ze środków własnych nabywcy a podatek VAT, Finanse Komunalne 7-8/2012). Podobne stanowisko odnajdziemy również w interpretacjach: z dnia 9 grudnia 2010 r. wydanej przez Izbę Skarbowa w Bydgoszczy (znak: ITPP1/443-919/10/DM), z dnia 13 września 2016 r. autorstwa Izby Skarbowej w Katowicach (znak: IBPP1/4512-419/16-2/MG) oraz z dnia 9 lipca 2014 r., wydanej przez Izbę Skarbową w Bydgoszczy (znak: ITPP2/443-482/14/AD).

Zgodnie z art. 29a ust. 8 u.VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Gdy więc mamy do czynienia z dostawą budynków i dostawa ta jest np. zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług to dostawa terenu budowlanego, mimo iż co do zasady podlegająca opodatkowaniu, korzysta również ze zwolnienia. Jeśli zatem uznać, że przekazanie prawa wieczystego użytkowania w trybie art. 231 § 1 k.c. stanowić będzie dostawę, a dostawy nie stanowi owo przekazanie w zakresie prawa własności budynków, to opodatkowanie dostawy prawa wieczystego użytkowania trzeba rozpatrywać samodzielnie bowiem na skutek braku dostawy budynków art. 29a ust. 8 u.VAT nie można zastosować (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 310/12, wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2017 r. (sygn. akt I FSK 1204/15) czy też wyroku WSA w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 347/16), a zatem zwolnienie od VAT przysługiwałoby gdybyśmy mieli do czynienia z dostawą terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; dostawa nie podlegałaby w ogóle opodatkowaniu gdyby była dokonywana przez podmiot niebędący podatnikiem podatku do towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.VAT. Stanowisko takie akceptuje również literatura przedmiotu, przykładowo T. Krywań wskazuje, że wyjątek od zasady wyrażonej w art. 29a ust. 8 u.VAT ma miejsce właśnie, gdy sprzedawana jest nieruchomość zabudowana, której zabudowania zostały wybudowane przez nabywcę, a cena zbycia nie obejmuje wartości zabudowań (T. Krywań, Obrót nieruchomościami a VAT. Publikacje Elektroniczne ABC). Analogicznie wskazuje również G. Kaptur, który uznaje, iż nie jest wystarczającą przesłanką zastosowania art. 29a ust. 8 u.VAT fakt, iż na gruncie znajdują się budynki bowiem muszą ona być również przedmiotem dostawy i jeśli przesłanka ta nie zostanie spełniona, to art. 29a ust. 8 u.VAT nie będzie mógł znaleźć zastosowania (G. Kaptur, Nieruchomości 1/2011). Jeśli więc nie można stosować art. 29a ust. 8 u.VAT to nie znajdzie zastosowania do dostawy prawa wieczystego użytkowania również art. 43 ust. 1 pkt 10 ani pkt 10a u.VAT, a skoro przedmiotem dostawy są zabudowane działki w użytkowaniu wieczysty to wykluczone jest stosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 u.VAT, gdyż zwolnienie to dotyczy tylko dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Podstawę opodatkowania stanowić będzie zgodnie z art. 29a ust. 1 u.VAT wszystko co stanowi zapłatę, a nie cena rynkowa, o której mowa w art. 2 pkt 27b i art. 32 u.VAT (Spółdzielnie nie są podmiotami powiązanymi).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie niniejszej interpretacji należy wyjaśnić, iż Wnioskodawca (nabywający) został uznany za podmiot zainteresowany w sprawie będącej przedmiotem wniosku w związku z możliwością opodatkowania czynności nabycia prawa wieczystego użytkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku, gdyby czynność dostawy tego prawa przez sprzedającego nie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.
   
   

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra, a ponadto musi to być czynność odpłatna.

Istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy polega na „przeniesieniu prawa” do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie „rozporządzanie towarami jak właściciel” należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do prawnego dysponowania towarem. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się to z przeniesieniem własności w sensie cywilistycznym, wskazując na uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Znajduje to wyraz w formule „jak właściciel”, co implikuje możliwość uznania za dostawę towarów również owego faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą bez względu na to, czy w rzeczywistości w ślad za tym doszło do przeniesienia prawa własności. Należy rozróżnić pojęcie „rozporządzanie towarem jak właściciel” w ujęciu ustawowym i pojęcie własności w ujęciu cywilistycznym.

Zatem zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ma zamiar nabyć prawo użytkowania wieczystego gruntu (działki o nr 32/8, 33 /13 i 223) na, którym wzniósł budynki, a prawo wieczystego użytkowania nie należy do niego.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy ustalić, co będzie przedmiotem sprzedaży.

W świetle art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 47 § 1-3 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Art. 48 k.c. stanowi, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Przytoczony przepis łączy się z art. 191 Kodeksu cywilnego, wyrażającym klasyczną zasadę superficies solo cedit („własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową”). Wzniesienie budynku w całości na cudzym gruncie ma miejsce z zachowaniem zasady superficies solo cedit.

Według art. 231 § 1 k.c., samoistny posiadacz gruntu w dobrej wierze, który wzniósł na powierzchni lub pod powierzchnią gruntu budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby właściciel przeniósł na niego własność zajętej działki za odpowiednim wynagrodzeniem. Natomiast, w myśl § 2 wskazanego wyżej artykułu, właściciel gruntu, na którym wzniesiono budynek lub inne urządzenie o wartości przenoszącej znacznie wartość zajętej na ten cel działki, może żądać, aby ten, kto wzniósł budynek lub inne urządzenie, nabył od niego własność działki za odpowiednim wynagrodzeniem.

Ze wskazanego wyżej przepisu wynika, że ustawodawca wymaga, by realizowane w trybie art. 231 k.c. przeniesienie własności następowało za „odpowiednim wynagrodzeniem”. Wymagane świadczenie nabywcy ma rekompensować właścicielowi utratę jego prawa, legitymizując pod względem ekonomicznym prawnorzeczową legalizację budowy na cudzym gruncie. Odpowiednie wynagrodzenie za przeniesienie własności działki gruntu zajętej pod budowę stanowi ekwiwalent jej wartości rynkowej. Ustalenie wynagrodzenia następuje według cen obowiązujących w dacie orzekania (w dacie realizacji roszczenia o przeniesienie własności).

Czynność taką należy potraktować jako dostawę towarów, niezależnie od tego czy podstawą zbycia jest umowa sprzedaży czy roszczenie, o którym mowa w art. 231 k.c. Zasadność powyższego potwierdza m. in. treść pisma Rzecznika Praw Obywatelskich z dnia 19 marca 1996 r. znak: PRO-202034-95/VI/J w kwestii umów zawieranych na podstawie art. 231 k.c.

W piśmie tym zaprezentowano pogląd, iż umowy zawierane w trybie art. 231 k.c. są umowami sprzedaży. Treść art. 231 k.c., w świetle którego własność budynku lub urządzenia wybudowanego na warunkach w nim określonych może być przeniesiona jedynie za odpowiednim wynagrodzeniem (ceną) wskazuje, iż jest to, praktycznie rzecz biorąc, umowa sprzedaży, na mocy której właściciel (sprzedawca) przenosi na samoistnego posiadacza (kupującego) własność działki, a samoistny posiadacz, jako kupujący, obowiązany jest zapłacić właścicielowi (sprzedawcy) cenę zakupu.

W świetle art. 353¹ k.c. – strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Należy zauważyć, że z punktu widzenia prawa cywilnego Sprzedający jako właściciel gruntu jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków, a przedmiotem sprzedaży będzie cała nieruchomość (grunt z budynkami). Sposób rozliczenia się przez strony umowy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez posiadacza samoistnego na gruncie należącym do Sprzedającego, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałoby się to właściwości (naturze) stosunku, ustawie lub zasadom współżycia społecznego.

Mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy i stan sprawy zauważyć jednak należy, że – jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy – dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania otrzymanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne wydanie nieruchomości nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył. Zatem chodzi o dysponowanie rzeczą jak właściciel.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 2 ustawy, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego, czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

W obecnym stanie prawnym w zasadzie nie budzi wątpliwości, że czynności, które są nieważne na gruncie prawa cywilnego z powodu niezachowania wymaganej formy, mogą podlegać opodatkowaniu. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji. Tym samym czynność nieważna na gruncie prawa cywilnego (na przykład z powodu niezachowania wymaganej formy czynności) może być uznana za wykonaną skutecznie na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

Uwagi powyższe wskazują jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez stronę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy. O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i budowli, jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i budowle w rozumieniu ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca wybudował budynki na gruncie (działki o numerach ewidencyjnych 32/8, 33/13 i 223) należącym do L.

W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy sprzedaż przez właściciela gruntu nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami, których jest właścicielem na zasadzie art. 231 k.c. będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego należy rozstrzygnąć, czy przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość zabudowana, czy też sam grunt znajdujący się pod tym budynkami.

Uwzględniając okoliczności sprawy należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości, w części dotyczącej wybudowanych budynków, nie spełnia definicji dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, albowiem L. nie przenosi prawa do rozporządzania tymi budynkami jak właściciel. Prawo to jest po stronie Wnioskodawcy, który wybudował budynki z gruntem związane. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 k.c. prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro bowiem Wnioskodawca, który „wytworzył” towary, jakimi niewątpliwie są ww. budynki i uczynił to z własnych środków w celu realizowania własnych celów gospodarczych, to nie ma podstaw do przyjęcia, że L. dokona dostawy przedmiotowych budynków.

W związku z powyższym, w przypadku, gdy przed dokonaniem dostawy nieruchomości nie dojdzie do rozliczenia i zwrotu poniesionych przez Wnioskodawcę nakładów na budowę wskazanych wyżej budynków, przedmiotem dostawy będzie jedynie sam grunt.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane natomiast – na mocy przepisu art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Intencją ustawodawcy – jak wynika z analizy cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – jest zwolnienie od podatku terenów niezabudowanych, które nie stanowią terenów budowlanych.

Odnosząc powyższe do niniejszej sytuacji wskazać należy, że z uwagi na fakt, że budynki zostały wzniesione na podstawie pozwolenia na budowę grunt jest gruntem zabudowanym budynkami wzniesionymi przez podmiot niebędący właścicielem gruntu (Wnioskodawcę), planowana sprzedaż gruntu będącego w użytkowaniu wieczystym nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy również wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednak w przedmiotowej sprawie przepis ten również nie znajdzie zastosowania, z uwagi na fakt, że z wniosku nie wynika, aby grunt będący przedmiotem zapytania (stanowiący własność L. był wykorzystywany przez L. wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług. Jak wskazano we wniosku grunt będący przedmiotem wniosku w ogóle nie był wykorzystywany przez L..

Tym samym dostawa przedmiotowego prawa użytkowani wieczystego obejmującego 3 ewidencyjnie wyodrębnione działki gruntu o nr 32/8, 33/13 i 223 będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 23%.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie w sytuacji sprzedaży przez L., właściciela gruntu – nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkami – dojdzie do dostawy samego gruntu, a nie budynków, ponieważ L. nie przeniesie na Wnioskodawcę (nabywcę) prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. W konsekwencji, sprzedaż wskazanej we wniosku nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego gruntu) podlegać będzie opodatkowaniu według stawki podstawowej w wysokości 23% – na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przechodząc do kwestii określenia podstawy opodatkowania wskazać należy, przede wszystkim, że w przedmiotowej sprawie zastosowania nie znajdzie art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, bowiem ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli. Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie dojdzie wyłącznie do dostawy gruntu zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ww. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

W takim przypadku, podstawą opodatkowania dla dostawy ww. nieruchomości (prawa użytkowanie wieczystego gruntu) będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 tej ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Sprzedający otrzyma od nabywcy z tytułu dostawy tej nieruchomości, pomniejszone o kwotę podatku VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślić należy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, interpretacja traci aktualność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto należy wyjaśnić, że zgodnie z cyt. art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Natomiast w myśl art. 14c § 1 tej ustawy, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że przedmiotem interpretacji może być jedynie ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczącego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Tak uregulowana instytucja wymaga, aby wnioskodawca starający się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przez upoważniony do tego organ podatkowy, składając wniosek, w sposób wyczerpujący przedstawił stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), zakres swojego żądania poprzez sformułowania pytania oraz swoje stanowisko w sprawie.

Wobec powyższego należy podnieść, że ciężar wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego spoczywa na składającym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być ustosunkowaniem się do poglądu prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę.

Organ wydający interpretację nie jest natomiast uprawniony do analizowania i oceny załączonych do wniosku o interpretację dokumentów.

Zatem tut. organ nie może analizować i oceniać informacji zawartych w załączonych do wniosku dokumentach, bowiem przedmiotowe dokumenty nie mogą być przedmiotem oceny przez tut. organ przy wydawaniu indywidualnej interpretacji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny tych materiałów: jest związany wyłącznie opisem zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.