Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0113-KDIPT2-1.4011.173.2017.1.ISL
z 31 lipca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2017 r. (data wpływu 29 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej wirtualnej waluty bitcoin – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi, w szczególności usługi wspomagające usługi finansowe, a także zajmuje się produkcją komputerów i urządzeń peryferyjnych. Wnioskodawczyni prowadzi również działalność gastronomiczną oraz sprzedaje artykuły spożywcze. Dochody Wnioskodawczyni z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym według stawki 19% (podatek liniowy). Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach ww. działalności Wnioskodawczyni planuje sprzedawać pozyskiwane uprzednio jednostki wirtualnej waluty (kryptowaluty), w tym w szczególności tzw. „bitcoin”. Powyższe jednostki kryptowalut stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej. Ich przechowywanie może odbywać się bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego w tzw. portfelu na dysku twardym komputera, innym nośniku danych lub w pamięci wirtualnej. Jednostki kryptowalut to wirtualne znaki legitymacyjne o charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego. Nie posiadają centralnego emitenta, ani instytucji kontrolującej jej obrót, ich wartość rynkowa jest zdeterminowana tylko i wyłącznie poprzez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach wymiany wirtualnych walut, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do tradycyjnych walut. Kryptowaluty umożliwiają dokonywanie rozliczeń drogą elektroniczną, bezpośrednio pomiędzy dokonującym płatności, a odbiorcą, bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego. Mając na uwadze, że jednostki wirtualnych walut nie posiadają jakiegokolwiek substratu materialnego, pełnią one funkcje zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego. Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem kryptowalut polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym.

Wnioskodawczyni pozyskuje prawo własności jednostek wirtualnej waluty w sposób:

1. pierwotny (proces tzw. „wydobywania”, „wykopywania”, „mining”) - proces ten polega na wykorzystywaniu mocy obliczeniowej własnego komputera przez użytkownika systemu w wyniku czego Wnioskodawczyni otrzymuje określoną liczbę nowych jednostek wirtualnej waluty, które zapisywane są w wirtualnym portfelu użytkownika; systematyczne powstawanie nowych jednostek waluty jest określone w algorytmie danej waluty,
2. pochodny - sposób ten zakłada nabywanie jednostek wirtualnej waluty od podmiotów trzecich, w szczególności poprzez zawieranie transakcji na giełdach wirtualnych walut oraz zakup wirtualnej waluty od indywidualnego posiadacza.
   
   

Powyższe jednostki wirtualnych walut Wnioskodawczyni będzie sprzedawała w zamian za inne waluty wirtualne, a docelowo za walutę tradycyjną przede wszystkim na giełdach wirtualnych walut, przy czym możliwa jest także sprzedaż tych jednostek indywidualnym nabywcom poza giełdą. Do zawarcia transakcji sprzedaży kryptowalut dochodzi przeważnie w momencie dokonania płatności. Tym samym, Wnioskodawczyni jako zbywca kryptowalut w momencie ich zbycia otrzymuje od razu zapłatę. Wnioskodawczyni nie wyklucza również wykorzystywania kryptowaluty do zapłaty za nabywane towary lub usługi. Wnioskodawczyni zamierza wykonywać powyższą działalność w sposób zorganizowany i ciągły z nastawieniem na osiąganie zysku. Jednocześnie Wnioskodawczyni w związku z prowadzeniem tej działalności zaangażuje celem pozyskiwania wirtualnej waluty odpowiedni sprzęt komputerowy o znacznych mocach obliczeniowych. Ponadto, Wnioskodawczyni w sposób profesjonalny i zorganizowany zaangażuje się w obrót kryptowalutami za pośrednictwem giełd wirtualnych walut.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przedstawioną aktywność polegającą na sprzedaży jednostek wirtualnej waluty należy zakwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2. W przypadku uznania, że ww. aktywność należy zakwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć uzyskany z tego tytułu przychód oraz w jaki sposób go opodatkować?
3. W którym momencie oraz w jakiej wysokości Wnioskodawczyni powinna na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego rozpoznać przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
   
   

Zdaniem Wnioskodawczyni (w odniesieniu do pytania Nr 1), przedstawioną aktywność polegającą na sprzedaży jednostek wirtualnej waluty należy zakwalifikować jako pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.). W przepisie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych została zawarta definicja pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną handlową, usługową
2. polegającą na poszukiwaniu rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż.
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4 -9.

Natomiast, w myśl art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.
   
   

W ocenie Wnioskodawczyni, w świetle przytoczonych przepisów, przedstawiona działalność Wnioskodawczyni polegająca na sprzedaży jednostek wirtualnej waluty powinna zostać zakwalifikowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy bowiem wskazać, że ww. działalność będzie prowadzona przez Wnioskodawczynię we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, o czym w szczególności świadczy zaangażowanie do pozyskiwania (tzw. wydobywania) wirtualnej waluty specjalistycznego sprzętu komputerowego o znacznych mocach obliczeniowych, a także stały, profesjonalny i uporządkowany udział Wnioskodawczyni w obrocie kryptowalutą na giełdzie wirtualnych walut. Tym samym, zgodnie z zamiarem Wnioskodawczyni, przedmiotowa sprzedaż kryptowalut nie będzie miała charakteru okazjonalnego, incydentalnego, czy nieregularnego a tym samym należy uznać, że będzie ona - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - spełniała przesłanki uznania jej za pozarolniczą działalność gospodarczą.

Jednocześnie nie wystąpią przesłanki negatywne określone w art. 5b ust. 1 ww. ustawy.

Zdaniem Wnioskodawczyni (w odniesieniu do pytania Nr 2), przychód uzyskany z ww. działalności należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji, dochód uzyskany z tego tytułu należy opodatkować, zgodnie z wybraną przez Wnioskodawczynię dla tego źródła formą opodatkowania, tj. według stawki 19% właściwej dla podatku liniowego.

Podstawową zasadą obowiązującą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku. W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 3 wymieniono pozarolniczą działalność gospodarczą. Przychody z działalności gospodarczej zdefiniowane zostały z kolei w art. 14 tej ustawy. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

W świetle przytoczonych regulacji, mając na uwadze, że sprzedaż jednostek wirtualnej waluty odbywa się w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie zachodzą przesłanki z art. 5b ust. 1 tej ustawy (tj. przedmiotowa sprzedaż w myśl regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykonywana w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej), zdaniem Wnioskodawczyni, uznać należy, że uzyskany przychód z tego tytułu należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ww. ustawy, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe, przykładowo:

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2017 r., Nr 0461-ITPB1 4511.27.2017.2.MR, w której wskazał, że „skoro udział w programie internetowym ...., a także sprzedaż waluty i kryptowaluty (bitcoin) nie są związane z działalnością gospodarczą (nie są wykonywane w jej ramach), to źródłem uzyskiwanych przez Wnioskodawcę ww. przychodów nie jest pozarolnicza działalność gospodarcza określona w art. 10 ust 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”;
  

• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2016 r., Nr IPPB1/4511-531/16-9/EC, w której uznał, że „przychody uzyskane w związku ze sprzedażą bitcoinów w ramach działalności gospodarczej będą stanowiły przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej”;
  

• Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2014 r., Nr IPPB2/415-842/13-2/MK, w której stwierdził, że „jeżeli taka sprzedaż bitcoin odbywać się będzie w warunkach określonych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie zachodzą przesłanki z art. 5b ust 1 ww. ustawy (m.in. prowadzona jest we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły), uzyskany przychód z tego tytułu zaliczany jest do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej”.
  
  

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawczyni, przychód uzyskany z działalności w zakresie sprzedaży kryptowaluty należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej, a w konsekwencji, dochód uzyskany z tego tytułu należy opodatkować zgodnie z wybraną przez Wnioskodawczynię dla tego źródła formą opodatkowania, tj. według stawki 19% właściwej dla podatku liniowego.

Zdaniem Wnioskodawczyni (w odniesieniu do pytania Nr 3), momentem powstania przychodu podatkowego na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie moment zawarcia transakcji zbycia kryptowaluty, tj. sprzedaż jednostek kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne, oraz moment nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług, przy czym Wnioskodawczyni powinna rozpoznać przychód podatkowy: w przypadku zbycia kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne – w wysokości otrzymanych wartości pieniężnych, natomiast w przypadku nabycia za kryptowalutę towarów lub usług w wysokości ceny nabytych towarów lub usług.

Zgodnie z treścią przytoczonego powyżej art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami co do zasady są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wobec powyższego, momentem powstania przychodu podatkowego na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego będzie:

• moment zawarcia transakcji zbycia kryptowaluty, tj. sprzedaż jednostek kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne, kiedy to Wnioskodawczyni otrzymuje (ma stawiane do dyspozycji) określone wartości pieniężne, oraz
  

• moment nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług.
  
  

Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że powinna rozpoznać przychód podatkowy:

• w przypadku zbycia kryptowaluty w zamian za waluty tradycyjne – w wysokości otrzymanych wartości pieniężnych,
  

• w przypadku nabycia za jednostki kryptowaluty towarów lub usług – w wysokości ceny nabytych towarów lub usług.
  
  

Jednocześnie Wnioskodawczyni uważa, że samo pozyskiwanie prawa własności jednostek wirtualnej waluty – zarówno w sposób pierwotny (tj. w procesie tzw. „wydobywania” kryptowaluty), jak i w sposób pochodny (tj. nabywanie jednostek wirtualnej waluty od podmiotów trzecich) – nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawczyni, analogiczne skutki podatkowe występują również w przypadku wymiany przez Wnioskodawczynię posiadanych jednostek kryptowaluty jednego rodzaju na jednostki kryptowaluty innego rodzaju. Należy bowiem wskazać, że rzeczywistą wartość kryptowaluty można wycenić dopiero w momencie jej sprzedaży w zamian za walutę tradycyjną bądź dokonania zapłaty nią za towar lub usługę.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 marca 2017 r., Nr 0461-ITPB1.4511.27.2017.2.MR, w której Organ wskazał, że „momentem powstania przychodu podatkowego (...) w odniesieniu do (...) obrotu walutą i kryptowalutą jest moment zawarcia transakcji, tj. ich sprzedaż, przewalutowanie, kiedy to Wnioskodawca otrzymuje (ma stawiane do dyspozycji) określone wartości pieniężne. (...) jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego. Wnioskodawca dokonał w 2016 r. nabycia kryptowaluty (bitcoin), natomiast sprzedaż nastąpiła w 2017 r. Zatem, z tego tytułu nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w 2016 r. Przychód z tego tytułu powstał więc w momencie zbycia tych że kryptowalut, tj. w 2017 r.”. Również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 21 grudnia 2015 r., Nr IPTPB1/4511-583/15-4/MD, wskazano „(...) jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca dokonał w 2015 r. nabycia jednostek „kryptowaluty Bitcoin”, natomiast w 2015 r. nie dojdzie do ich zbycia. Zatem, z tego tytułu nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w 2015 r. Przychód z tego tytułu powstanie zatem w momencie zbycia tychże jednostek”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni.

Należy zauważyć, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego, w którym zastosowanie znajdą, np. przepisy art. 180 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe różnić się będzie od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.