Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB1-1.4011.59.2017.1.MG
z 17 lipca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2017 r. (data wpływu 23 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków poniesionych na aranżację lokali w budynku biurowo-usługowym przez Wnioskodawczynię, jako wspólnika Spółki Cywilnej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2017 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów podatkowych wskazanych we wniosku wydatków poniesionych na aranżację lokali w budynku biurowo-usługowym przez Wnioskodawczynię, jako wspólnika Spółki Cywilnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka Cywilna prowadzi działalność w zakresie zagospodarowywania nieruchomości na własny rachunek. Spółka Cywilna jest w trakcie realizacji inwestycji polegającej na budowie biurowca i zamierza uzyskiwać przychody z wynajmu powierzchni biurowo-usługowej.

Co do zasady, po zawarciu umowy najmu, a przed wprowadzeniem się danego najemcy do budynku, następuje dostosowanie określonej powierzchni do potrzeb przyszłego użytkownika
-najemcy. W związku z przedmiotowymi dostosowaniami, w budynku wykonywane są odpowiednie prace mające na celu zaadoptowanie wynajmowanych powierzchni zgodnie z wymogami najemcy. Zakres prac aranżacyjnych zależy od przedstawionych przez najemcę wymagań i wielkości wynajętej powierzchni. Aranżacja wynajmowanych powierzchni dla potrzeb poszczególnych najemców jest działaniem typowym, tzn. prace te dotyczą w zasadzie wszystkich najemców, a specyfika najmu powierzchni biurowo-usługowych powoduje, że mogą one występować częstotliwie, czasami nawet kilka razy w roku.

Umowy najmu z użytkownikami lokali w budowanym centrum biurowo-usługowym zawierane przez Spółkę Cywilną co do zasady przewidują oddanie lokalu najemcy w określonym standardzie. Koszty aranżacji lokalu dla potrzeb danego najemcy, w szczególności aranżacji wnętrza, ponosi Spółka Cywilna. Prace aranżacyjne (w tym w szczególności montaż i demontaż ścianek, podnoszenie podłogi, malowanie i odświeżanie ścian, założenie i wymiana wykładziny, odpowiednie rozmieszczenie układu instalacji technicznych, montaż i demontaż zabudowy łazienkowej czy innych elementów wystroju wnętrz), o których mowa w niniejszym wniosku, dotyczyć będą robót niezbędnych w zasadzie przy zawarciu umowy z pierwszym, jak i każdym kolejnym najemcą (należy podkreślić, iż nie obejmują one doprowadzenia lokali do tzw. stanu deweloperskiego) i nie będą stanowiły ulepszenia środka trwałego w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c Ustawy PIT, tj. nie będą powiększać wartości początkowej budynku lub innych środków trwałych.

Zapytanie obejmuje jedynie sytuacje, w których wydatki na prace aranżacyjne nie podlegają kapitalizacji do wartości środków trwałych, lecz podlegają rozliczeniu jako koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ponoszone przez Spółkę Cywilną koszty prac aranżacyjnych, które nie powodują zwiększenia wartości budynku lub innych środków trwałych, stanowią dla jej wspólników będących osobami fizycznymi, w tym dla Wnioskodawczyni, inne niż bezpośrednio związane z przychodami koszty uzyskania przychodów potrącane wdacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który nastąpiło ich ujęcie w księgach rachunkowych na koncie kosztów, innym niż konto rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo na podstawie innego dowodu księgowego w przypadku braku faktury (rachunku)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, poniesione przez Spółkę Cywilną koszty prac aranżacyjnych, które nie powodują zwiększenia wartości budynku lub innych środków trwałych, stanowią dla jej wspólników będących osobami fizycznymi, w tym dla Wnioskodawczyni, inne niż bezpośrednio związane z przychodami koszty uzyskania przychodów potrącane w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który nastąpiło ich ujęcie w księgach rachunkowych na koncie kosztów, innym niż konto rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo na podstawie innego dowodu księgowego w przypadku braku faktury (rachunku) - zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 5a (winno być art. 22 ust. 5c) ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej „Ustawa PIT”). Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 Ustawy PIT.

Prace aranżacyjne wykonywane w rozważanym stanie faktycznym przed zawarciem umowy najmu (lub jej przedłużeniem) z danym najemcą nie przekładają się na powstanie nowego środka trwałego, ani też nie powodują ulepszenia istniejących środków trwałych. W oparciu o piśmiennictwo i orzecznictwo sądów administracyjnych należy bowiem przyjąć, że z ulepszeniem (inwestycją) mamy do czynienia, gdy następuje:

• przebudowa polegająca na zmianie (poprawieniu) struktury wewnętrznej istniejącego stanu środka trwałego,
• rozbudowa, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,
• rekonstrukcja będąca odtworzeniem (odbudowaniem) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych,
• adaptacja, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu, niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony, albo nadanie mu nowych cech użytkowych,
• modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego w takie urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał, a które są wytworem nowszej myśli technicznej.
  
  

Aby poniesione wydatki zakwalifikować do ulepszenia środka trwałego, wystarczy stwierdzenie, że występuje chociażby jeden z powyższych elementów ulepszenia.

Opisane we wniosku prace aranżacyjne dotyczyć będą wyłącznie prac niezbędnych dla zapewnienia właściwego (z uwzględnieniem potrzeb indywidualnego najemcy) stanu technicznego i eksploatacyjnego lokalu, zwłaszcza utrzymania powierzchni biurowo-usługowych w stanie pozwalającym na ich normalne użytkowanie - więc wykonywane prace nie powodują wzrostu wartości użytkowej istniejących środków trwałych ani zmiany sposobu ich wykorzystania. Będą one stanowiły jedynie dostosowanie istniejących już środków trwałych do potrzeb danego najemcy - poprzez w szczególności montaż i demontaż ścianek, podnoszenie podłogi, malowanie i odświeżanie ścian, założenie i wymianę wykładziny, odpowiednie rozmieszczenie układu instalacji technicznych, montaż i demontaż zabudowy łazienkowej czy innych elementów wystroju wnętrz.

Mając na uwadze, że kosztów prac aranżacyjnych, o których mowa w niniejszym wniosku i w przedstawionym stanie faktycznym, nie wyłączono z kosztów podatkowych w art. 23 Ustawy PIT - w szczególności nie ma do nich zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c Ustawy PIT w związku z art. 22g ust. 17 Ustawy PIT - należy rozważyć związek poniesionych kosztów ze źródłem przychodów Spółki Cywilnej (a tym samym jej wspólników będących osobami fizycznymi - w tym Wnioskodawczyni).

Z uwagi na fakt, że wydatki na prace aranżacyjne w budynku są niezbędne, aby skutecznie prowadzić konkurencyjną działalność w zakresie wynajmu powierzchni oraz przeprowadzenie takich prac jest konieczne w celu zawierania nowych i przedłużenia istniejących umów najmu, wydatki na prace aranżacyjne w rozważanym stanie faktycznym są bezsprzecznie ponoszone w celu osiągnięcia lub zabezpieczenia źródła przychodów Spółki Cywilnej, w rozumieniu art. 22 ust. 1 Ustawy PIT. Okoliczność, iż Spółka Cywilna, jako wynajmujący, przyjmuje na siebie częściowy bądź całkowity koszt wykonania prac aranżacyjnych zachęca do współpracy ze Spółką Cywilną nowych najemców oraz zwiększa lojalność już istniejących najemców - co przyczynia się odpowiednio do powiększenia lub zabezpieczenia źródła przychodów Spółki Cywilnej (a tym samym jej wspólników będących osobami fizycznymi - w tym Wnioskodawczyni).

Jednocześnie, choć koszty prac aranżacyjnych są związane z powiększeniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki Cywilnej z tytułu najmu pomieszczeń w budynku, nie można ich powiązać z konkretnymi przychodami z tego tytułu. Odpowiednio, koszty prac aranżacyjnych stanowią więc koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W konsekwencji zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 5c Ustawy PIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku braku możliwości przyporządkowania danego wydatku do konkretnego przychodu, wydatek ten będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w momencie jego poniesienia. Jednocześnie art. 22 ust. 5d Ustawy PIT precyzuje, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów uzyskania przychodów jest data, na którą dany wydatek został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych jako koszt (na koncie innym niż rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów).

W rozpatrywanym przypadku nie ma natomiast zastosowania zdanie drugie art. 22 ust. 5d (winno być art. 22 ust. 5c) Ustawy PIT, które mówi o rozliczeniu w czasie kosztów, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. W przypadku Spółki Cywilnej, koszty aranżacji lokali najemców związane są bowiem z momentem zawarcia umowy, a nie okresem obowiązywania umowy, który przekracza rok podatkowy.

W szczególności Wnioskodawczyni wskazuje, iż w przypadku kosztów prac aranżacyjnych dotyczących lokali najemców pojęcie „okresu, którego dotyczą koszty” oznacza okres, z którym koszty te są związane z uwagi na moment wykonania prac aranżacyjnych, przygotowujących przedmiot najmu do wydania go najemcy - a nie okres, w którym usługa najmu nawiązana w wyniku poniesienia tych kosztów będzie wykonana. W przypadku kosztów pozyskania najemców należy uznać, że dotyczą one wyłącznie tych okresów, w których prace aranżacyjne zostały wykonane. Inne rozumienie przedmiotowego przepisu wypaczałoby bowiem jego sens — w przypadku, gdyby możliwe było powiązanie danego kosztu z okresem, w którym osiągane są uzyskane z pomocą danego wydatku przychody, należałoby rozpoznać ten koszt w oparciu o art. 22 ust. 5-5b Ustawy PIT, a więc w oparciu o regulacje, które dotyczą kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawczyni, nieuprawnione byłoby twierdzenie, że koszty prac aranżacyjnych związane z pozyskaniem najemców dotyczą okresu, na jaki zostały zawarte umowy najmu. W ocenie Wnioskodawczyni, metoda rozliczenia kosztów pośrednich w czasie ma zastosowanie do wydatków dotyczących usług (świadczeń) ciągłych wykonywanych w kilku okresach i gdy nie można ustalić, w jakiej części wydatki dotyczą danego roku. Zasada ta nie dotyczy natomiast wydatków związanych ze świadczeniami wykonanymi jednorazowo - a jedynie wykorzystywanymi albo odnoszącymi skutek przez dłuższy czas, które powinny być rozliczane jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Fakt, że jedynie usługi ciągłe rozlicza się w proporcji do okresu, którego dotyczą, znalazł potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych oraz w urzędowych interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

Przykładowo, w wyroku z dnia 14 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 3063/11 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż charakter kosztu, którego poniesienie warunkuje w ogóle zawarcie i rozpoczęcie realizacji umowy oznacza, że jest to wydatek samoistny, bezzwrotny, niezależny od dalszych kosztów ponoszonych w okresie trwania umowy. W rezultacie należy go wiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takim przypadku za prawidłowy należy uznać pogląd, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów niezwiązanych bezpośrednio z przychodami, a jednocześnie dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, nie można zaliczyć należności płatnej jednorazowo i mającej charakter samoistny w tym sensie, że jej uiszczenie jest warunkiem koniecznym dojścia do skutku umowy. Skoro od poniesienia takiego kosztu uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie jej przedmiotu, to dotyczy ona nie okresu trwania usługi, lecz w ogóle możliwości rozpoczęcia jej świadczenia.

Prawidłowość zaliczenia wydatków na prace aranżacyjne dotyczące pomieszczeń najemców do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia została potwierdzona przez organy podatkowe przykładowo w interpretacji z 8 czerwca 2012 r., Znak: IBPBI/1/415-296/12/AB, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (winno być w Katowicach) wskazał, iż „nakłady poniesione przez Spółkę jawną, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, na częściowe sfinansowanie wskazanej we wniosku inwestycji należy traktować jako pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zostały one bowiem poniesione w celu zagwarantowania w przyszłości możliwości wynajmu budynku biurowego, który będzie wykorzystywany na potrzeby prowadzonej przez Spółkę jawną działalności gospodarczej”.

Mając na uwadze, iż ponoszone przez Spółkę Cywilną koszty należy uznać za rodzaj kosztów pozyskania najemców, należy wskazać, iż organy podatkowe w szeregu wydanych interpretacji reprezentowały stanowisko, iż koszty takie podlegają potrąceniu dla celów podatkowych w momencie ich poniesienia. Przykładowo, w interpretacji z dnia 25 maja 2010 r. Znak: IPPP3/423-187/10-2/EŻ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko, iż „świadczenie usługi pozyskania najemców nie jest rozłożone w czasie na poszczególne lata podatkowe, tylko wykonane jednorazowo, dlatego koszt ten powinien być rozpoznany podatkowo jednorazowo w momencie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury”. Pogląd ten znalazł potwierdzenie również w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2010 r., Znak: IPPB3/423-407/10-2/JG i Znak: IPPB3/423-405/10-2/JG.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2016 r., Znak: ITPB3/4510-144/16/DK w pełni podzielił stanowisko podatnika, zgodnie z którym koszty prac aranżacyjnych nie powodujące zwiększenia wartości budynku lub innych środków trwałych, stanowią inne niż bezpośrednio związane z przychodami koszty uzyskania przychodów potrącane w dacie ich poniesienia.

Reasumując, w opinii Wnioskodawczyni, jako wspólnika Spółki Cywilnej, koszty poniesione przez wynajmującego na aranżację lokali najemców w części, w której nie powodują zwiększenia wartości budynku lub innych środków trwałych, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów wspólników Spółki Cywilnej i podlegają w całości potrąceniu w dacie ich poniesienia, tj. w dniu, na który nastąpiło ich ujęcie w księgach rachunkowych na koncie kosztów, innym niż konto rezerw lub biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo na podstawie innego dowodu księgowego w przypadku braku faktury (rachunku).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Jednocześnie wskazać należy, że Wnioskodawczyni będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przypadającej na nią części wydatków, proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału) Spółki Cywilnej. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału zysku (udziału) są równe. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat; ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Podkreślić należy, że rozstrzygnięcia podjętego w przedmiotowej interpretacji dokonano w stosunku do Wnioskodawczyni uwzględniając opis sprawy, z którego wynika, że prace aranżacyjne nie będą zwiększać wartości początkowej środka trwałego.

Nadmienia się, że w pozostałym zakresie wniosku wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.