Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT2-1.4011.146.2017.1.MMA
z 25 lipca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2017 r. (data wpływu 5 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu nieterminowego wykonania usługi – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług budowlanych. Firma zawarła umowę z miastem, którą zobowiązała się do wykonania robót budowlanych dotyczących budowy oświetlenia ulicznego z określonym czasem realizacji zlecenia. Wnioskodawca nie dotrzymał terminu realizacji umowy i zakończył roboty w dacie późniejszej niż ustalona. Na taką okoliczność zastosowanie znalazło postanowienie zawartego przez strony kontraktu, które stanowi w § 13 ust. 1 tej umowy: „Za opóźnienie w zakończeniu robót budowlanych, Wykonawca zapłaci Zamawiającemu karę umowną w wysokości 0,3% wartości wynagrodzenia określonego w umowie, za każdy rozpoczęty dzień opóźnienia”. W związku z powyższym, zamawiające usługę miasto wystosowało pismo, w którym poinformowano o potrąceniu przedmiotowej kwoty z płatności jaką zlecające miasto miało uiścić na rzecz firmy tytułem faktury za wykonane przez nich prace.

Firma dwukrotnie występowała do miasta z wnioskiem o zawarcie aneksu do umowy przedłużającego termin jej realizacji, wskazując przyczyny braku możliwości wywiązania się z umowy w terminie. Do tychże przesłanek należały:

• złe warunki atmosferyczne (dołączono mapy pogodowe na poparcie swoich racji),
  

• zmiana trasy w projekcie (przedłużenie trasy - nowy odcinek),
  

• kolizje techniczne, co do których Zamawiający opóźniał rozstrzygnięcie,
  

• długi okres oczekiwania na dostawę niezbędnych materiałów przy wcześniejszej sugestii zastosowania materiałów zastępczych, ale rodzajowo i jakościowo tożsamych,
  

• stały i nagminny brak kontaktu z inspektorem nadzoru.
  
  

Tym samym Wnioskodawca twierdzi, że nie miał wpływu na spowodowanie opóźnienia.

Firma prowadzi księgi rachunkowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kara umowna z tytułu nieterminowego wykonania umowy, nałożona przez miasto zgodnie z umową, stanowi koszt podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w niniejszej sprawie dotyczącej uznania kary umownej za koszt uzyskania przychodu, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadnym jest wskazanie w pierwszej kolejności na charakter prawny tej czynności.

Kara umowna jest uregulowana w przepisach art. 483-484 Kodeksu cywilnego. Expressis verbis w art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wskazano, że karę umowną można zastrzec w umowie na okoliczność niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Jak wskazał Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 6 listopada 2003 r. (III CZP 61/03), przesłanką powstania roszczenia wierzyciela o zapłatę umówionej kary, może być każda postać niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego przez dłużnika. O zakresie zastosowania kary umownej rozstrzygać będzie zawsze treść dokonanego przez strony zastrzeżenia.

Jak podkreśla Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w uzasadnieniu decyzji z dnia 13 września 2007 r. (1401/PH-II/4407/14-21/07/MZ), zasadnym jest rozpowszechniony w literaturze i orzecznictwie pogląd, że kara umowna to surogat odszkodowania, co nie oznacza bynajmniej, że ma ona zastąpić odszkodowanie w związku z powstałą po stronie wierzyciela szkodą. Co więcej, niewystąpienie szkody nie będzie zwalniało dłużnika z zapłaty kary umownej. W związku z powyższym, zastosowanie kary umownej należy wiązać z zaistnieniem:

1. niewykonania zobowiązania,
2. nienależytego wykonania zobowiązania,
3. uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania (czas, miejsce, jakość świadczenia).
   
   

Przenosząc rozważania natury cywilistycznej na grunt przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) w kontekście uznania kary umownej za koszt podatkowy, należy wskazać na treść art. 22 ust. 1 tej ustawy, który stanowi, że kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, jako kary umowne niestanowiące kosztów uzyskania przychodów wymienia jedynie te spowodowane przez:

1. wady dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
2. zwłokę w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
3. zwłokę w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
   
   

Z treści tego przepisu wynika, że nie wszystkie kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te w nim wskazane Tym samym, kara umowna, obciążająca wykonawcę z tytułu nieterminowego wykonania usługi, nie mieści się w przytoczonych powyżej wykluczeniach i co za tym idzie będzie stanowić koszt uzyskania przychodu. W takim bowiem przypadku, jak wskazano w piśmie Urzędu Skarbowego w Kolbuszowej z dnia 16 września 2005 r. (US.1-1.1.423/2/2005): „Choć kara umowna wynika z nienależytego (nieterminowego) wykonania zobowiązania, to jednak sama usługa nie może być uznana za wadliwą”.

By jednak uznać karę umowną za koszt uzyskania przychodu, spełniona musi być podstawowa przesłanka z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą poniesiony wydatek musi być bezpośrednio powiązany z uzyskanym przychodem. W przypadku opóźnień w wykonaniu usługi związek ten wydaje się być o tyle oczywisty, że mimo zwłoki usługodawca i tak otrzymuje zapłatę, a więc osiąga przychód.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zapłacona przez firmę kara umowna może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.).

W myśl art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego, można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie przychodu, ewentualnie na zwiększenie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

• poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu, lub mieć na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
  

• wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 23 ust. 1 ustawy,
  

• wydatek jest prawidłowo udokumentowany.
  
  

Jednocześnie, ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie on musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

Zauważyć należy, że zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w przywołanym przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, że poniesiony wydatek przysporzy mu spodziewanego przychodu lub przyczyni się do zabezpieczenia źródła przychodów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług, bądź zwłoką w usuwaniu tych wad.

W przypadku kary umownej przysługującej wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, kara ta może stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, warunkująca zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów, tj. poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu.

Istotnym jest bowiem w tym względzie, aby zapłacenie kary umownej nie było związane z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika i aby spełniona została podstawowa przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy w postaci osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podkreślić należy, że nałożona kara nie może wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania podatnika. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań podatnika skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Ponadto poniesienie kary umownej musi być właściwie udokumentowane. Z tej też przyczyny, każda zapłacona kara umowna wymaga indywidualnej oceny w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, których była następstwem oraz formy udokumentowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług budowlanych. Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania oświetlenia ulicznego w terminie określonym w zawartej umowie. Roboty zakończył jednak w dacie późniejszej niż ustalona. W związku z opóźnieniem Wnioskodawca musiał zapłacić zamawiającemu karę umowną. Wnioskodawca wskazał, że nie miał wpływu na opóźnienie, które spowodowane było złymi warunkami atmosferycznymi, zmianą trasy w projekcie, kolizjami technicznymi, długim okresem oczekiwania na dostawę materiałów oraz brakiem kontaktu z inspektorem nadzoru.

Jak wynika z powyższego, opóźnienie w wykonaniu usługi wynikało z okoliczności, na które Wnioskodawca nie miał wpływu. Wydatek z tytułu zapłaty kary umownej związany był z uzyskiwanym przez Wnioskodawcę przychodem w ramach prowadzonej działalności, a możliwość powstania obowiązku zapłaty kary umownej przewidywała umowa. Zatem, karę umowną nałożoną przez zamawiającego należy uznać za wydatek spełniający kryterium celowości, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, w świetle opisanego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prawa podatkowego, należy stwierdzić, że kara umowna nałożona w związku z nieterminowym wykonaniem usługi, stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie należy podkreślić, że ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik musi wykazać, że jego działania można uznać za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności. Inaczej mówiąc Wnioskodawca musi wykazać, że zapłata kary umownej nie wyniknęła wskutek zaniedbań i braku staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Informuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.