Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-3.4012.466.2017.2.KM
z 18 grudnia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2017 r. (data wpływu 9 października 2017 r.) uzupełnionym pismem sygnowanym datą 24 października 2017 r. (data wpływu 1 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonanej usługi opracowania dokumentacji „Geotechniczne warunki posadowienia obiektu” – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wykonanej usługi opracowania dokumentacji „Geotechniczne warunki posadowienia obiektu”. Wniosek został uzupełniony pismem sygnowanym datą 24 października 2017 r. (data wpływu 1 grudnia 2017 r.) o pytanie oraz doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawczyni wykonuje m.in. wiercenia geologiczno-inżynierskie – symbol PKWiU 43.13.10.0. Wiercenia te są niezbędne do opracowania dokumentacji pt. „Geotechniczne warunki posadowienia obiektu”, która z kolei jest integralną częścią projektu budowlanego. Wiercenia są jednym z elementów, na podstawie których opracowuje się taką dokumentację. Drugim istotnym elementem są badania laboratoryjne gruntów, często wykonuje się też inne badania terenowe. Dokumentacja stanowi opracowanie i interpretację wyników badań gruntu oraz opinię co do możliwości i warunków posadowienia obiektu budowlanego.

Na wystawionej przez Wnioskodawczynię fakturze rozdzieliła ona dwie pozycje i zastosowała do nich inne obciążenia stawką podatku VAT. Otóż wydzieliła osobno wiercenie – dla którego zastosowała odwrotne obciążenie stawką podatku VAT oraz opracowanie dokumentacji geotechnicznej – dla którego zastosowała stawkę 23% VAT.

Zlecenie usługi obejmowało opracowanie dokumentacji geotechnicznych warunków posadowienia.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wskazała:

1. W przypadku usługi objętej zapytaniem, celem zlecenia jest opracowanie „Geotechnicznych warunków posadowienia obiektu budowlanego” – jest to opracowanie wymagane przepisami Prawa budowlanego do większości obiektów budowlanych posadawianych na gruncie. Wiercenia są wykonywane jako czynność pomocnicza, ale konieczna do prawidłowego wykonania opracowania. Elementem dominującym jest opracowanie „Geotechnicznych warunków posadowienia”, gdyż zawiera ono wyniki wierceń, parametry geotechniczne gruntu oraz zalecenia do projektowania obiektu budowlanego.
2. W przypadku usługi objętej zapytaniem, jest ona świadczona na rzecz Projektanta obiektu, który wykonuje projekt budowlany na zlecenie Inwestora.
3. Symbol PKWiU dla usługi dominującej – 71.20.19.0 – pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych.
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

Czy dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług Wnioskodawczyni prawidłowo dokonała rozdzielenia usługi wykonania opracowania „Geotechniczne warunki posadowienia” na:

• część dotyczącą wykonania wierceń – dla której podatnikiem, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług jest nabywca tej usługi,
• oraz osobno wykonanie pozostałej części zadania, dla której to usługi podatnikiem jest Wnioskodawczyni,

czy też ten rozdział nie jest prawidłowy i nie należy do celów opodatkowania rozdzielać tej usługi, gdyż jest ona jedną usługą złożoną, obejmującą wiercenia, jako świadczenie pomocnicze?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w zaistniałym przypadku nie powinna rozdzielać wykonanej usługi opracowania dokumentacji geotechnicznych warunków posadowienia na elementy składowe i zastosować do całości stawkę 23% VAT, gdyż wykonane wiercenie geologiczno-inżynierskie jest czynnością pomocniczą (chociaż niezbędną) do wykonania dokumentacji. Sprzedaż usługi obejmuje sprzedaż dokumentacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że dla prawidłowości opodatkowania danej czynności istotne jest właściwe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na podanej przez Wnioskodawczynię klasyfikacji.

Zauważyć należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawczyni.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usługi świadczonej przez Wnioskodawczynię w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawczyni poprawnie zakwalifikowała usługę będącą przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania danej usługi do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wykonywanej przez Wnioskodawczynię czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
   
   

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni świadczy usługę wykonania opracowania dokumentacji „Geotechniczne warunki posadowienia obiektu” na rzecz Projektanta obiektu, który wykonuje projekt budowlany na zlecenie Inwestora. Oprócz opracowania dokumentacji geotechnicznej zlecenie obejmuje wykonanie wiercenia geologiczno-inżynierskiego – symbol PKWiU 43.13.10.0. Wiercenia te są niezbędne do opracowania dokumentacji „Geotechniczne warunki posadowienia obiektu”, która z kolei jest integralną częścią projektu budowlanego. Wiercenia są jednym z elementów, na podstawie których opracowuje się taką dokumentację. Drugim istotnym elementem są badania laboratoryjne gruntów, często wykonuje się też inne badania terenowe. Dokumentacja stanowi opracowanie i interpretację wyników badań gruntu oraz opinię co do możliwości i warunków posadowienia obiektu budowlanego.

Jak wskazała Wnioskodawczyni elementem dominującym świadczonej usługi jest opracowanie „Geotechnicznych warunków posadowienia”, gdyż zawiera ono wyniki wierceń, parametry geotechniczne gruntu oraz zalecenia do projektowania obiektu budowlanego. Symbol PKWiU dla usługi dominującej to 71.20.19.0 – pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych. Natomiast wiercenia są wykonywane jako czynność pomocnicza, ale konieczna do prawidłowego wykonania opracowania dokumentacji. Celem usługi jest opracowanie „Geotechnicznych warunków posadowienia obiektu budowlanego”.

Na wystawionej przez Wnioskodawczynię fakturze rozdzieliła ona dwie pozycje i zastosowała do nich inne obciążenia stawką podatku VAT. Otóż wydzieliła osobno wiercenie – dla którego zastosowała odwrotne obciążenie stawką podatku VAT oraz opracowanie dokumentacji geotechnicznej – do którego zastosowała stawkę 23% VAT.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą opodatkowania podatkiem usługi wykonania opracowania dokumentacji „Geotechniczne warunki posadowienia obiektu”, a mianowicie czy Wnioskodawczyni powinna potraktować jako jedną usługę złożoną opracowanie dokumentacji geotechnicznej wraz z wykonaniem wiercenia, czy też osobno opodatkować wiercenie z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Aby móc określić, że dana usługa jest usługą złożoną, powinna składać się ona z różnych świadczeń wykonywanych przez podatnika, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności podatnika, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa rozliczana przez podatnika obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności złożonej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń złożonych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej, do których stosuje się te same zasady opodatkowania.

W przedmiotowej sprawie elementem dominującym wykonywanego przez Wnioskodawczynię zlecenia jest usługa wykonania opracowania dokumentacji „Geotechniczne warunki posadowienia obiektu” sklasyfikowana w PKWiU 71.20.19.0 – pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych. Natomiast usługą pomocniczą, niezbędną do wykonania przedmiotowego opracowania jest usługa wykonania wiercenia geologiczno-inżynierskiego sklasyfikowana w PKWiU 43.13.10.0.

Świadczona przez Wnioskodawczynię usługa wykonania wiercenia stanowi integralną część usługi opracowania dokumentacji. Zatem nie można stwierdzić, że usługa wiercenia stanowi cel sam w sobie i powinna być traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. W okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawczynię rozdzielenie wykonywanego opracowania dokumentacji na poszczególne elementy byłoby nieuzasadnione i sztuczne.

W konsekwencji, przedmiotem świadczonej przez Wnioskodawczynię na rzecz Projektanta obiektu usługi opracowania dokumentacji „Geotechniczne warunki posadowienia obiektu” jest jedna złożona usługa zakwalifikowana do grupowania PKWiU 71.20.19.0 – pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych. Usługa wiercenia, która jest ujęta w załączniku nr 14 do ustawy pod symbolem 43.13.10.0 – jest tylko elementem, na podstawie którego opracowuje się taką dokumentację. Usługa wiercenia ma charakter pomocniczy, a więc jest zdeterminowana przez usługę główną – usługę opracowania dokumentacji.

Usługa opracowania dokumentacji „Geotechniczne warunki posadowienia obiektu” sklasyfikowana przez Wnioskodawczynię w PKWiU 71.20.19.0 – pozostałe usługi w zakresie badań i analiz technicznych, nie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy. Tym samym w zakresie sposobu opodatkowania przedmiotowej usługi nie znajduje zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia i jest ona opodatkowana według właściwej stawki podatku.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług Wnioskodawczyni nieprawidłowo dokonała rozdzielenia usługi wykonania opracowania dokumentacji „Geotechniczne warunki posadowienia obiektu”. Dla celów opodatkowania nie należy rozdzielać tej usługi, gdyż jest ona jedną usługą złożoną, obejmującą wiercenia, jako świadczenie pomocnicze.

Tym samym przedmiotową usługę wykonania opracowania dokumentacji „Geotechniczne warunki posadowienia obiektu”, sklasyfikowaną w PKWiU 71.20.19.0 należy opodatkować na zasadach ogólnych, z zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług co oznacza, że dla tej usługi podatnikiem jest Wnioskodawczyni.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to stosowania stawki podatku w wysokości 23% dla wykonywanej przez Wnioskodawczynię usługi.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.