2017.12.18 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL4.4012.505.2017.2.JK
z 18 grudnia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 października 2017 r. (data wpływu 5 października 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 13 grudnia 2017 r. (data wpływu 14 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy nieruchomości – jest nieprawidłowe;
zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem do rozbiórki oraz nieruchomości stanowiącej urządzoną drogę – jest prawidłowe;
ustalenia stawki podatku dla dostawy gruntów niezabudowanych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy nieruchomości, zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem do rozbiórki oraz nieruchomości stanowiącej urządzoną drogę i ustalenia stawki podatku dla dostawy gruntów niezabudowanych. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 13 grudnia 2017 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie zadanego pytania, doprecyzowanie własnego stanowiska oraz wskazanie adresu e-PUAP.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Skarb Państwa nabył z mocy ustawy udział 1/5 w spadku po A, do którego to spadku wchodzą:

nieruchomość gruntowa, składająca się z dz. 1066/4 i dz. 2546, zabudowana budynkiem mieszkalnym o pow. zabudowy 37 m² z dobudowaną częścią gospodarczą, który zgodnie z opinią biegłego sądowego rzeczoznawcy majątkowego kwalifikuje się do rozbiórki (budynek mieszkalny trwale związany z gruntem, powojenny. Wnioskodawca nie posiada wiedzy o roku budowy oraz terminie oddania go do użytkowania; wg oznaczenia PKOB sekcja 1, dział 11, grupa 111, klasa 1110);
nieruchomość gruntowa, niezabudowana ozn. jako dz. 1046/13;
udział 348/4200 w nieruchomości gruntowej ozn. jako dz. 1046/170, stanowiącej część urządzonej drogi publicznej.

Przed Sądem Rejonowym aktualnie toczy się z wniosku pozostałych spadkobierców postępowanie o podział spadku po A. Pierwotnie, przedmiotem wniosku było dokonanie działu spadku poprzez sprzedaż ww. składników i podział uzyskanej sumy pomiędzy uprawnionych, stosownie do ich udziału. W toku postępowania uczestnicy zmodyfikowali wniosek i na obecnym etapie trudno przewidzieć, w jaki sposób ostatecznie zostanie dokonany podział spadku, zakładane są m.in. takie sposoby jak:

nabycie udziału Skarbu Państwa przez pozostałych spadkobierców (osoby fizyczne) za spłatą odpowiadającą wartości udziału,
sprzedaż egzekucyjna nieruchomości.

Urząd Miejski jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT w związku z rozpoczęciem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług od dnia 3 listopada 1994 r.

Ponadto w piśmie z dnia 13 grudnia 2017 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca poinformował, że:

Ad. 1

Udział 1/5 w spadku po A Skarb Państwa nabył z mocy ustawy jako spadkobierca B, z chwilą otwarcia spadku po ww. spadkodawczyni, tj. w dniu 27 kwietnia 2001 r., na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 29 czerwca 2011 r.

Ad. 2

Do chwili obecnej nie nastąpił jeszcze dział spadku, w ramach którego Wnioskodawca nabył udział w przedmiotowych nieruchomościach, wobec czego nieruchomości te nie zostały jeszcze w ogóle przejęte fizycznie przez Wnioskodawcę i w związku z tym nie były w żaden sposób wykorzystywane przez Wnioskodawcę, ani też udostępniane osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ad. 3

Obydwie działki, tj. 1066/4 i 2546 stanowią funkcjonalną całość, są zabudowane powojennym budynkiem mieszkalnym o pow. zabudowy 37 m² z dobudowaną częścią gospodarczą.

Ad. 4 a-c)

Przed planowaną dostawą udziału w ww. nieruchomości nie zostaną rozpoczęte prace rozbiórkowe mające na celu wyburzenie ww. budynku.

Ad. 4 a-b)

Według wiedzy Wnioskodawcy dotychczas nie doszło do pierwszego zasiedlenia budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 4 c-d)

Wnioskodawca nie ponosił żadnych wydatków na ulepszenie ww. budynku i w stosunku do przedmiotowego budynku Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ad. 4 e-g)

Budynek nie był w ogóle wykorzystywany przez Wnioskodawcę, jak też nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych, do działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług, ani też nie był przez Wnioskodawcę udostępniany osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ad. 5 a-b)

niezabudowana działka ozn. 1046/13 objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i jest położona w jednostce „2MNe” o podstawowym przeznaczeniu pod ekstensywną zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą, w związku z czym stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług;
działka ozn. 1046/170 objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest położona w jednostce „04L1/2” o przeznaczeniu pod komunikację (ulica lokalna), działka ta nie stanowi terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 5 c)

Wnioskodawca nie udostępniał działek niezabudowanych ozn. 1046/13 i 1046/170 osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych.

Ad. 5 d-e)

Objęte wnioskiem działki niezabudowane nie były w żaden sposób i nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę, w tym nie były przez Wnioskodawcę wykorzystywane na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W kwestii dot. działki nr 1046/170 Wnioskodawca poinformował, że działka ta stanowi część urządzonej, asfaltowej drogi publicznej, która w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2017 r. Nr 1332, z późn. zm.) stanowi budowlę, a ponadto Wnioskodawca wyjaśnia, że:

Ad. 3 a-b)

Według wiedzy Wnioskodawcy nie doszło do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do urządzonej drogi znajdującej się na działce, w której udział ma być przedmiotem dostawy.

Ad. 3 c-d)

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie w odniesieniu do nieruchomości stanowiącej urządzoną drogę.

Ad. 3 e-f)

Nieruchomość stanowiąca urządzoną drogę nie była udostępniana przez Wnioskodawcę osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych, ani też nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę, w tym do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy odpłatne zbycie nabytego w drodze spadku udziału Skarbu Państwa w nieruchomościach albo zarządzona przez Sąd sprzedaż egzekucyjna nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.)?
W przypadku uznania, że odpłatne zbycie nabytego w drodze spadku udziału Skarbu Państwa w nieruchomościach albo zarządzona przez Sąd sprzedaż egzekucyjna nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy czynność taka w odniesieniu do nieruchomości zabudowanej budynkiem do rozbiórki oraz w odniesieniu do nieruchomości stanowiącej urządzoną drogę korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania (pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 13 grudnia 2017 r.)?
W przypadku uznania, że odpłatne zbycie nabytego w drodze spadku udziału Skarbu Państwa w nieruchomościach albo zarządzona przez Sąd sprzedaż egzekucyjna nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czy czynność taka w odniesieniu do udziału w nieruchomości niezabudowanej ozn. jako działka 1046/13 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23% (pytanie ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 13 grudnia 2017 r.)?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie wyrażonym w piśmie z dnia 13 grudnia 2017 r. w odniesieniu do pytań nr 2 i nr 3), odpłatne świadczenie usług czy dostawa towarów zachodzi nie tylko wówczas, gdy następuje w wyniku zawartej umowy, ale również, gdy nastąpiłoby w wykonaniu orzeczenia Sądu np. o zniesieniu współwłasności czy dziale spadku.

Zbycie udziału Skarbu Państwa w nieruchomościach czy ich sprzedaż, w tym sprzedaż zarządzona przez Sąd, w tym przypadku nie będzie podlegać jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ udział w nieruchomościach został nabyty przez Skarb Państwa z mocy prawa w drodze spadkobrania i nieruchomości te nie były wykorzystywane dla potrzeb działalności gospodarczej, ani też Skarb Państwa nie ponosił żadnych wydatków inwestycyjnych mających na celu podniesieni ich atrakcyjności i wartości. W konsekwencji Skarb Państwa nie dokona zbycia i sprzedaży udziału w nieruchomościach w ramach działalności gospodarczej, nie działa więc w charakterze podatnika podatku VAT. Warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej danego podmiotu. Stanowisko wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie dot. sprzedaży przez gminy nieruchomości nabytych w drodze spadku (vide wyrok NSA z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1547/14, wyrok WSA w Gliwicach z 12 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/GI 2483/15).

W piśmie z dnia 13 grudnia 2017 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca podtrzymał zawarte we wniosku własne stanowisko w zakresie pytania nr 1 (poz. 76 wniosku), natomiast wskazał następujące własne stanowisko w zakresie:

Pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że odpłatne zbycie nabytego w drodze spadku udziału Skarbu Państwa w nieruchomościach albo zarządzona przez Sąd sprzedaż egzekucyjna nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czynność taka w odniesieniu do nieruchomości zabudowanej budynkiem do rozbiórki, jak również w odniesieniu do udziału w nieruchomości stanowiącej urządzoną drogę asfaltową (tj. budowli w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane), korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (Wnioskodawca nabył udział w nieruchomościach w drodze spadku).

Pytania nr 3.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania, że odpłatne zbycie nabytego w drodze spadku udziału Skarbu Państwa w nieruchomości albo zarządzona przez Sąd sprzedaż egzekucyjna nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czynność taka w odniesieniu do nieruchomości niezabudowanej ozn. jako dz. 1046/13, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, bowiem nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT dostawy nieruchomości – jest nieprawidłowe;
zwolnienia od podatku dostawy nieruchomości zabudowanej budynkiem do rozbiórki oraz nieruchomości stanowiącej urządzoną drogę – jest prawidłowe;
ustalenia stawki podatku dla dostawy gruntów niezabudowanych – jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przy czym dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, który stanowi, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty, jak i budynki i budowle spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów tub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z ust. 2 cyt. przepisu, państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, 374, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonując wykładni art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania ww. przepisu, konieczne jest spełnienie łącznie dwóch warunków – działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana przez organ władzy publicznej (m.in. wyroki w sprawach C-202/90 i C-288/07). Odnosząc się do drugiej z wymienionych przesłanek, TSUE stwierdził, że działalnością wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu tego przepisu jest działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co prywatni przedsiębiorcy (np. wyroki C-107/84, C-235/85, C-446/98, C-288/07, C-260/98, C-408/97).

W wyroku C-4/89 Trybunał stwierdził nadto, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny lub prywatnoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich. W innym ze swych orzeczeń (C-430/04) TSUE przypomniał, że art. 4 (5) VI Dyrektywy służy zapewnieniu przestrzegania zasady neutralności podatkowej, która sprzeciwia się w szczególności temu, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku VAT (wyrok w sprawie C-498/03). Skoro bowiem sformułowanie „w charakterze władzy publicznej” nawiązuje do sposobu wykonywania działalności, a art. 4 (5) warunkuje wyłączenie z opodatkowania od okoliczności, jaką jest wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej, to zakresem wyłączenia objęta jest działalność, której wykonywanie poddane jest przepisom prawa publicznego, a nie prawa prywatnego.

W dniu 20 marca 2014 r. TSUE wydał postanowienie w sprawie C-72/13, w którym orzekł, że „dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, że transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz że nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy 2006/112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy”.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT. Zatem, w przypadku, gdy gmina wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Aby zatem określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej z definicji podatnika VAT, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez Miasto są zadaniami, dla których Miasto zostało powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika VAT będzie zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako przedsiębiorcy w stosunku do określonych świadczeń.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wymieniona norma nakazuje uznać, że w przypadku czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, dany podmiot nie działa w charakterze organu, lecz występuje jako zwykły uczestnik obrotu gospodarczego. Wykonywanie bowiem czynności na podstawie umów cywilnoprawnych mogłoby prowadzić do nierówności konkurencyjnej podmiotów działających na rynku oraz „organu władzy”, który korzystałby z wyłączenia z opodatkowania na podstawie ww. przepisu.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1868), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 2 ust. 2 cyt. ustawy, powiat ma osobowość prawną, a samodzielność powiatu, w myśl ust. 3 tego artykułu, podlega ochronie sądowej.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym, organami powiatu są rada powiatu i zarząd powiatu. Zarząd jest organem wykonawczym powiatu (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy), który – w myśl art. 33 tej ustawy – wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym powiatowego urzędu pracy.

Co istotne, w skład zarządu powiatu wchodzą starosta jako jego przewodniczący, wicestarosta i pozostali członkowie (art. 26 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym).

Z przepisu art. 34 ust. 1 ww. ustawy wynika ponadto, że starosta organizuje pracę zarządu powiatu i starostwa powiatowego, kieruje bieżącymi sprawami powiatu oraz reprezentuje powiat na zewnątrz.

W myśl art. 92 ust. 1 o samorządzie powiatowym, funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje:

rada miasta;
prezydent miasta.

Miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie (art. 92 ust. 2 o samorządzie powiatowym).

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2016 r., poz. 2147, z późn. zm.), organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest Starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Jednocześnie, w świetle art. 11a ww. ustawy, przepis art. 11 ust. 1 stosuje się do czynności prawnych lub czynności procesowych podejmowanych na rzecz lub w interesie Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego.

Jak wynika z art. 4 pkt 9b¹ ustawy o gospodarce nieruchomościami, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście należy przez to rozumieć również prezydenta miasta na prawach powiatu.

Z art. 23 ust. 1 cyt. wyżej ustawy wynika, że zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują, z zastrzeżeniem art. 43 ust. 2 i 4, art. 51, art. 57 ust. 1, art. 58-60 oraz art. 60a, starostowie, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, a w szczególności:

ewidencjonują nieruchomości zgodnie z katastrem nieruchomości;
zapewniają wycenę tych nieruchomości;
sporządzają plany wykorzystania zasobu;
zabezpieczają nieruchomości przed uszkodzeniem lub zniszczeniem;
wykonują czynności związane z naliczaniem należności za nieruchomości udostępniane z zasobu oraz prowadzą windykację tych należności;
współpracują z innymi organami, które na mocy odrębnych przepisów gospodarują nieruchomościami Skarbu Państwa, a także z właściwymi jednostkami samorządu terytorialnego;
zbywają oraz nabywają, za zgodą wojewody, nieruchomości wchodzące w skład zasobu, z zastrzeżeniem art. 17;

7a) wydzierżawiają, wynajmują i użyczają nieruchomości wchodzące w skład zasobu, przy czym umowa zawierana na czas oznaczony dłuższy niż 3 lata lub czas nieoznaczony wymaga zgody wojewody; zgoda wojewody jest wymagana również w przypadku, gdy po umowie zawartej na czas oznaczony do 3 lat strony zawierają kolejne umowy, których przedmiotem jest ta sama nieruchomość;

podejmują czynności w postępowaniu sądowym, w szczególności w sprawach dotyczących własności lub innych praw rzeczowych na nieruchomości, o zapłatę należności za korzystanie z nieruchomości, o roszczenia ze stosunku najmu, dzierżawy lub użyczenia, o stwierdzenie nabycia spadku, o stwierdzenie nabycia własności nieruchomości przez zasiedzenie;
składają wnioski o założenie księgi wieczystej dla nieruchomości Skarbu Państwa oraz o wpis w księdze wieczystej.

W myśl art. 25 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, gminnym zasobem nieruchomości gospodaruje wójt, burmistrz albo prezydent miasta.

Jak wynika z powyższego organ jednostki samorządu terytorialnego (Prezydent Miasta) działa jedynie jako organ tej jednostki, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Jednocześnie Prezydent Miasta – w sprawach gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa – działa jako reprezentant Skarbu Państwa.

Zatem Prezydent Miasta w przedmiotowej sprawie działa w roli zbywającego udział w wysokości 1/5 w nieruchomościach będących własnością Skarbu Państwa jako podmiot reprezentujący Skarb Państwa.

Podkreślenia wymaga fakt, że z treści art. 33 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) wynika, że osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną.

W myśl art. 34 ustawy Kodeks cywilny, Skarb Państwa jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych.

Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych jest podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych osób prawnych, zatem każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest na gruncie prawa cywilnego czynnością Skarbu Państwa. Jednostki te działają na rachunek Skarbu Państwa, a przysporzenie majątkowe może nastąpić tylko na rzecz Skarbu Państwa. Jednostka organizacyjna Skarbu Państwa ma jedynie zdolność cząstkową, jej funkcją jest reprezentowanie interesów Skarbu Państwa i podejmowanie za niego czynności.

Wyjaśnić należy, że Skarb Państwa stanowi osobę prawną „sui generis” (uważany jest). Do niego odnosi się zasada specjalnej zdolności prawnej (Kodeks cywilny. Księga Pierwsza. Część ogólna. K. Piasecki. Komentarz, Wydawnictwo Zakamycze 2003, Komentarz do art. 34). W obrocie Skarb Państwa (fiskus) bierze udział przez tzw. stationes fisci, będące określonymi jednostkami organizacyjnymi. W konsekwencji, w każdej sprawie przeciwko Skarbowi Państwa zachodzi potrzeba ustalenia właściwego statio fisci. Ponadto, Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych jest podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych osób prawnych, zatem każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest de iure civili czynnością Skarbu Państwa. Jednostki te działają na rachunek Skarbu Państwa, a przysporzenie majątkowe może nastąpić tylko na rzecz Skarbu Państwa. Jednostka organizacyjna Skarbu Państwa ma jedynie zdolność cząstkową, jej funkcją jest reprezentowanie interesów Skarbu Państwa i podejmowanie za niego czynności (K. Piasecki. Komentarz).

Z opisu sprawy wynika, że Skarb Państwa nabył z mocy ustawy udział 1/5 w spadku po (…), do którego to spadku wchodzą:

nieruchomość gruntowa, składająca się z działki 1066/4 i działki 2546, zabudowana budynkiem mieszkalnym o pow. zabudowy 37 m² z dobudowaną częścią gospodarczą, który zgodnie z opinią biegłego sądowego rzeczoznawcy majątkowego kwalifikuje się do rozbiórki (budynek mieszkalny trwale związany z gruntem, powojenny. Wnioskodawca nie posiada wiedzy o roku budowy oraz terminie oddania go do użytkowania; wg oznaczenia PKOB sekcja 1, dział 11, grupa 111, klasa 1110);
nieruchomość gruntowa, niezabudowana oznaczona jako dz. 1046/13;
udział 348/4200 w nieruchomości gruntowej oznaczonej jako dz. 1046/170, stanowiącej część urządzonej drogi publicznej.

nabycie udziału Skarbu Państwa przez pozostałych spadkobierców (osoby fizyczne) za spłatą odpowiadającą wartości udziału,
sprzedaż egzekucyjna nieruchomości.

Urząd Miejski jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT w związku z rozpoczęciem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług od dnia 3 listopada 1994 r.

Obydwie działki, tj. 1066/4 i 2546 stanowią funkcjonalną całość są zabudowane powojennym budynkiem mieszkalnym o pow. zabudowy 37 m² z dobudowaną częścią gospodarczą.

Przed planowaną dostawą udziału w ww. nieruchomości nie zostaną rozpoczęte prace rozbiórkowe mające na celu wyburzenie ww. budynku.

Według wiedzy Wnioskodawcy dotychczas nie doszło do pierwszego zasiedlenia budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług.

Niezabudowana działka oznaczona 1046/13 objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i jest położona w jednostce „2MNe” o podstawowym przeznaczeniu pod ekstensywną zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wolnostojącą, w związku z czym stanowi teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Działka oznaczona 1046/170 objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest położona w jednostce „04L1/2” o przeznaczeniu pod komunikację (ulica lokalna), działka ta nie stanowi terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nie udostępniał działek niezabudowanych oznaczanych 1046/13 i 1046/170 osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych.

Działka nr 1046/170 stanowi część urządzonej, asfaltowej drogi publicznej, która w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, stanowi budowlę.

Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie w odniesieniu do nieruchomości stanowiącej urządzoną drogę.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy odpłatna dostawa w formie zbycia nabytego w drodze spadku udziału Skarbu Państwa w nieruchomościach lub w formie zarządzonej przez Sąd sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony przez Wnioskodawcę opis sprawy w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w związku ze zbyciem udziału w wysokości 1/5 w nieruchomościach będących własnością Skarbu Państwa, wystąpi Miasto. Wynika to bowiem z faktu, że Skarb Państwa – jako osoba prawna, niemająca własnych organów – sprzedaż nieruchomości zleca, jako zadanie z zakresu administracji rządowej, Prezydentowi Miasta. Taka procedura ustanowiona została w powołanym art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez dosłowne wskazanie podmiotu reprezentującego Skarb Państwa przy realizacji sprzedaży nieruchomości. Prezydent Miasta z kolei – stosownie do treści art. 34 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym – kieruje sprawami powiatu oraz reprezentuje powiat na zewnątrz. Dokonując zatem czynności o charakterze cywilnoprawnym (które ze względu na swój charakter nie korzystają z wyłączenia od opodatkowania wskazanego w art. 15 ust. 6 ustawy), a przez to tworząc zdarzenie mające skutki podatkowe, wykonuje je w ramach działalności gospodarczej. Uwzględniając jednakże fakt, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest wyłącznie Powiat jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną, należy wskazać, że podatek od towarów i usług związany ze sprzedażą udziału w wysokości 1/5 w ww. nieruchomościach, należących do Skarbu Państwa, reprezentowanego w związku z dostawą przez Prezydenta Miasta, zobowiązane jest rozliczyć Miasto.

Ponadto należy stwierdzić, że Miasto w zakresie sprzedaży nieruchomości nie będzie działało jako organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany. W związku ze sprzedażą udziału w wysokości 1/5 w ww. nieruchomościach Miasto będzie działało w sferze stosunków cywilnoprawnych, wykonując władztwo nad posiadanym składnikiem majątkowym (działa jako decydent względem składnika majątkowego, którym dysponuje). Podkreślić należy, że składniki majątkowe Miasta tworzą określoną masę majątkową, wykorzystywaną wedle uznania Miasta, przy czym wykorzystanie takie wykazywać może związek bądź z celami publicznymi, dla których powołane zostało Miasto, bądź z celami gospodarczymi. Zauważyć należy, że Miasto dokona w drodze cywilnoprawnej czynności sprzedaży udziału w nieruchomościach, nie zaś w trybie władztwa publicznego. Zatem, w tym przypadku dokonanie zbycia udziału w wysokości 1/5 w nieruchomościach wpisuje się dyspozycję art. 15 ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy. Innymi słowy, charakter tej czynności wyczerpuje znamiona podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług (cywilnoprawna umowa sprzedaży składnika majątkowego Skarbu Państwa). Odmienna interpretacja naruszałaby istotę VAT, albowiem Miasto podejmując takie działania/dokonując takich transakcji i uzyskując zapłatę działa w sferze aktywności cywilnoprawnej. Wykluczenie Miasta z kategorii podatników skutkowałoby w tym przypadku znaczącym zakłóceniem konkurencji.

Zatem odpłatna dostawa w formie zbycia nabytego w drodze spadku udziału Skarbu Państwa w nieruchomościach lub w formie zarządzonej przez Sąd sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Miasto będzie występowało w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym powyższa czynność w świetle ustawy będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 1

Podsumowując, odpłatna dostawa w formie zbycia nabytego w drodze spadku udziału Skarbu Państwa w nieruchomościach lub w formie zarządzonej przez Sąd sprzedaży egzekucyjnej nieruchomości spełniać będzie definicję odpłatnej dostawy towarów zawartą w art. 7 ust. 1 ustawy, a w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem oznaczonym nr 1 uznano za nieprawidłowe.

W następnej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w przypadku uznania, że odpłatne zbycie nabytego w drodze spadku udziału Skarbu Państwa w nieruchomościach lub zarządzona przez Sąd sprzedaż egzekucyjna nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ustalenia, czy czynność taka w odniesieniu do nieruchomości zabudowanej budynkiem do rozbiórki oraz w odniesieniu do nieruchomości stanowiącej urządzoną drogę korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać, że zgodnie art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy. Wskazać należy, że w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w przepisach warunki.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Według art. 2 pkt 14 ustawy – ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub,
ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich doszło do pierwszego zasiedlenia, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających. Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie ww. Dyrektywy państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”. Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko, jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem, a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej, albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego, „pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli (po ich wybudowaniu) należy rozumieć szeroko, jako pierwsze zajęcie budynku (budowli), używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy jednak zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, który stanowi, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem.

Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Ponadto w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem nieruchomości zabudowanych budynkiem do rozbiórki oraz nieruchomości zabudowanej asfaltową drogą publiczną, która – jak wskazał Wnioskodawca – w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.) stanowi budowlę – nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte we wniosku w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz orzecznictwa TSUE – należy stwierdzić, że planowana dostawa udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem do rozbiórki, znajdującym się na działkach o nr 1066/4 i nr 2546, zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wskazał Zainteresowany – według wiedzy Wnioskodawcy dotychczas nie doszło do pierwszego zasiedlenia budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem w odniesieniu do dostawy udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem do rozbiórki, znajdującym się na działkach o nr 1066/4 i nr 2546 nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wskazać należy również, że w odniesieniu do dostawy udziału w nieruchomości nr 1046/170 zabudowanej asfaltową drogą publiczną, Zainteresowany poinformował, że według wiedzy Wnioskodawcy nie doszło do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego planowana dostawa udziału w nieruchomości zabudowanej asfaltową drogą publiczną, znajdującej się na działce nr 1046/170 zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, a więc nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem dla budynków, budowli i ich części nieobjętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przewiduje bowiem zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być łącznie obie powyższe przesłanki. Tak więc niespełnienie jednej z przesłanek z tego przepisu powoduje, że zwolnienie to nie będzie miało zastosowania.

Wobec przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że dostawa udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem do rozbiórki, znajdującym się na działkach o nr 1066/4 i nr 2546 oraz dostawa udziału w nieruchomości nr 1046/170 zabudowanej asfaltową drogą publiczną będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawcy z tytułu nabycia udziału w obu nieruchomościach nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku do rozbiórki oraz budowli – asfaltowej drodze publicznej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekroczyły 30% wartości początkowej budynku i budowli. Zatem, warunki dające prawo do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w odniesieniu dla dostawy udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem do rozbiórki oraz w odniesieniu dla dostawy udziału w nieruchomości stanowiącej urządzoną drogę zostaną spełnione.

Ponadto, zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy będzie miało również zastosowanie dla dostawy gruntów, na których ww. budynek i budowla są posadowione, gdyż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Ad. 2

Podsumowując, zbycie nabytego w drodze spadku udziału Skarbu Państwa w nieruchomościach albo zarządzona przez Sąd sprzedaż egzekucyjna nieruchomości zabudowanej budynkiem do rozbiórki oraz nieruchomości stanowiącej urządzoną drogę korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem oznaczonym nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Kolejno wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w przypadku uznania, że odpłatne zbycie nabytego w drodze spadku udziału Skarbu Państwa w nieruchomościach lub zarządzona przez Sąd sprzedaż egzekucyjna nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ustalenia, czy czynność taka w odniesieniu do udziału w nieruchomości niezabudowanej oznaczonej jako działka nr 1046/13 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 23% stawki podatku VAT.

Jak wskazano powyżej zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów lub świadczenia niektórych usług, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Definicja terenów budowlanych zawarta została w art. 2 pkt 33 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

O charakterze danego gruntu powinien więc rozstrzygać odpowiedni zapis w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jako dokument prawa miejscowego, decyduje o kwalifikacji gruntu. W sytuacji, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego istotna jest decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na postawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

W świetle przywołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy i przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że dostawa udziału w nieruchomości niezabudowanej o nr 1046/13 nie będzie korzystała z ww. zwolnienia. Nastąpi bowiem dostawa terenu niezabudowanego, który zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego spełnia definicję terenu budowlanego określoną w art. 2 pkt 33 ustawy. Wobec powyższych okoliczności dla dostawy udziału w ww. działce zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy nie będzie miało zastosowania, ponieważ obowiązuje dla niej miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym grunt ten przeznaczony jest pod zabudowę.

Wobec braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dla dostawy udziału w ww. niezabudowanej działce analizy wymaga zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z treści ww. przepisu wynika, że dostawa towarów podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy tylko w przypadku, gdy przedmiotowy towar wykorzystywany jest wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku jak również z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia przedmiotowego towaru nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wskazano powyżej zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Obydwa warunki muszą być spełnione jednocześnie.

Natomiast z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca nie udostępniał działki niezabudowanej nr 1046/13 osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych. Ponadto – jak wskazał Zainteresowany – objęta wnioskiem działka niezabudowana nie była w żaden sposób i nie jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę, w tym nie była przez Zainteresowanego wykorzystywana na cele działalności gospodarczej zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W świetle przedstawionej treści wniosku i przywołanego przepisu dostawa udziału ww. nieruchomości niezabudowanej nr 1046/13 nie będzie mogło korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, w związku z brakiem możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku VAT i brakiem w przepisach ustawy o VAT preferencyjnej stawki podatku VAT dla dostawy udziału w niezabudowanej nieruchomości gruntowej nr 1046/13, dostawa ta będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej, tj. 23%.

Ad. 3

Podsumowując, zbycie nabytego w drodze spadku udziału Skarbu Państwa w nieruchomościach albo zarządzona przez Sąd sprzedaż egzekucyjna nieruchomości niezabudowanej oznaczonej jako działka 1046/13 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem oznaczonym nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym stanie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego, w tym na informacji, że w odniesieniu do budynku do rozbiórki, znajdującego się na działkach o nr 1066/4 i nr 2546 oraz budowli, jaką jest asfaltową droga publiczna znajdująca się na działce nr 1046/170 – według wiedzy Wnioskodawcy dotychczas nie doszło do pierwszego zasiedlenia budynku w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W kwestii powołanych przez Wnioskodawcę wyroków NSA i WSA należy zauważyć, że wyroki sądów administracyjnych, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę przedmiotowej kwestii.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin