2017.12.29 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-3.4012.502.2017.2.KB
z 29 grudnia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2017 r. (data wpływu 25 października 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 listopada 2017 r. (data wpływu 29 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonania robót elektrycznych i robót teletechnicznych wraz ze zużytymi materiałami – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonania robót elektrycznych i robót teletechnicznych wraz ze zużytymi materiałami. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 27 listopada 2017 r. (data wpływu 29 listopada 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy oraz wyjaśnienie dotyczące adresu ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, zwany dalej Podatnikiem, Stroną, Przedsiębiorcą lub Wnioskodawcą, prowadzi samodzielną działalność gospodarczą pod nazwą: (…), zwaną dalej działalnością gospodarczą. Strona jest podatnikiem czynnym VAT, w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązanym do składania deklaracji miesięcznych. Głównym przedmiotem działalności jest wykonywanie usług w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych. Strona w dniu 26 czerwca 2017 r. zawarła umowę ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącą działalność pod firmą: (…), zwaną dalej Zamawiającym lub Zleceniodawcą, na wykonanie robót polegających na wykonaniu instalacji z branży elektrycznej i teletechnicznej w ramach Regionalnego Projektu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 – o nazwie Energetyka oparta na odnawialnych źródłach energii, które to roboty były wykonywane w okolicach miejscowości Jaskra na terenie województwa. Dla Zamawiającego ww. roboty zleciła do wykonania spółka jawna prowadząca działalność pod firmą: (…). Powyżej opisane roboty zostały rozpoczęte przez Stronę po dniu 26 czerwca 2017 r. a zakończone w dniu 31 lipca 2017 r. W dniu 20 lipca 2017 r. Wnioskodawca ustalił za pośrednictwem platformy Ministerstwa Finansów, iż Zleceniodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i zwrócił się o wyjaśnienie dlaczego Zamawiający nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Strona w odpowiedzi uzyskała od Zleceniodawcy informację, iż w dniu 21 listopada 2016 r. Zamawiający wysłał za pośrednictwem poczty do Urzędu Skarbowego (…), zwany dalej organem podatkowym rejestracyjnym, zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku do towarów i usług (VAT-R), w którym wskazał, iż chce być zarejestrowany jako podatnik VAT czynny od listopada 2016 r. oraz przedłożył dla Wnioskodawcy kopię ww. zgłoszenia wraz z kopią nadania przesyłki poleconej. Podatnik wykonanie robót dla Zlecającego zakończył w dniu 31 lipca 2017 r. oraz udokumentował ich wykonanie fakturą ze wskazaniem w fakturze, iż ww. sprzedaż robót na kwotę netto 400.000,00 zł jest opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23,00% (podatek należny 92.000,00 zł). Strona w wystawionej w dniu 31 lipca 2017 r. fakturze nie wskazała jaką kwotę żąda od Zlecającego za wykonane roboty objęte zakresem umowy, a jaką kwotę żąda za zużyte materiały podczas wykonywania zleconych robót. Strona wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego (…) o wydanie zaświadczenia czy Zlecający był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w okresie od dnia 26 czerwca 2017 r. do dnia 31 lipca 2017 r. Organ podatkowy rejestracyjny w dniu 25 września 2017 r. wydał na wniosek Strony zaświadczenie, w którym wskazał, iż w ewidencji ww. organu podatkowego rejestracyjnego na dzień wydania niniejszego zaświadczenia Zlecający nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w okresie od dnia 26 czerwca 2017 r. do dnia 31 lipca 2017 r., z podaniem dodatkowej informacji że Zlecający jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny na dzień wydania przedmiotowego zaświadczenia. Nadto Strona wystąpiła w dniu 19 września 2017 r. do Urzędu Statystycznego o sklasyfikowanie wykonywanych robót na rzecz Zlecającego. Pismem z dnia 4 października 2017 r. ww. urząd statystyczny poinformował Wnioskodawcę, iż ww. roboty należy sklasyfikować następująco:

Montaż urządzeń energoelektronicznych farmy fotowoltaicznej, obejmujący:
1. wykonanie kablowych instalacji elektrycznych i teletechnicznych AC, DC łączących panele fotowoltaiczne,
2. instalowanie urządzeń energotechnicznych na konstrukcji wsporczej i ich podłączenia na stronie AC i DC,
3. montaż rozdzielnic AC i DC,
4. wykonanie połączeń wyrównawczych dla konstrukcji i paneli,
5. instalowanie monitoringu urządzeń energoelektronicznych,
6. przeprowadzanie uruchomienia, pomiarów, testów, odbiorów, sporządzania dokumentacji powykonawczej,
winno być przez Stronę sklasyfikowane pod PKWiU 33.20.50.0 Usługi instalowania urządzeń elektrycznych,
Wykonanie instalacji uziemiającej, winno być przez Stronę sklasyfikowane jako PKWiU 43.29.19.0 Pozostałe roboty związane z wykonaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,
Wykonanie przyłącza energetycznego, winno być przez Stronę sklasyfikowane jako PKWiU 42.22.2 Roboty ogólnobudowlane związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych,
Roboty związane z uporządkowaniem terenu budowy – polegające na równaniu i usunięciu nadwyżek ziemi, kamieni oraz śmieci, Strona winna sklasyfikować jako PKWiU 43.12.12.0 Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi.

Nadto Urząd Statystyczny poinformował Wnioskodawcę w ww. piśmie z dnia 4 października 2017 r., iż w oparciu o § 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. o Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676), opisane powyżej usługi mieszczą się w grupowaniach:

Montaż urządzeń elektrotechnicznych farmy fotowoltaicznej, obejmujący:
1. wykonanie kablowych instalacji elektrycznych i teletechnicznych AC, DC łączących panele fotowoltaiczne,
2. instalowanie urządzeń energotechnicznych na konstrukcji wsporczej i ich podłączenia na stronie AC i DC,
3. montaż rozdzielnic AC i DC,
4. wykonanie połączeń wyrównawczych dla konstrukcji i paneli,
5. instalowanie monitoringu urządzeń energoelektronicznych,
6. przeprowadzanie uruchomienia, pomiarów, testów, odbiorów, sporządzania dokumentacji powykonawczej, należy sklasyfikować jako PKWiU 33.20.50.0 Usługi instalowania urządzeń elektrycznych,
Wykonanie instalacji uziemiającej, winno być przez Stronę sklasyfikowane jako PKWiU 43.29.19.0 Pozostałe roboty związane z wykonaniem instalacji, gdzie indziej niesklasyfikowane,
Wykonanie przyłącza energetycznego, winno być przez Stronę sklasyfikowane jako PKWiU 42.22.2 Roboty ogólnobudowlane związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych,
Roboty związane z uporządkowaniem terenu budowy – polegające na równaniu i usunięciu nadwyżek ziemi, kamieni oraz śmieci, Strona winna sklasyfikować jako PKWiU 43.12.12.0 Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi.

W złożonym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Zdaniem Strony, istnieje zależność pomiędzy wykonaniem usług – robót elektrycznych i robót teletechnicznych a dostawą zużytych materiałów. Ww. zależność wynika zdaniem Wnioskodawcy z faktu, iż dopiero podczas wykonywania ww. usług można przewidzieć i określić ilość zużytych materiałów, a w przypadku przedmiotowych usług nie jest możliwe wykonywanie usług bez zużycia materiałów bezpośrednio z nimi związanych.
Czynności wykonywanych przez Stronę robót elektrycznych i robót teletechnicznych oraz dostawa zużytych materiałów są ze sobą tak ściśle powiązane, iż obiektywnie rzecz biorąc tworzą z punktu widzenia ich nabywcy jedną całość. Wskazać należy, iż nie jest możliwe wykonanie usług bez zużytych materiałów, gdyż pomiarów elektrycznych zastosowanych materiałów i urządzeń wykonuje Wnioskodawca. Wskazać należy, iż na wykonane usługi Strona udziela pięcioletniej gwarancji.
Zdaniem Strony, w przypadku świadczenia czynności będących przedmiotem zawartej umowy musi wystąpić wykonanie zarówno usług, tj. robót elektrycznych i robót teletechnicznych, jak i dostawa zużytych podczas wykonywania ww. usług materiałów.
Dostawa zużytych materiałów doprowadziła zdaniem Strony do realizacji określonego celu tj. do wykonania świadczenia głównego jakim było wykonanie na rzecz Zleceniodawcy robót elektrycznych oraz robót teletechnicznych. Jeszcze raz należy podkreślić, że bez dostawy materiałów niemożliwe byłoby wykonanie ww. usług przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż w dniu 31 lipca 2017 r. przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy robót nazywanych w umowie jako wykonanie robót elektrycznych i robót teletechnicznych wraz ze zużytymi materiałami miała Strona obowiązek opodatkować podatkiem od towarów i usług, wskazując w fakturze z dnia 31 lipca 2017 r. dokumentującej ww. sprzedaż zarejestrowanej w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., iż jest ona opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podatkowej w wysokości 23,00%?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawodawca w znowelizowanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie wskazuje dla kogo od dnia 1 stycznia 2017 r. Strona jest podwykonawcą usług budowlanych, o którym to podwykonawcy mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, których sprzedaż będzie opodatkowana w ramach odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług przez Zleceniodawcę (nabywcę) gdzie co do zasady podatnikiem podatku od towarów i usług będzie Zleceniodawca (nabywca) tzw. robót budowlanych. Co do zasady należy więc przyjąć, iż są to w przypadku Strony wyłącznie usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazać należy w przedmiotowej sprawie, iż w celu ustalenia momentu wykonania robót budowlanych Strona będzie zobowiązana do stosowania po dniu 1 stycznia 2017 r. art. 19a ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W celu natomiast ustalenia, czy sprzedaż przez niego usług po dniu 1 stycznia 2017 r. będzie opodatkowana w ramach odwrotnego obciążenia Wnioskodawca będzie zobowiązany do ustalenia:

czy Zleceniodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, o którym to podatniku mowa w art. 15 p.t.u.,
czy Zleceniodawca (nabywca) usług jest właścicielem lub użytkownikiem pod dniu 1 stycznia 2017 r. nieruchomości na której będą wykonywane przez podatnika roboty określone umową z dnia 26 czerwca 2017 r.,
czy Wnioskodawca jest dla Zleceniodawcy (nabywcy) podwykonawcą tzw. robót budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o podatku od towarów i usług, o którym to Zleceniodawcy (nabywcy) mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 p.t.u.

Zaznaczyć jednakże należy, że z uwagi, iż Wnioskodawca nabył oraz zużył przy wykonywaniu robót na rzecz Zleceniodawcy materiały nabyte w imieniu własnym oraz na własny rachunek to na Stronie powinien spoczywać obowiązek sprzedaży zużytych materiałów w trakcie wykonywania ww. robót według stawki podatkowej w wysokości 23,00%, gdyż sprzedaż ww. materiałów na rzecz Zleceniodawcy przez Stronę nie może być dokonywana zdaniem Strony w ramach odwrotnego obciążenia. Wskazać należy że niniejsze stanowisko Strony wynika z faktu, iż Urząd Statystyczny nie wskazuje z dnia 4 października 2017 r., iż Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, że wykonywanie ww. robót przy jednoczesnym nabywaniu we własnym imieniu na własny rachunek materiałów zużytych w trakcie wykonywania ww. robót, nie pozwala na przyjęcie stanowiska, iż w całości wykonana robota nawet na rzecz Zlecającego łącznie z kosztami nabycia materiałów może być uznana za usługi, o których w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, która to robota razem z materiałami będzie mogła być sprzedawana przez Wnioskodawcę na rzecz Zlecającego w ramach odwrotnego obciążenia.

Reasumując powyższe należy uznać, iż sprzedaż w dniu 31 lipca 2017 r. przez Wnioskodawcę na rzecz Zlecającego robót nazywanych w umowie jako wykonanie robót elektrycznych i robót teletechnicznych, wyłącznie w części dotyczącej zużytych materiałów, miała Strona obowiązek opodatkować podatkiem od towarów i usług wskazując w fakturze z dnia 31 lipca 2017 r. zaewidencjonowanej w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, dokumentującej ww. sprzedaż, iż jest ona opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podatkowej w wysokości 23,00%. Natomiast z uwagi na fakt, iż Zleceniodawca nie jest właścicielem nieruchomości w miejscowości Jaskra oraz jest podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż usług (ale bez wartości materiałów zużytych przy ich wykonaniu) w dniu 31 lipca 2017 r. przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy w kwocie która winna zostać określona przez Podatnika w fakturze, winna zostać opodatkowana przez Stronę w ramach odwrotnego obciążenia, gdyż jest to typowa sprzedaż usług dla podwykonawcy wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Sprzedaż usług w ramach odwrotnego obciążenia winna być dokonana przez Stronę z pominięciem faktu, że z zaświadczenia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (…) wynika, że w okresie od dnia 26 czerwca 2017 r. do dnia 31 lipca 2017 r. Zleceniodawca nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wskazać bowiem należy, że rejestrowanie podatników VAT czynnych przez urzędy skarbowe jest wyłącznie czynnością ewidencyjną, której zakres może być w każdej chwili przez urząd skarbowy zmieniony. Nadto sprzedaż ww. usług ze wskazaniem w fakturze przez Stronę, iż jest ona opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki w wysokości 23,00% może doprowadzić do sytuacji, iż Zleceniodawca np. w miesiącu wrześniu 2017 r. jako podatnik VAT czynny na podstawie ww. wadliwej faktury wystawionej przez Stronę w dniu 31 lipca 2017 r., na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy o podatku od towarów, może nienależnie odliczyć od podatku należnego podatek naliczony w kwocie 92.000,00 zł wyszczególniony w fakturze wystawionej przez Stronę w dniu 31 lipca 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Załącznik nr 14 do ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców, zatem tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, podlegają rozliczaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Oznacza to, że nabywca usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Ustawa nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie usługi, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

W związku z ww. przedstawionym schematem podmiotów występujących przy świadczeniu usługi, należy wskazać, że podwykonawca to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Z przedstawionego opisu prawy wynika, że Wnioskodawca, będący podatnikiem czynnym VAT, i zobowiązanym do składania deklaracji miesięcznych, w dniu 26 czerwca 2017 r. zawarł umowę z Zamawiającym na wykonanie robót polegających na wykonaniu instalacji z branży elektrycznej i teletechnicznej w ramach Regionalnego Projektu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 – o nazwie Energetyka oparta na odnawialnych źródłach energii, które to roboty były wykonywane w okolicach miejscowości Jaskra na terenie województwa. Dla Zamawiającego ww. roboty zleciła do wykonania spółka jawna prowadząca działalność pod firmą: (…). Powyżej opisane roboty zostały rozpoczęte przez Wnioskodawcę po dniu 26 czerwca 2017 r. a zakończone w dniu 31 lipca 2017 r. W dniu 20 lipca 2017 r. Wnioskodawca ustalił za pośrednictwem platformy Ministerstwa Finansów, iż Zleceniodawca nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i zwrócił się o wyjaśnienie dlaczego Zamawiający nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca w odpowiedzi uzyskał od Zleceniodawcy informację, iż w dniu 21 listopada 2016 r. Zamawiający wysłał za pośrednictwem poczty do Urzędu Skarbowego (…), zwany dalej organem podatkowym rejestracyjnym, zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku do towarów i usług (VAT-R), w którym wskazał, iż chce być zarejestrowany jako podatnik VAT czynny od listopada 2016 r. oraz przedłożył dla Wnioskodawcy kopię ww. zgłoszenia wraz z kopią nadania przesyłki poleconej. Wnioskodawca wykonanie robót dla Zlecającego zakończył w dniu 31 lipca 2017 r. oraz udokumentował ich wykonanie fakturą ze wskazaniem w fakturze, iż ww. sprzedaż robót na kwotę netto 400.000,00 zł jest opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23% (podatek należny 92.000,00 zł). Wnioskodawca w wystawionej w dniu 31 lipca 2017 r. fakturze nie wskazał jaką kwotę żąda od Zlecającego za wykonane roboty objęte zakresem umowy, a jaką kwotę żąda za zużyte materiały podczas wykonywania zleconych robót. Wnioskodawca wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego (…) o wydanie zaświadczenia czy Zlecający był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w okresie od dnia 26 czerwca 2017 r. do dnia 31 lipca 2017 r. Organ podatkowy rejestracyjny w dniu 25 września 2017 r. wydał na wniosek Wnioskodawcy zaświadczenie, w którym wskazał, że w ewidencji ww. organu podatkowego rejestracyjnego na dzień wydania niniejszego zaświadczenia Zlecający nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w okresie od dnia 26 czerwca 2017 r. do dnia 31 lipca 2017 r., z podaniem dodatkowej informacji że Zlecający jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny na dzień wydania przedmiotowego zaświadczenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy sprzedaż w dniu 31 lipca 2017 r. przez niego na rzecz Zleceniodawcy robót nazywanych w umowie jako wykonanie robót elektrycznych i robót teletechnicznych wraz ze zużytymi materiałami miał, on obowiązek opodatkować podatkiem od towarów i usług, wskazując w fakturze stawkę podatku w wysokości 23%.

W celu zastosowania właściwych regulacji prawnych w rozpatrywanej sprawie należy rozstrzygnąć, jak dla celów podatku VAT zakwalifikować wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, obejmujące dostawę towarów i świadczenie usług.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

Zatem gdy świadczenie obejmuje z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego (podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego).

W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

O tym, czy świadczenie jest dostawą towarów, czy usługą powinien przesądzić element, który w ramach całego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, natomiast pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę roboty elektryczne oraz roboty teletechniczne wraz ze zużytymi materiałami stanowią czynność złożoną, którą należy rozpoznać jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ zużyte materiały stanowią elementy składowe (czynności pomocnicze) świadczonych usług.

Powyższe wynika z tego, że – jak wskazał Wnioskodawca – wykonywane roboty elektryczne i roboty teletechniczne oraz dostawa zużytych materiałów są ze sobą tak ściśle powiązane, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z punktu widzenia ich nabywcy jedną całość. Nie jest możliwe wykonanie usług bez zużytych materiałów, gdyż pomiarów elektrycznych zastosowanych materiałów i urządzeń wykonuje Wnioskodawca. Pomiędzy wykonaniem usług – robót elektrycznych i robót teletechnicznych a dostawą zużytych materiałów istnieje zależność, ponieważ w przypadku przedmiotowych usług nie jest możliwe wykonywanie usług bez zużycia materiałów bezpośrednio z nimi związanych, a ponadto dopiero podczas wykonywania ww. usług można przewidzieć i określić ilość zużytych materiałów. W przypadku świadczenia czynności będących przedmiotem zawartej umowy musi wystąpić wykonanie zarówno usług, tj. robót elektrycznych i robót teletechnicznych, jak i dostawa zużytych podczas wykonywania ww. usług, materiałów. Dostawa zużytych materiałów doprowadziła do realizacji określonego celu, tj. do wykonania świadczenia głównego jakim było wykonanie na rzecz Zleceniodawcy robót elektrycznych oraz robót teletechnicznych. Ponadto Wnioskodawca podkreślił, że bez dostawy materiałów niemożliwe byłoby wykonanie przez niego ww. usług. Co więcej, Wnioskodawca w fakturze nie wskazał jaką kwotę żąda od Zlecającego za wykonane roboty objęte zakresem umowy, a jaką kwotę żąda za zużyte materiały podczas wykonywania zleconych robót.

Biorąc pod uwagę powyższe, nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że dostawa zużytych materiałów oraz sprzedaż usług powinny być opodatkowane odrębnie, ponieważ jak zostało wskazane powyżej czynności te stanowią świadczenie złożone. O potraktowaniu wykonywanych czynności jako świadczeń odrębnych od siebie nie może przesądzać sposób zaklasyfikowania tych czynności przez Urząd Statystyczny, ponieważ w tym przypadku decydująca jest kwalifikacja na gruncie przepisów regulujących podatek VAT.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48),
usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę,
usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9 ustawy,
usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie ww. przesłanek łącznie. W konsekwencji niespełnienie chociażby jednego z tych warunków eliminuje zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy – podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

W myśl art. 96 ust. 3 ustawy – podmioty wymienione w art. 15, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy – naczelnik urzędu skarbowego po weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu rejestracyjnym rejestruje podatnika jako „podatnika VAT czynnego”, a w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako „podatnika VAT zwolnionego”, i na wniosek podatnika potwierdza to zarejestrowanie.

Jak wynika z opisu sprawy, Zleceniodawca – nabywca usług świadczonych przez Wnioskodawcę – w okresie wykonywania na jego rzecz usług nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny (co zostało potwierdzone w zaświadczeniu wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego). Zatem nie został spełniony warunek określony w art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy, zgodnie z którym mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie w sytuacji, w której usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W konsekwencji należy stwierdzić, że do świadczonych przez Wnioskodawcę usług wykonania robót elektrycznych i robót teletechnicznych (obejmujących także wartość zużytych materiałów) nie miał zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Zatem wykonywane usługi podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych – przez Wnioskodawcę – z zastosowaniem właściwych stawek podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Należy jednak wskazać, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie zostały objęte żadną stawką obniżoną ani zwolnieniem od podatku, a w związku z tym są one opodatkowane stawką podatku w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Stosownie do art. 106a pkt 1 ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 pkt 1-15 ustawy – faktura powinna zawierać:

datę wystawienia;
kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
stawkę podatku;
sumę wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
kwotę należności ogółem.

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy – podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca był zobowiązany do wystawienia faktury dokumentującej wykonanie robót elektrycznych i robót teletechnicznych (obejmujących także wartość zużytych materiałów) ze stawką podatku w wysokości 23%, która została zarejestrowana przez niego w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r.

Reasumując, sprzedaż w dniu 31 lipca 2017 r. przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy robót nazywanych w umowie jako wykonanie robót elektrycznych i robót teletechnicznych wraz z zużytymi materiałami Wnioskodawca miał obowiązek opodatkować podatkiem od towarów i usług, wskazując w fakturze z dnia 31 lipca 2017 r. dokumentującej ww. sprzedaż, zarejestrowanej w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r., że jest ona opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podatku w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to momentu powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług.

Dodatkowo tutejszy organ informuje, że analiza załączników dołączonych do wniosku nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem tutejszy organ nie jest uprawniony do oceny prawnej załącznika dołączonego przez Wnioskodawcę stanowiącego pismo Urzędu Statystycznego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin