2017.12.21 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL2-2.4012.551.2017.1.JK
z 21 grudnia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2017 r. (data wpływu 23 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynku zabytkowego B – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynku zabytkowego B.

We wniosku przedstawiono następujący następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT, podatek).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń VAT ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi Gminy w związku z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych ma realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, dalej: ustawa centralizacyjna). Tym samym, począwszy od rozliczenia VAT składanego za miesiąc styczeń 2017 r. Gmina ujmuje w swojej deklaracji VAT-7 kwoty obrotu wszystkich jednostek budżetowych Gminy oraz – jeżeli wystąpią w danym okresie rozliczeniowym – kwoty VAT naliczonego podlegające odliczeniu na poziomie poszczególnych jednostek budżetowych.

Gmina nie dokonała i nie zamierza dokonywać w przyszłości centralizacji rozliczeń VAT „wstecz” – tj. do dnia 31 grudnia 2016 r. kiedy to Gmina i jej wszystkie jednostki organizacyjne były odrębnie zarejestrowanymi podatnikami VAT (tj. Gmina obsługiwana przez Urząd Miasta i Gminy była czynnym podatnikiem VAT, a poszczególne jednostki budżetowe korzystały ze zwolnienia podmiotowego z VAT w związku z osiąganym rocznie poziomem obrotów niższych niż 150 tys. PLN).

Wśród jednostek budżetowych, których rozliczenia VAT zostały scentralizowane z Gminą z dniem 1 stycznia 2017 r. są Zespół Szkolno-Przedszkolny (dalej: A) oraz Zespół Szkół z Oddziałami Integracyjnymi (dalej: B). W ramach A funkcjonuje Szkoła Podstawowa oraz Przedszkole Publiczne. Z kolei w ramach B do dnia 31 sierpnia 2017 r. funkcjonowała Szkoła Podstawowa i Publiczne Gimnazjum. W związku z reformą systemu oświaty prowadzącą do likwidacji gimnazjów i powrotu do 8-klasowej szkoły podstawowej z dniem 1 września 2017 r. szkoły podstawowe funkcjonujące w ramach A i B stały się 8 letnimi Szkołami Podstawowymi, a dodatkowo klasy dotychczasowego Publicznego Gimnazjum funkcjonujące w ramach B zostały włączone do funkcjonującej w tym zespole Szkoły Podstawowej z Oddziałami Integracyjnymi. Przedmiotowe zmiany mają wpływ na zakres działalności publicznoprawnej wykonywanej przez obie jednostki i nie mają wpływu na prowadzoną w obu szkołach działalność opodatkowaną podatkiem VAT (tj. zarówno przed reformą systemu oświaty, jak i po reformie zakres działalności opodatkowanej VAT w obu Jednostkach jest analogiczny).

A prowadzi całą swoją działalność w jednym zabytkowym budynku. Z kolei B prowadzi działalność łącznie w trzech budynkach – w zabytkowym budynku, w którym do 31 sierpnia 2017 r. funkcjonowało Publiczne Gimnazjum, a od 1 września 2017 r. prowadzi działalność Szkoła Podstawowa, w nowoczesnym głównym budynku szkoły oddanym do użytkowania w 2013 r., w którym od początku działalność prowadzi Szkoła Podstawowa oraz w budynku hali sportowej służącej całej jednostce.

A wykonuje następującą działalność w swoim budynku:

w ramach reżimu publicznoprawnego, który pozostaje poza sferą opodatkowania VAT, działalność w zakresie bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki w wymiarze 5 godzin dziennie w odniesieniu do dzieci w wieku przedszkolnym oraz działalność w zakresie bezpłatnej edukacji publicznej dzieci i młodzieży w wymiarze przewidzianym dla szkoły podstawowej (do 31 sierpnia 2017 r. według ustroju 6-letniej szkoły podstawowej a od 1 września 2017 r. według ustroju 8-letniej szkoły podstawowej),
w ramach reżimu cywilnoprawnego, który podlega opodatkowaniu VAT, działalność z zakresu statutowej działalności edukacyjnej obejmującą:
- odpłatne usługi wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym wymiar 5 godzin dziennie, które podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT),
- odpłatne usługi z zakresu edukacji publicznej obejmujące wydawanie na wniosek zainteresowanego duplikatu świadectwa lub legitymacji, które podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

B wykonuje następującą działalność:

w zabytkowym budynku:
- w ramach reżimu publicznoprawnego, który pozostaje poza sferą opodatkowania VAT do 31 sierpnia 2017 r. działalność w zakresie bezpłatnej edukacji publicznej dzieci i młodzieży w wymiarze przewidzianym dla 3 letniej szkoły gimnazjalnej, a od 1 września 2017 r. działalność w zakresie bezpłatnej edukacji publicznej dzieci i młodzieży w wymiarze przewidzianym dla ustroju 8-letniej szkoły podstawowej oraz dwóch ostatnich klas szkoły gimnazjalnej,
- w ramach reżimu cywilnoprawnego, który podlega opodatkowaniu VAT, odpłatne usługi z zakresu edukacji publicznej obejmujące wydawanie na wniosek zainteresowanego duplikatu świadectwa lub legitymacji, które podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT;
w nowoczesnym, głównym budynku szkoły:
- w ramach reżimu publicznoprawnego, który pozostaje poza sferą opodatkowania VAT, do 31 sierpnia 2017 r. działalność w zakresie bezpłatnej edukacji publicznej dzieci i młodzieży w wymiarze przewidzianym dla 6-letniej szkoły podstawowej, a od 1 września 2017 r. działalność w zakresie bezpłatnej edukacji publicznej dzieci i młodzieży w wymiarze przewidzianym dla ustroju 8-letniej szkoły podstawowej,
- w ramach reżimu cywilnoprawnego, który podlega opodatkowaniu VAT, odpłatne usługi z zakresu edukacji publicznej obejmujące wydawanie na wniosek zainteresowanego duplikatu świadectwa lub legitymacji, które podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT,
w budynku hali sportowej w ramach reżimu publicznoprawnego, który pozostaje poza sferą opodatkowania VAT, do 31 sierpnia 2017 r. działalność w zakresie bezpłatnej edukacji publicznej dzieci i młodzieży z zakresu wychowania fizycznego w wymiarze przewidzianym dla 6-letniej szkoły podstawowej i 3-letnej szkoły gimnazjalnej, a od 1 września 2017 r. działalność w zakresie bezpłatnej edukacji publicznej dzieci i młodzieży z zakresu wychowania fizycznego w wymiarze przewidzianym dla ustroju 8-letniej szkoły podstawowej i dwóch ostatnich klas szkoły gimnazjalnej.

Gmina działając poprzez Urząd Miasta i Gminy:

nie wykonuje żadnej działalności w budynku A,
wykonuje następującą działalność w budynkach B:
1. w budynku zabytkowym w ramach reżimu publicznoprawnego Gmina oddała do bezpłatnego używania (użyczenia) 8,71% całkowitej powierzchni budynku na rzecz przedsiębiorcy świadczącego usługi z zakresu żywienia dzieci celem prowadzenia stołówki szkolnej (w szczególności pomieszczenia kuchni, chłodni, magazynu suchego, zmywalni naczyń, obieralni, pomieszczeń socjalnych i korytarzy),
2. w ramach reżimu cywilnoprawnego, który podlega opodatkowaniu VAT, działalność obejmującą:
  - w budynku zabytkowym odpłatne usługi odsprzedaży energii cieplnej z tytułu jej zużycia przez przedsiębiorcę świadczącego usługi z zakresu żywienia dzieci w ramach stołówki szkolnej, które podlegają opodatkowaniu według stawki VAT 23% (w wysokości ustalonej ryczałtowo w umowie zawartej w tym zakresie z przedmiotowym przedsiębiorcą na podstawie zarządzenia Burmistrza Miasta i Gminy w sprawie regulaminu rozliczania ciepła przeznaczonego na ogrzewanie budynku B),
  - w budynku zabytkowym odpłatne usługi sprzedaży energii cieplnej z tytułu jej zużycia przez mieszkańców sąsiedniego budynku komunalnego, które podlegają opodatkowaniu według stawki VAT 23% (w wysokości ustalonej ryczałtowo na podstawie zarządzenia Burmistrza Miasta i Gminy w sprawie regulaminu rozliczania ciepła przeznaczonego na ogrzewanie budynku B),
  - w nowoczesnym, głównym budynku szkoły odpłatne usługi krótkotrwałego wynajmu pomieszczeń klasowych, które podlegają opodatkowaniu według 23% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT,
  - w nowoczesnym, głównym budynku szkoły odpłatne usługi stałej dzierżawy pomieszczeń na rzecz Biblioteki Publicznej Miasta i Gminy oraz podmiotu prowadzącego sklepik szkolny, które podlegają opodatkowaniu według 23% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT,
  - w budynku hali sportowej odpłatne usługi udostępnienia powierzchni użytkowych w hali sportowej na cel wydarzeń o charakterze innym niż sportowy, w tym pomieszczeń kawiarni wraz z wyposażeniem na cel imprez prywatnych zainteresowanych, które podlegają opodatkowaniu według 23% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT,
  - w budynku hali sportowej odpłatne usługi rekreacyjne w zakresie wstępu na obiekt sportowy, które podlegają opodatkowaniu według 8% stawki VAT na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do przedmiotowej ustawy.

A, B oraz Gmina poprzez Urząd Miasta i Gminy będą prowadziły analogiczną do wyżej wskazanej działalność w budynkach szkół w kolejnych 10 latach.

Mając na uwadze powyższe wszystkie wydatki Gminy obsługiwanej poprzez Urząd Miasta i Gminy oraz A ponoszone na funkcjonowanie tej jednostki, w tym wydatki na budynek jednostki, są związane wyłącznie z działalnością pozostającą poza zakresem opodatkowania VAT oraz z działalnością zwolnioną z VAT.

W przypadku wydatków ponoszonych przez Gminę działającą poprzez Urząd Miasta i Gminy i B wydatki ponoszone na poszczególne budynki B służą odpowiednio:

wydatki na zabytkowy budynek zarówno z działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT, działalności zwolnionej z opodatkowania VAT oraz działalności opodatkowanej według 23% stawki VAT,
wydatki na nowoczesny, główny budynek szkoły zarówno z działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT, działalności zwolnionej z opodatkowania VAT oraz działalności opodatkowanej według 23% stawki VAT,
wydatki na budynek hali sportowej zarówno działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT i działalności opodatkowanej według 23% stawki VAT.

Podsumowując powyższe wydatki m.in. na zabytkowy budynek B stanowią tzw. wydatki o charakterze mieszanym, czyli wydatki związane jednocześnie z prowadzeniem działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT, działalności zwolnionej z VAT oraz działalności opodatkowanej według podstawowej stawki VAT, których nie można w obiektywny sposób bezpośrednio przyporządkować do prowadzenia poszczególnych rodzajów działalności. W szczególności nie jest możliwe w tym przypadku bezpośrednie przyporządkowanie tych wydatków, bowiem działalność opodatkowana odnosi się do ryczałtowo ustalanych obciążeń za zużycie energii cieplnej, bez możliwości przypisania tych obciążeń przykładowo do konkretnej powierzchni budynku (powierzchnia oddana na rzecz przedsiębiorcy prowadzącego stołówkę jest bowiem użyczona, a mieszkańcy sąsiedniego budynku komunalnego w ogóle nie zajmują powierzchni w termomodernizowanym budynku zabytkowym).

Gmina działając poprzez Urząd Miasta i Gminy skalkulowała proporcje odliczenia VAT dla wydatków o charakterze mieszanym ustalając, że proporcje odliczenia VAT dla 2016 r. i 2017 r. wynoszą odpowiednio:

6% i 8% proporcja odliczenia, o której mowa w art. 86 ust. 2a, 2b ustawy o VAT (dalej: prewspółczynnik), skalkulowana według metody rekomendowanej Urzędom na podstawie Rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie),
68% i 47% proporcja odliczenia, o której mowa w art. 90 ust. 3, 4 oraz art. 91 ust. 1 ustawy o VAT (dalej: współczynnik).

W konsekwencji powyższego zakres odliczenia VAT od wydatków uznanych za tzw. wydatki mieszane Gminy, ponoszonych na poziomie Urzędu Miasta i Gminy, w oparciu o dwie ww. proporcje – iloczyn prewspółczynnika i współczynnika – jest corocznie niższy niż 8,71% (iloczyn 6% i 68% wynosi ok. 4,08%, a iloczyn 8% i 47% wynosi 3,76%). Zakres czynności opodatkowanych w Gminie obsługiwanej poprzez Urząd Miasta i Gminy jest stały i Gmina nie planuje jego istotnego zwiększenia w latach kolejnych, w związku z czym Gmina zapewnia, że iloczyn prewspółczynnika VAT i współczynnika VAT w kolejnych 10 latach nie osiągnie wartości wyższej niż 8,71%.

W latach 2016-2017 Gmina realizuje projekt „Kompleksowej termomodernizacji budynków użyteczności publicznej Gminy (…)” (dalej: wydatki inwestycyjne w projekcie termomodernizacji). Przedmiotowe wydatki są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę i są ponoszone przez Gminę działającą poprzez Urząd Miasta i Gminy. W odniesieniu do faktur dokumentujących ww. Inwestycję nie wystąpią ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT.

Projekt termomodernizacji jest realizowany w budynku A (czyli w jedynym budynku, w jakim funkcjonuje jednostka) oraz w zabytkowym budynku B (czyli w pierwszym z trzech budynków B opisanych powyżej, co oznacza, że nie jest on realizowany w nowoczesnym głównym budynku szkoły oraz w budynku hali sportowej).

Gmina wystąpiła z wnioskiem o dofinansowanie projektu termomodernizacji obu zabytkowych budynków w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej (tj. Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach osi priorytetowej „Gospodarka niskoemisyjna”, działanie „Efektywność energetyczna w budynkach użyteczności publicznej i sektorze mieszkaniowym”). W ramach złożonego wniosku Gmina stara się o przyznanie dofinansowania do kwoty brutto wydatków wskazanych we wniosku jako kwalifikowane, a zatem Gmina stara się o przyznanie dofinansowania zarówno do kwoty netto, jak i podatku VAT naliczonego przypisanego do wydatków uznanych za kwalifikowane w projekcie. Przyznanie dofinansowania do kwoty podatku VAT naliczonego jest możliwe wyłącznie w przypadku braku prawa do odliczenia przedmiotowych kwot VAT przez beneficjenta.

Wydatki inwestycyjne na projekt termomodernizacji obejmują odpowiednio:

w budynku A w szczególności docieplenie dachu, docieplenie ścianek poddasza, wymianę okien, modernizację źródeł ciepła, tj. zdemontowanie starego kotła olejowego, montaż nowego kotła gazowego kondensacyjnego oraz pompy ciepła, w tym wykonanie niezbędnych prac remontowych pomieszczeń dotychczasowej kotłowni olejowej na potrzeby montażu pomy ciepła i przebudowę strychu na potrzeby instalacji kotła gazowego, montaż podziemnego zbiornika gazu, wykonanie otworów wiertniczych i studni zbiorczej – wszystkie wydatki ponoszone przez Gminę na budynek A stanowią wydatki kwalifikowane w ramach projektu,
w zabytkowym budynku w szczególności docieplenie części dachu (w tym wymianę części pokrycia dachu), docieplenie ścianek i stropów poddasza, wymianę okien poddaszowych, modernizację źródła ciepła, tj. montaż pompy ciepła wraz z wykonaniem niezbędnych prac remontowych pomieszczeń dotychczasowej kotłowni olejowej na potrzeby montażu pompy ciepła oraz wykonanie otworów wiertniczych i studni zbiorczej – w tym przypadku 91,29% ponoszonych wydatków w ramach projektu stanowi tzw. wydatki kwalifikowane, a pozostała część 8,71% wydatków to tzw. wydatki niekwalifikowane (dodatkowo wydatki niekwalifikowane obejmują jeszcze inne prace i usługi w ramach termomodernizacji i remontu budynku zabytkowego, które nie są jednak przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku w związku z czym Gmina nie wymienia ich szczegółowo).

Po ukończeniu projektu inwestycja będzie stanowić dla Gminy dwa odrębne środki trwałe o wartości przekraczającej kwotę netto 15 tys. PLN każdy (w szczególności po wykonaniu termomodernizacji odrębnymi OT zostanie dokonane zwiększenie wartości budynku A oraz budynku zabytkowego B). Planowany termin zakończenia prac budowlanych w A to 31 października 2017 r., a w B to 2018 r.

Przedmiotem zapytania w ramach przedłożonego wniosku jest kwestia prawa do odliczenia VAT po stronie Gminy obsługiwanej poprzez Urząd Miasta i Gminy od wydatków inwestycyjnych na termomodernizację ww. budynków szkół wykazanych jako wydatki kwalifikowane w projekcie (tym samym Gmina nie wnioskuje o przeprowadzenie analizy jej prawa do odliczenia VAT od wydatków niekwalifikowanych w projekcie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych uznanych za kwalifikowane w projekcie termomodernizacji budynku zabytkowego B?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków Inwestycyjnych uznanych za kwalifikowane w projekcie termomodernizacji budynku zabytkowego B, bowiem udział procentowy wydatków kwalifikowanych w projekcie (91,29%) jest mniejszy niż udział procentowy podatku VAT niepodlegającego odliczeniu od wydatków mieszanych Urzędu (odpowiednio 95,92% i 96,24%), co oznacza, że cały podatek VAT od wydatków kwalifikowanych zawiera się w udziale procentowym podatku VAT niepodlegającym odliczeniu.

Uzasadnienie

Nawiązując do naczelnej zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT określającej prawne możliwości odliczenia podatku VAT od ponoszonych wydatków wskazać należy, że obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego można dokonać, gdy spełnione są warunki określone w ustawie o VAT, tj. odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych generujących zobowiązanie w podatku VAT należnym. Przedmiotowa zasada wskazuje, że niemożliwe jest dokonanie odliczenia podatku VAT związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi (co szczegółowo zostało wyjaśnione w stanowisku Gminy przedstawionym w odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 1 we wniosku).

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Ustawodawca umożliwił podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z cytowanego powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, tj. wyjątków odbierających możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Jak Gmina wskazała jednak w opisie sprawy w odniesieniu do faktur dokumentujących inwestycję w zakresie termomodernizacji zabytkowego budynku B nie wystąpią ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2. oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. W oparciu o przedmiotowy przepis zostało wydane powołane w opisie sprawy Rozporządzenie, zgodnie z którym Gmina wyliczyła prewspółczynnik VAT skalkulowany według tzw. metody rekomendowanej urzędom obstukującym jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru X = A x 100/DUJST, gdzie poszczególne symbole oznaczają: (i) X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej; (ii) A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, (iii) DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego zgodnie z definicją zawartą w § 2 pkt 9 Rozporządzenia.

Na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Na podstawie ust. 1 niniejszego przepisu jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności. w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takle prawo. Proporcję tę określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Dopełnieniem powyższych regulacji jest art. 7 ust. 1 ustawy centralizacyjnej, zgodnie z którym jednostka samorządu terytorialnego, która podjęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, do końca roku 2017 przyjmuje dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o VAT, w przypadku wykonywania przy pomocy tej jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W oparciu o powyższe przepisy ustawodawca nakazuje w pierwszej kolejności dokonywać bezpośredniego przyporządkowania wydatków do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, a dopiero gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, wówczas należy stosować przepisy o proporcjonalnym odliczeniu VAT.

Jak Gmina wskazała w opisie sprawy w przypadku wydatków ponoszonych przez Gminę działającą jednocześnie poprzez Urząd Miasta i Gminy i B wydatki ponoszone na zabytkowy budynek tej Jednostki, który jest termomodernizowany, służą zarówno z działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT, działalności zwolnionej z opodatkowania VAT oraz działalności opodatkowanej według 23% stawki VAT. W szczególności Gmina wykonuje w budynku zabytkowym:

poprzez B w ramach reżimu publicznoprawnego, który pozostaje poza sferą opodatkowania VAT, do 31 sierpnia 2017 r. działalność w zakresie bezpłatnej edukacji publicznej dzieci i młodzieży w wymiarze przewidzianym dla 3 letniej szkoły gimnazjalnej, a od 1 września 2017 r. działalność w zakresie bezpłatnej edukacji publicznej dzieci i młodzieży w wymiarze przewidzianym dla ustroju 8-letniej szkoły podstawowej oraz dwóch ostatnich klas szkoły gimnazjalnej;
poprzez Urząd Miasta i Gminy w ramach reżimu publicznoprawnego usługi nieodpłatnego udostępnienia (użyczenia) 8,71% całkowitej powierzchni budynku na rzecz przedsiębiorcy świadczącego usługi z zakresu żywienia dzieci celem prowadzenia stołówki szkolnej;
poprzez B w ramach reżimu cywilnoprawnego, który podlega opodatkowaniu VAT, odpłatne usługi z zakresu edukacji publicznej obejmujące wydawanie na wniosek zainteresowanego duplikatu świadectwa lub legitymacji, które podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT;
poprzez Urząd Miasta i Gminy w ramach reżimu cywilnoprawnego, który podlega opodatkowaniu VAT, działalność obejmującą;
1. odpłatne usługi odsprzedaży energii cieplnej z tytułu jej zużycia przez przedsiębiorcę świadczącego usługi z zakresu żywienia dzieci w ramach stołówki szkolnej, które podlegają opodatkowaniu według stawki VAT 23% (w wysokości ustalonej ryczałtowo w umowie zawartej w tym zakresie z przedmiotowym przedsiębiorcą na podstawie zarządzenia Burmistrza Miasta i Gminy w sprawie regulaminu rozliczania ciepła przeznaczonego na ogrzewanie budynku),
2. odpłatne usługi sprzedaży energii cieplnej z tytułu jej zużycia przez mieszkańców sąsiedniego budynku komunalnego, które podlegają opodatkowaniu według stawki VAT 23% (w wysokości ustalonej ryczałtowo na podstawie zarządzenia Burmistrza Miasta i Gminy w sprawie regulaminu rozliczania ciepła przeznaczonego na ogrzewanie budynku).

W ocenie Gminy wydatki Gminy na zabytkowy budynek B stanowią tzw. wydatki o charakterze mieszanym, czyli wydatki związane jednocześnie z prowadzeniem działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT, działalności zwolnionej z VAT oraz działalności opodatkowanej według podstawowej stawki VAT, których nie można w obiektywny sposób bezpośrednio przyporządkować do prowadzenia poszczególnych rodzajów działalności. W szczególności bezpośrednie przyporządkowanie tych wydatków nie jest możliwe, bowiem działalność opodatkowana odnosi się do ryczałtowo ustalanych obciążeń za zużycie energii cieplnej, bez możliwości przypisania tych obciążeń przykładowo do konkretnej powierzchni budynku (powierzchnia oddana na rzecz przedsiębiorcy prowadzącego stołówkę jest użyczona, a mieszkańcy sąsiedniego budynku komunalnego w ogóle nie zajmują powierzchni w termomodernizowanym budynku zabytkowym).

W związku z ustawą centralizacyjną nie ma znaczenia dla oceny sprawy fakt, że część działalności prowadzonej przez Gminę w zabytkowym budynku B jest wykonywana przez jednostkę budżetową Gminy, a pozostała część przez Urząd Miasta i Gminy. Dodatkowo na ocenę sprawy nie wpływa w żaden sposób kwestia związana z ponoszeniem wydatków Inwestycyjnych na przedmiotowy budynek tylko poprzez Urząd Miasta i Gminy. Ustawa centralizacyjna potwierdza bowiem, że należy rozpatrywać działalność Gminy i jej jednostek budżetowych jako działalność jednego podatnika VAT.

W konsekwencji w przedstawionym opisie sprawy w ocenie Gminy przysługuje jej częściowe prawo do odliczenia VAT od wydatków na projekt termomodernizacji budynku zabytkowego B w oparciu o prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT, oraz w oparciu o współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 3-4 ustawy o VAT, bowiem ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne w tym zakresie są zarówno związane z czynnościami opodatkowanymi odpowiednią stawką podatku VAT, czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, jak również z czynnościami pozostającymi poza obszarem opodatkowania VAT w ramach działalności statutowej szkoły.

Mając na uwadze, że Gmina ponosi wydatki związane z termomodernizacją zabytkowego budynku B na poziomie Urzędu Miasta i Gminy, w ocenie Gminy powinna ona zastosować do częściowego odliczenia VAT od tych wydatków prewspółczynnik skalkulowany na podstawie tzw. metody rekomendowanej urzędom w Rozporządzeniu oraz na podstawie współczynnika VAT przypisanego do działalności Urzędu Miasta i Gminy.

Powyższe proporcje odliczenia VAT dla 2016 r. i 2017 r. wynoszą odpowiednio 6% i 8% prewspółczynnik oraz 68% i 47% współczynniki za 2016 r. oraz 2017 r. W praktyce zakres odliczenia podatku VAT poprzez zastosowanie ww. dwóch proporcji jednocześnie stanowi ich iloczyn, który corocznie jest i będzie jak zapewnia Gmina niższy niż 8,71% (iloczyn 6% i 68% wynosi ok. 4,08%, a iloczyn 8% i 47% wynosi 3,76%). Jak wskazała Gmina w opisie sprawy zakres czynności opodatkowanych w Gminie obsługiwanej poprzez Urząd Miasta i Gminy jest stały i Gmina nie przewiduje jego istotnego zwiększenia w kolejnych 10 latach od oddania inwestycji w zakresie termomodernizacji budynku do użytkowania.

Skoro zatem Gminie przysługuje od wszystkich wydatków na termomodernizację budynku prawo do odliczenia odpowiednio 4,08% kwoty podatku VAT naliczonego z 2016 r. oraz 3,76% kwoty podatku VAT z 2017 r., tzn. jednocześnie, że Gmina nie jest uprawniona do odliczenia odpowiednio 95,92% kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych w 2016 r. oraz 96,24% kwoty podatku VAT od wydatków ponoszonych w 2017 r. Mając z kolei na uwadze, że wydatki kwalifikowane w projekcie termomodernizacji budynku zabytkowego B wynoszą 91,29%, to również podatek VAT, który ma być przedmiotem dofinansowania, wynosi 91,29% całego podatku VAT naliczonego. Z kolei ww. zakresy odliczenia VAT wskazują, że 91,29% podatku VAT w projekcie jest co roku nieodliczalna, bowiem zawiera się w puli podatku VAT niepodlegającym odliczeniu (czyli 91,29% kwoty podatku VAT zawiera się w puli 95,92% kwoty podatku VAT nieodliczalnego na podstawie iloczynu prewspółczynnika i współczynnika za 2016 r. oraz 91,29% kwoty podatku VAT zawiera się w puli 96,24% kwoty podatku VAT nieodliczalnego na podstawie iloczynu prewspółczynnika i współczynnika za 2017 r.).

Ponadto dopóki zakres odliczenia VAT od wydatków mieszanych ponoszonych na poziomie Urzędu Miasta i Gminy wynosi mniej niż 8,71% w oparciu o iloczyn prewspółczynnika i współczynnika skalkulowanych dla urzędu, dopóty podatek VAT naliczony od wydatków inwestycyjnych na projekt termomodernizacji budynku zabytkowego B będących wydatkami kwalifikowanymi w projekcie nie podlega odliczeniu. Jak Gmina wskazała w opisie sprawy, Gmina zapewnia, że iloczyn prewspółczynnika VAT i współczynnika VAT w kolejnych 10 latach od oddania przedmiotowej inwestycji nie osiągnie wartości wyższej niż 8,71% (Gmina będzie tę kwestię corocznie weryfikować).

Reasumując, w przedstawionym opisie sprawy Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków Inwestycyjnych uznanych za kwalifikowane w projekcie termomodernizacji budynku zabytkowego B, bowiem udział procentowy wydatków kwalifikowanych w projekcie (91,29%) jest mniejszy niż udział procentowy podatku VAT niepodlegającego odliczeniu od wydatków mieszanych Urzędu (odpowiednio 95,92% w 2016 r. i 96,24% w 2017 r.), co oznacza, że cały podatek VAT od wydatków kwalifikowanych zawiera się w udziale procentowym podatku VAT niepodlegającym odliczeniu na poziomie urzędu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W dniu 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454, z późn. zm.). Jak stanowi art. 3 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ww. ustawy – jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Przepisy art. 4, art. 6 i art. 8 stosuje się również w przypadku podjęcia przez jednostkę samorządu terytorialnego wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi przed dniem wejścia w życie ustawy – art. 9 cyt. Ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017, poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

nabycia towarów i usług,
dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 powołanej ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy) oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 tej ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Począwszy od rozliczenia VAT składanego za miesiąc styczeń 2017 r. Gmina ujmuje w swojej deklaracji VAT-7 kwoty obrotu wszystkich jednostek budżetowych Gminy oraz – jeżeli wystąpią w danym okresie rozliczeniowym – kwoty VAT naliczonego podlegające odliczeniu na poziomie poszczególnych jednostek budżetowych.

Wśród jednostek budżetowych, których rozliczenia VAT zostały scentralizowane z Gminą z dniem 1 stycznia 2017 r. są Zespół Szkolno-Przedszkolny oraz Zespół Szkół z Oddziałami Integracyjnymi.

W ramach B do dnia 31 sierpnia 2017 r. funkcjonowała Szkoła Podstawowa i Publiczne Gimnazjum. W związku z reformą systemu oświaty prowadzącą do likwidacji gimnazjów i powrotu do 8-klasowej szkoły podstawowej z dniem 1 września 2017 r. Szkoła podstawowa funkcjonująca w ramach B stała się 8 letnią Szkołą Podstawową, a dodatkowo klasy dotychczasowego Publicznego Gimnazjum funkcjonujące w ramach B zostały włączone do funkcjonującej w tym zespole Szkoły Podstawowej z Oddziałami Integracyjnymi. Przedmiotowe zmiany mają wpływ na zakres działalności publicznoprawnej wykonywanej przez jednostkę i nie mają wpływu na prowadzoną w szkole działalność opodatkowaną podatkiem VAT (tj. zarówno przed reformą systemu oświaty, jak i po reformie zakres działalności opodatkowanej VAT w Jednostce jest analogiczny).

B prowadzi działalność łącznie w trzech budynkach – w zabytkowym budynku, w którym do 31 sierpnia 2017 r. funkcjonowało Publiczne Gimnazjum, a od 1 września 2017 r. prowadzi działalność Szkoła Podstawowa, w nowoczesnym głównym budynku szkoły oddanym do użytkowania w 2013 r., w którym od początku działalność prowadzi Szkoła Podstawowa oraz w budynku hali sportowej służącej całej jednostce.

B wykonuje następującą działalność w zabytkowym budynku:

w ramach reżimu publicznoprawnego, który pozostaje poza sferą opodatkowania VAT do 31 sierpnia 2017 r. działalność w zakresie bezpłatnej edukacji publicznej dzieci i młodzieży w wymiarze przewidzianym dla 3 letniej szkoły gimnazjalnej, a od 1 września 2017 r. działalność w zakresie bezpłatnej edukacji publicznej dzieci i młodzieży w wymiarze przewidzianym dla ustroju 8-letniej szkoły podstawowej oraz dwóch ostatnich klas szkoły gimnazjalnej,
w ramach reżimu cywilnoprawnego, który podlega opodatkowaniu VAT, odpłatne usługi z zakresu edukacji publicznej obejmujące wydawanie na wniosek zainteresowanego duplikatu świadectwa lub legitymacji, które podlegają zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

Gmina działając poprzez Urząd Miasta i Gminy wykonuje następującą działalność w budynkach B:

w budynku zabytkowym w ramach reżimu publicznoprawnego Gmina oddała do bezpłatnego używania (użyczenia) 8,71% całkowitej powierzchni budynku na rzecz przedsiębiorcy świadczącego usługi z zakresu żywienia dzieci celem prowadzenia stołówki szkolnej (w szczególności pomieszczenia kuchni, chłodni, magazynu suchego, zmywalni naczyń, obieralni, pomieszczeń socjalnych i korytarzy),
w ramach reżimu cywilnoprawnego, który podlega opodatkowaniu VAT, działalność obejmującą:
1. w budynku zabytkowym odpłatne usługi odsprzedaży energii cieplnej z tytułu jej zużycia przez przedsiębiorcę świadczącego usługi z zakresu żywienia dzieci w ramach stołówki szkolnej, które podlegają opodatkowaniu według stawki VAT 23% (w wysokości ustalonej ryczałtowo w umowie zawartej w tym zakresie z przedmiotowym przedsiębiorcą na podstawie zarządzenia Burmistrza Miasta i Gminy w sprawie regulaminu rozliczania ciepła przeznaczonego na ogrzewanie budynku),
2. w budynku zabytkowym odpłatne usługi sprzedaży energii cieplnej z tytułu jej zużycia przez mieszkańców sąsiedniego budynku komunalnego, które podlegają opodatkowaniu według stawki VAT 23% (w wysokości ustalonej ryczałtowo na podstawie zarządzenia Burmistrza Miasta i Gminy w sprawie regulaminu rozliczania ciepła przeznaczonego na ogrzewanie budynku),

B oraz Gmina poprzez Urząd Miasta i Gminy będą prowadziły analogiczną do wyżej wskazanej działalność w budynku szkoły w kolejnych 10 latach.

Mając na uwadze powyższe wszystkie wydatki Gminy obsługiwanej poprzez Urząd Miasta i Gminy i B ponoszone na zabytkowy budynek B służą zarówno z działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT, działalności zwolnionej z opodatkowania VAT oraz działalności opodatkowanej według 23% stawki VAT.

Projekt termomodernizacji jest realizowany m.in. w zabytkowym budynku B (czyli w pierwszym z trzech budynków B opisanych powyżej, co oznacza, że nie jest on realizowany w nowoczesnym głównym budynku szkoły oraz w budynku hali sportowej).

Wydatki inwestycyjne na projekt termomodernizacji obejmują w zabytkowym budynku B w szczególności docieplenie części dachu (w tym wymianę części pokrycia dachu), docieplenie ścianek i stropów poddasza, wymianę okien poddaszowych, modernizację źródła ciepła, tj. montaż pompy ciepła wraz z wykonaniem niezbędnych prac remontowych pomieszczeń dotychczasowej kotłowni olejowej na potrzeby montażu pompy ciepła oraz wykonanie otworów wiertniczych i studni zbiorczej – w tym przypadku 91,29% ponoszonych wydatków w ramach projektu stanowi tzw. wydatki kwalifikowane, a pozostała część 8,71% wydatków to tzw. wydatki niekwalifikowane (dodatkowo wydatki niekwalifikowane obejmują jeszcze inne prace i usługi w ramach termomodernizacji i remontu budynku zabytkowego, które nie są jednak przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku w związku z czym Gmina nie wymienia ich szczegółowo).

Po ukończeniu projektu inwestycja będzie stanowić dla Gminy odrębny środek trwały o wartości przekraczającej kwotę netto 15 tys. PLN (w szczególności po wykonaniu termomodernizacji odrębnymi OT zostanie dokonane zwiększenie wartości budynku zabytkowego B). Planowany termin zakończenia prac budowlanych to 2018 r.

W stanowisku własnym Gmina wskazała, że przysługuje jej częściowe prawo do odliczenia VAT od wydatków na projekt termomodernizacji budynku zabytkowego B w oparciu o prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT, oraz w oparciu o współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 3-4 ustawy o VAT, bowiem ponoszone przez Gminę wydatki inwestycyjne w tym zakresie są zarówno związane z czynnościami opodatkowanymi odpowiednią stawką podatku VAT, czynnościami zwolnionymi od podatku VAT, jak również z czynnościami pozostającymi poza obszarem opodatkowania VAT w ramach działalności statutowej szkoły.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii ustalenia, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych uznanych za kwalifikowane w projekcie termomodernizacji budynku zabytkowego B.

W odniesieniu do powyższego zagadnienia oraz przedstawionego opisu sprawy należy wskazać, że umowa użyczenia jest jedną z umów nazwanych, obok najmu i dzierżawy regulujących zasady używania rzeczy. Przez umowę użyczenia w świetle regulacji art. 710–719 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy.

Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Należy też podkreślić, że termomodernizacja obiektów użyteczności publicznej odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując tę inwestycję działa jako organ administracji publicznej i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje ona w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

W omawianej sprawie w odniesieniu do zabytkowego budynku związek taki nie występuje. Jak bowiem wynika z opisu sprawy realizacja inwestycji w zabytkowym budynku nie jest w żaden sposób związana z wykonywaniem czynności opodatkowanych, ponieważ przede wszystkim Gmina realizuje zadania w zakresie władztwa publicznoprawnego. Również oddanie do bezpłatnego używania (użyczenia) części powierzchni budynku na rzecz przedsiębiorcy, nie ma na celu osiągnięcia przez Gminę zysku, a wynikało jedynie z realizacji przez nią zadania publicznego w zakresie edukacji publicznej. Dodatkowo dochodzi do wykonywania także przez Gminę czynności zwolnionych od podatku VAT.

Zatem, należy wskazać, że przede wszystkim wydatki związane z termomodernizacją budynku zabytkowego B służą realizacji zadań własnych Gminy (związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu) jak i czynnościami zwolnionymi.

Odnosząc się natomiast do prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ponoszone wydatki związane z czynnościami opodatkowanymi – sprzedaż mediów (23%) – należy zauważyć, że odsprzedaż przedsiębiorcy oraz mieszkańcom sąsiedniego budynku komunalnego energii cieplnej dotyczy tylko zużycia przez te podmioty tych mediów. Kompleksowa termomodernizacja zabytkowego budynku B nie wiąże się ze zużyciem energii cieplnej przez przedsiębiorcę oraz mieszkańców sąsiedniego budynku komunalnego. W takiej sytuacji nie dochodzi do przeniesienia na przedsiębiorcę lub mieszkańców sąsiedniego budynku komunalnego w drodze refakturowania kosztów przeprowadzanej termomodernizacji.

Podatek należny z tytułu sprzedaży mediów przenoszonych na przedsiębiorcę oraz mieszkańców sąsiedniego budynku komunalnego nie daje więc prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją zadania w zakresie termomodernizacji zabytkowego budynku.

Z przedstawionych okoliczności bezsprzecznie wynika, że głównym celem ponoszonych wydatków w zakresie realizowanej inwestycji, będzie wykonywanie głównie zadań własnych Gminy (czynności poza działalnością gospodarczą). Gmina w zakresie realizacji zadań własnych nie występuje w charakterze podatnika, w związku z czym dokonując ww. nabyć nie będzie mieć również konsekwentnie prawa do odliczenia podatku naliczonego, związanego z realizacją tych zadań. Ponadto, występująca sprzedaż zwolniona również nie daje prawa do odliczenia.

W omawianych okolicznościach, zdaniem tut. organu, nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z ponoszonymi kosztami na termomodernizację Budynku. O ile nie można wykluczyć, że wspomniane wydatki mogą przyczynić się do uzyskania sprzedaży opodatkowanej, tym niemniej jednak, związek ten nie jest dostrzegalny i bezsporny, a tylko taki pozwalałby na zrealizowanie przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących omawianą inwestycję.

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ustawy będzie miał zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, jest nabywanie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy).

Mając na uwadze powyższą analizę w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 86 ust. 2a oraz art. 90 ust. 1-3 ustawy.

Jak bowiem wskazano, zabytkowy budynek B nie jest przez Gminę w ogóle wykorzystywany do czynności opodatkowanych uprawniających do odliczenia podatku VAT z tytułu inwestycji polegającej na termomodernizacji ww. budynku, gdyż wydatki związane z termomodernizacją będą służyły czynnościom poza działalnością gospodarczą i zwolnionym.

Zatem, Gminie nie przysługuje w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynku zabytkowego B.

W tym zakresie, stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy oraz z własnego stanowiska w sprawie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone.

Niniejsza interpretacja dotyczy kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynku zabytkowego B. Natomiast w pozostałym zakresie wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin