Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-3.4012.522.2017.1.JN
z 21 grudnia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2017 r. (data wpływu 30 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych usług budowlanych oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych usług budowlanych oraz w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina (dalej: „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „Podatek VAT”).

Wnioskodawca w ramach Konkursu dla Poddziałania 4.1.1 Odnawialne źródła Energii – ZIT Subregionu Centralnego w ramach IV Osi Priorytetowej Efektywność Energetyczna, Odnawialne Źródła Energii i Gospodarka Niskoemisyjna Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … na lata 2014-2020 (dalej: „Dofinansowanie”) zaplanował budowę na obiektach będących własnością mieszkańców Gminy, instalacji Odnawialnych Źródeł Energii (dalej: „Instalacja OZE”) przeznaczonych do produkcji energii elektrycznej i cieplnej (dalej: „Projekt” lub „Inwestycja”).

Realizacja powyższego Projektu jest odpowiedzią na rosnące zapotrzebowanie na energię elektryczną wraz z wyczerpywaniem się jej tradycyjnych zasobów oraz rosnącego (szczególnie w obszarze realizacji Projektu) zanieczyszczenia powietrza wynikającego w dużym stopniu z konwencjonalnych metod pozyskiwania energii elektrycznej i cieplnej. Celem ogólnym Projektu jest poprawa efektywności energetycznej regionu poprzez zastosowanie systemów energii odnawialnej na obiektach należących do osób fizycznych. W przypadku indywidualnych wniosków wnioskodawcą oraz beneficjentem wsparcia a także właścicielem i podmiotem odpowiedzialnym za utrzymanie powstałych Instalacji OZE będzie Gmina, zaś jej mieszkańcy pozostają odbiorcami usługi wykonania instalacji OZE.

Instalacje OZE będące przedmiotem Projektu wykonane zostaną w obiektach mieszkalnych należących do osób prywatnych, które w zdecydowanej większości będą jedno lub dwukondygnacyjnymi budynkami jednorodzinnymi o mało skomplikowanych konstrukcjach połaci dachowych. Wszystkie elementy Projektu zostaną zamontowane na lub obok budynków stanowiących własność osób fizycznych, do których Gmina posiadać będzie prawo do dysponowania nieruchomością na cele Projektu.

Do zadań Gminy należeć będzie m.in. zakup i montaż kompletnych instalacji PV (obejmujących elementy składowe: panele fotowoltaiczne, inwertery, rozdzielnice elektryczne, połączenia elektryczne i komunikacyjne) oraz solarnych (panele solarne, bojler i instalacje wewnętrzne). Dodatkowo Gmina ma za zadanie utrzymanie trwałości niniejszego Projektu. Wnioskodawca będzie przez okres 5 lat od dnia zakończenia projektu, tj. przez cały okres trwałości, właścicielem powstałych Instalacji OZE. W ramach Projektu planowane jest wykonanie w sumie 83 instalacji fotowoltaicznych.

Instalacje OZE zostaną przez Gminę zamontowane na dachach budynków lub na gruntach przylegających do nieruchomości, na specjalnie do tego przystosowanych konstrukcjach stalowych i aluminiowych. Każda z konstrukcji pozwoli na montaż trzech lub czterech rzędów paneli fotowoltaicznych o mocach 3, 4 i 5 kW.

Wnioskodawca wskazanych powyżej prac nie będzie wykonywał samodzielnie (nie dysponuje on odpowiednią kadrą ani sprzętem). Gmina dokona wyboru wykonawcy prac (dalej: Wykonawca), w drodze postępowania przetargowego. Wykonawca będzie realizował zamówienie jako usługę budowlaną z wykorzystaniem materiałów Wykonawcy. Realizacja zamówienia przez Wykonawcę będzie związana w szczególności z wykonywaniem robót budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT (dalej: Roboty budowlane).

Wykonawcy będzie należne wynagrodzenie od Gminy na podstawie faktury/faktur VAT wystawionych przez Wykonawcę na Wnioskodawcę. Faktury będą wystawiane zgodnie z etapami przeprowadzanych prac.

Wykonawca będzie podatnikiem VAT czynnym.

Dodatkowo Gmina wskazuje, że w zakresie przedmiotowej Inwestycji otrzymała indywidualną interpretację z dnia 1 września 2017 r.

W szczególności, zgodnie z otrzymaną interpretacją:

• wkład własny mieszkańców Gminy wniesiony w ramach Projektu podlega opodatkowaniu VAT,
• przekazane Wnioskodawcy Dofinansowanie na realizację przedmiotowego Projektu, w części w jakiej stanowi dofinansowanie do konkretnej instalacji OZE dla danego mieszkańca należy traktować za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę realizowanych przez Wnioskodawcę świadczeń, a w konsekwencji w tej części Dofinansowanie będzie podlegać opodatkowaniu według stawki czynności, której ona dotyczy,
• przekazanie Instalacji OZE mieszkańcom po upływie okresu trwałości Projektu wskazanego w umowie stanowi element usługi kompleksowej świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców,
• Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT z faktur VAT dotyczących towarów i usług nabywanych w procesie realizacji inwestycji.
  
  

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy we wskazanym w opisie sprawy modelu współpracy z Wykonawcą występować będzie mechanizm odwrotnego obciążenia w stosunku do transakcji pomiędzy Gminą a Wykonawcą?
2. Czy Gminie będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczącego usług nabywanych w procesie realizacji Inwestycji, wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. We wskazanym w opisie sprawy modelu współpracy z Wykonawcą występować będzie mechanizm odwrotnego obciążenia w stosunku do transakcji pomiędzy nim a Wykonawcą.
2. Będzie przysługiwało mu pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego dotyczącego usług nabywanych w procesie realizacji Inwestycji, wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego.
   
   

UZASADNIENIE

(i)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 7 i art. 8 ustawy o VAT.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W wybranych przypadkach zatem, w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, występuje ona w roli podatnika VAT – podejmuje bowiem działania na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
   
   

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana lub budowlano-montażowa, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Pojęcie to wprowadza zatem na grunt analizowanych przepisów następujące podmioty:

• podwykonawcę – jako zleceniobiorcę wykonującego podzleconą pracę,
• głównego wykonawcę – jako podmiot podzlecający podwykonawcy wykonanie częściowe lub całościowe danej inwestycji oraz
• inwestora – jako podmiot zlecający na rzecz głównego wykonawcy wykonanie danej inwestycji.
  
  

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z powyżej przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi budowlanej, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Natomiast każde dalsze podzlecenie usługi przez generalnego wykonawcę kolejnym usługodawcom jest już podzleceniem i usługi te będą już rozliczone zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

• usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
• usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy,
• świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.
  
  

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

(ii)

We wskazanym w opisie sprawy modelu współpracy Gmina nie występuje w roli inwestora i ostatecznego beneficjenta, gdyż są nimi mieszkańcy biorący udział w Projekcie, którzy zobowiązują się do zapłaty ustalonego wynagrodzenia na rzecz Gminy. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie dysponuje odpowiednią kadrą/sprzętem, dokonuje podzlecenia na rzecz Wykonawcy w tym w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika 14 do ustawy o VAT. W tej relacji, zdaniem Gminy, występuje ona w roli głównego wykonawcy, zaś Wykonawca jest dla Gminy podwykonawcą. Dla uznania Wnioskodawcy za głównego wykonawcę nie ma przy tym znaczenia, że nie wykonuje on samodzielnie żadnego zakresu prac (nie leży to bowiem w zakresie jego działalności). Zdaniem Gminy, jest ona głównym wykonawcą, z uwagi na brzmienie przepisu art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, z którego wynika, iż w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Tym samym, należy przyjąć, że Wnioskodawca wyświadczy na rzecz swojego zleceniodawcy usługi, które najpierw nabył od swojego podwykonawcy. W związku z powyższym, w stosunku do transakcji dot. usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą należy, zdaniem Gminy, zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia.

(iii)

W konsekwencji powyższego Gmina dokonując zakupu usług od Wykonawcy będzie zobowiązana do opodatkowania takiej usługi w ramach wskazanego mechanizmu, tj. naliczenia VAT należnego według właściwej stawki podatku VAT oraz ujęcia takiej transakcji wraz z podatkiem należnym we własnej deklaracji na podatek VAT. Przy czym, jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Wnioskodawcę, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

W przedmiotowej sytuacji, mając na uwadze, że wydatki ponoszone przez Gminę zostaną w całości przeznaczone do świadczenia na rzecz mieszkańców usług opodatkowanych VAT, nie powinno budzić wątpliwości, że będą one bez wątpienia związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT. Co zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej wydanej dla Wnioskodawcy. Zgodnie z wydaną interpretacją „Odnosząc się zatem do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczanego od wydatków poniesionych na realizację projektu (dotyczącego wykonania usługi montażu instalacji fotowoltaicznych) należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, albowiem Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nabywane przez Gminę usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, tj. odpłatnego świadczenia usług”.

Tym samym Wnioskodawcy nabywającemu od Wykonawcy usługi budowlane, będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej, w której uwzględni kwotę podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzeń przyszłych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejszą interpretację wydano w oparciu o wskazanie, że usługi będące przedmiotem złożonego wniosku są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.