Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-2.4012.196.2017.2.EK
z 25 sierpnia 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2017 r. (data wpływu 23 maja 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 lipca 2017 r. (data wpływu 3 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie objęcia usług wykonywanych przez Wnioskodawcę mechanizmem odwrotnego obciążenia – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie objęcia usług wykonywanych przez Wnioskodawcę mechanizmem odwrotnego obciążenia. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 lipca 2017 r. (data wpływu 3 sierpnia 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca od 2009 r. prowadzi działalność gospodarczą w postaci spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega przede wszystkim na świadczeniu kompleksowych usług, polegających na wykonaniu projektu (pomiaru), dostawie i montażu drzwi wytworzonych z elementów drewnianych i/lub metalowych, zgodnie z zawartą umową i dokumentacją projektową przekazaną przez zamawiającego (danego generalnego wykonawcę).

Umowy zawierane przez Wnioskodawcę związane są z wykonywaniem procesów budowlanych i inwestycjami realizowanymi przez danego generalnego wykonawcę zgodnie z projektem inwestora, w których Wnioskodawca występuje w roli podwykonawcy.

Wnioskodawca realizuje tym samym prace związane z procesem inwestycyjnym, który dotyczy konkretnego obiektu budowlanego w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. z dnia 9 lutego 2016 r., Dz. U. z 2016 r., poz. 290) na podstawie wytycznych zawartych w odpowiednich projektach budowlanych i technicznych danego generalnego wykonawcy oraz w ofercie handlowej inwestora.

Analizując typowe umowy, na podstawie których Wnioskodawca dokonuje pomiarów, a następnie dostawy i montażu kompletu drzwi, należy zatem stwierdzić, że umowy takie są przykładem zdefiniowanej w art. 647 Kodeksu cywilnego (tj. z dnia 9 lutego 2017 r., Dz. U. z 2017 r., poz. 459, dalej jako: kc) umowy o roboty budowlane.

Treść umów zawieranych przez Wnioskodawcę obejmuje takie czynności jak: dostawa (sprzedaż) i montaż drzwi wyprodukowanych zgodnie z wytycznymi zamawiającego (danego generalnego wykonawcy).

Wyżej wymienione wytyczne odnoszą się zarówno do samych drzwi jako produktu, tj.: do materiałów, z jakich mają być wykonane i ich jakości oraz do innych parametrów technicznych (rozmiar, kolor, dźwiękoszczelność, itp.), jak i do sposobu i terminu ich montażu, tj.: załadunku rozładunku, sposobu umocowania drzwi w otworze drzwiowym, terminów wykonania prac, sporządzania dokumentacji powykonawczej.

Podwykonawca w trakcie realizacji umów zobowiązany jest zapewnić komplet materiałów, odpowiednie zasoby ludzkie oraz drobny sprzęt (elektronarzędzia) w celu prawidłowego wykonania umów. Prace wykonywane przez Podwykonawcę prowadzone są pod nadzorem Kierownika Nadzoru i Projektanta, którzy kontrolują czy wykonywane są one zgodnie z przepisami prawa budowlanego, dokumentacją projektową, techniczną danego generalnego wykonawcy oraz ofertą handlową inwestora.

Prace wykonywane przez Podwykonawcę, zgodnie z zawieranymi umowami, podlegają sprawdzianowi na istnienie wad. Oprócz uprawnień, wynikających z rękojmi, zamawiającemu (danemu generalnemu wykonawcy) przysługują również uprawnienia wynikające z gwarancji udzielonej przez Podwykonawcę na okres o długości najczęściej 36 miesięcy.

Reasumując powyższe stwierdzić należy, że usługodawcą jest podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT oraz że usługobiorcą (generalnym wykonawcą) jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT zarejestrowany jako podatnika VAT czynny, a Spółka świadczy ww. usługi jako podwykonawca.

Natomiast w piśmie z dnia 27 lipca 2017 r. (data wpływu 3 sierpnia 2017r.) na zadane pytania wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi:

1. „W jaki sposób będą fakturowane wykonane przez Wnioskodawcę czynności: czy jako jedno świadczenie (jakie?), czy też następuje odrębne fakturowanie dostarczanych drzwi i robocizny?”
   Odpowiedź – wnioskodawca dokonuje rozliczenia z kontrahentami poprzez wystawienie faktury VAT, zgodnie z obowiązującymi przepisami, w której nie następuje wyodrębnienie wartości dostarczanych drzwi oraz kosztów robocizny.
   Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, Wnioskodawca wykonuje na rzecz swoich kontrahentów świadczenie złożone zawierające w sobie elementy świadczenia usług oraz dostawy towarów, przy czym jak wskazano we wniosku, ma ono charakter usługi budowlanej (w ramach zawieranych kontraktów o roboty budowlane w rozumieniu art. 647 Kodeksy cywilnego), a tym samym usługi, o której jest mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
   Wartość wykazana na fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę wynika z treści zawartej z kontrahentem umowy o roboty budowalne i ma charakter ryczałtowy, bez wskazywania poszczególnych elementów składowych tego rozliczenia (towar/robocizna).
2. „Podania klasyfikacji statystycznej realizowanego świadczenia przez Wnioskodawcę na podstawie zawieranych umów – według obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – według symboli PKWiU siedmiocyfrowych.”
   Odpowiedź – jak wskazano we wniosku, usługi wykonywane przez Wnioskodawcę winny być sklasyfikowane pod numerem 43.32.10.0 według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Identycznie kod ten jest wykazany w załączniku numer 13 do ustawy o VAT w pozycji 31.
   Mając na uwadze przekazane Wnioskodawcy wezwanie z dnia 11 lipca br., uzupełniająco wskazuje się sposób określenia kodu PKWiU i określenie przez Wnioskodawcę siedmiocyfrowego kodu wg. tej klasyfikacji.
   Tabela w załączniku PDF
3. „W jaki sposób jest skalkulowane wynagrodzenie (cena) za wykonane czynności, tzn. czy dostarczane towary są wliczone w wartość realizowanego świadczenia?”
   Odpowiedź – w odniesieniu do pytania numer 3 wyjaśniamy, że wartość towaru jest wliczona w cenę realizowanego świadczenia (usługi).
4. „Czy w ramach wykonywanych czynności elementem dominującym jest wydanie towaru (tj. drzwi wytworzonych z elementów drewnianych lub metalowych) czy też wykonanie usług budowlanych? Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element ma charakter dominujący?”
   Odpowiedź – w ramach wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności elementem dominującym jest wykonanie usługi budowlanej (osiągnięcie określonego rezultatu), a nie dostarczenie samych drzwi.
   Na powyższe wskazuje m.in. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2008 r. (sygn. akt I CSK 106/08). Sąd we wskazanym orzeczeniu stwierdza, że w przypadku zobowiązania się podwykonawcy do sprzedaży, dostawy i montażu stolarki okienno-drzwiowej nie można mówić o kwalifikacji tej umowy w zakresie dotyczącym sprzedaży, dostawy i montażu stolarki okienno-drzwiowej jako umowy sprzedaży (dostawy), a w zakresie dotyczącym montażu tej stolarki, jako umowy o roboty budowlane (umowy o dzieło).
   W rzeczywistości, zdaniem Sądu, chodzi tu o jedną umowę, a mianowicie o umowę o roboty budowlane, dotyczącą wykonania wspomnianej stolarki, zgodnie z dokumentacją projektową i zamontowanie jej według uzgodnionego harmonogramu. Warunkiem dla powyższego podejścia jest to, aby rezultat świadczenia podwykonawcy wchodził w skład obiektu realizowanego przez wykonawcę w ramach umowy o roboty budowlane.
   Teza przedstawiona w wyroku Sądu Najwyższego oraz fakt, że kontrahenci Wnioskodawcy są zainteresowaniu osiągnięciem konkretnego rezultatu w postaci zamontowania w obiekcie budowlanym drzwi według określonej specyfikacji, co jest poprzedzone m.in. stosowymi pomiarami/analizami, a końcowo wiążę się z montażem stolarki okiennej, przemawiają w ocenie Wnioskodawcy jednoznacznie za przyjęciem stanowiska, że realizuje on usługę budowlaną w ramach zawartych kontraktów o świadczenie robót budowlanych w rozumieniu Kodeksu cywilnego, a w konsekwencji świadczy usługę (złożoną) w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.
   
   

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust 1h ustawy o VAT usługi wykonywane przez Wnioskodawcę objęte są mechanizmem odwrotnego obciążenia VAT (tzw. reverse charge) i w związku z tym to nie Wnioskodawca jako usługodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT, tylko podmiot, wobec którego świadczy on swoje usługi (czyli usługobiorca)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaprezentowanym opisie sprawy, wykonuje on świadczenie złożone w tym znaczeniu, że zawiera ono w sobie element usługowy (montaż drzwi zgodnie z dokumentacją projektową, techniczną i ofertą) oraz dostawę towaru (sprzedaż drzwi).

Niemniej, świadczenie Wnioskodawcy należy całościowo zakwalifikować, jako świadczenie usług budowlanych dla celów podatku VAT. Dostawa drzwi stanowi bowiem jedynie świadczenie uboczne i subsydiarne względem świadczenia usług montażowych, które w powyższej konfiguracji stanowią świadczenie główne (podstawowe).

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi budowlane, które świadczy na podstawie zawieranych umów należy sklasyfikować wg PKWiU pod numerem 43.32.10.0. Są to zatem usługi wymienione w katalogu stanowiącym załącznik nr 14 do ustawy VAT pod numerem 31 jako „Roboty instalacyjne stolarki budowlanej”.

Wnioskodawca swoje usługi świadczy w ramach szerszego procesu inwestycyjnego, polegającego na wykonywaniu robót budowlanych, w którym występuję w roli podwykonawcy. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, aktualizują się w jego przypadku przesłanki wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczania się z podatku VAT, lecz jego kontrahent - zgodnie z zasadami mechanizmu odwrotnego obciążenia VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Status Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 647 kc przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Umowa o roboty budowlane jest podtypem innej umowy nazwanej w Kodeksie cywilnym, tj. umowy o dzieło (art. 627 kc). Umowa o roboty budowlane, w odróżnieniu od umowy o dzieło, dotyczy przedsięwzięć większych rozmiarów, realizacji których w zasadzie towarzyszy projekt techniczny i zinstytucjonalizowany nadzór. Dodać należy, że w przypadku umowy o roboty budowalne mocniejszy akcent w regulacji kodeksowej położony jest na proces inwestycyjny i występuje szersze połączenie z pojęciami prawa budowlanego.

Rozróżnienia między umową o dzieło a umową o roboty budowlane należy zatem szukać w ich cechach przedmiotowych, a zasadniczym kryterium rozróżnienia umowy o dzieło od umowyo roboty budowlane jest ocena realizacji inwestycji stosowanie do wymogów Prawa budowlanego.

Typowym dla umowy o roboty budowlane jest również występowanie podmiotu podwykonawcy, za pomocą którego generalny wykonawca realizuje proces inwestycyjny zgodnie z ofertą inwestora. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, lecz dla prawidłowego rozumienia terminu podwykonawca możliwe jest posłużeniem się wykładnią językową i systemową.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu słownika języka polskiego pod redakcją Witolda Doroszewskiego podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy. Należy zatem założyć, że przez wykonywanie pracy przez podwykonawcę w branży budowlanej należy rozumieć faktycznie świadczenie usług budowlanych. Usługa jest więc świadczona przy użyciu innych podmiotów, które wykonują prace stanowiące element bądź całość świadczenia.

Z kolei zgodnie z orzecznictwem (m.in. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt I ACa242/14) o istnieniu podwykonawcy należy mówić wtedy, gdy dany podmiot swoje usługi świadczy w ramach złożonego procesu inwestycyjnego, w którym istnieje jawny związek powierzonych mu robót z rozwiązaniami technicznymi ujętymi w projekcie budowlanym obiektu budowlanego i pozwoleniu na budowę.

Jednocześnie podmiot ten podlega zinstytucjonalizowanemu nadzorowi ze strony przedstawicieli procesu inwestycyjnego (np. Inspektor Nadzoru Budowlanego, Główny Projektant). Co istotne, działania podwykonawcy nie mogą sprowadzać się tylko i wyłącznie do dostawy maszyn i urządzeń potrzebnych do wykonania robót budowlanych, lecz także do ich odpowiedniego montażu, zgodnie z dokumentacja techniczną i projektową – tak między innymi wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2008 r. (sygn. akt I CSK 106/08).

Należy mieć również na względzie, że generalnie przyjmuje się, że w przypadku, gdy przedmiotem zobowiązania jest wyprodukowanie na określone zamówienie ściśle zindywidualizowanego oraz zgodnego z dokumentacją projektową i techniczną elementu obiektu budowlanego urządzenia technicznego, przystosowanego do specyficznego charakteru tego obiektu wraz z dostarczeniem i montażem na obiekcie, umowa taka stanowi umowę o roboty budowlane między wykonawcą a podwykonawcą – tym bardziej, gdy zamówienie składa wykonawca robót budowlanych realizując wolę inwestora.

Powyższe świadczy jednoznacznie o tym, iż w okolicznościach opisanego w pkt I wniosku opisie sprawy, Wnioskodawca swoje usługi świadczy jako podwykonawca w rozumieniu art. 647¹ kc w ramach procesu inwestycyjnego, który należy zakwalifikować jako przykład realizacji umowy o roboty budowlane. Stanowisko powyższe jest tym zasadniejsze, że obowiązki Wnioskodawcy w ramach zawieranych umów nie będą sprowadzać się tylko i wyłącznie do dostawy zamówionych drzwi na teren budowy, ale także do ich montażu, zgodnie z wytycznymi zawartymi w dokumentacji technicznej i projektowej. Wnioskodawca faktycznie świadczy zatem usługi budowlane, wykonywane przez personel posiadający w tym zakresie wiedze specjalistyczną.

Kwalifikacja usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z obowiązującą linią orzeczniczą dotyczącą zbliżonych stanów faktycznych, jak ten wskazany w pkt I wniosku (m.in.: wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) c. Commisioners of Customs 8. Wxcise, wyrok TSUE z dnia 22 października 1998 r. w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v. T.P. Madgett, R.M. Baldwin i The Howden Court Hotel, wyrok WSA w Krakowie z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 383/10, wyrok WSA w Krakowie z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 142/15) w sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, w obrębie którego dwie lub więcej usług są tak ściśle ze sobą powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, należy uznać że wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie dla celów stosowania podatku VAT.

O charakterze kompleksowego świadczenia (usługi) stanowi charakter świadczenia (usługi) głównego, jednocześnie do pozostałych świadczeń (usług), będących świadczeniami (usługami) pobocznymi czy też dodatkowymi, stosuje się te same konsekwencje podatkowe jak wobec świadczenia (usługi) głównego. Takie stanowisko podzielił m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji podatkowej z dnia 6 maja 2016 r. nr IBPP2/4512-115/16/EK.

Mając na uwadze, że elementem dominującym w świadczeniu wykonywanym przez Wnioskodawcę na podstawie zawieranych przez niego umów są roboty budowlane realizowane zgodnie z dokumentacja techniczną i projektową, a sama dostawa towarów w postaci wykonanych na zamówienie drzwi stanowi wyłącznie element uboczny (subsydiarny), jakkolwiek niezbędny do wykonania umowy, należy uznać, że w przedmiotowym stanie faktycznym mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, które na gruncie ustawy o VAT powinno być zakwalifikowane, jako świadczenie usług budowlanych.

Usługi budowlane wykonywane przez Wnioskodawcę winny być sklasyfikowane wg PKWiU pod numerem 43.32.10.0, a zatem są to zarazem usługi wymienione w katalogu stanowiącym załącznik nr 14 do ustawy VAT pod numerem 31 jako „Roboty instalacyjne stolarki budowlanej”. Bezsprzecznie bowiem dostawa i montaż drzwi wykonanych na zamówienie. zgodnie z dokumentacją techniczną i projektową jest przykładem takich właśnie robót budowlanych.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Wnioskodawca świadczy usługi budowlane jako podwykonawca, które wymienione są w załączniku nr 14 do ustawy o VAT.

Tym samym, z uwagi na spełnienie wymogów z art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, opodatkowanie usług realizowanych przez Wnioskodawcę powinno odbywać się zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia VAT, co skutkuje przerzuceniem obowiązku rozliczenia się z VAT na kontrahenta Podatnika.

Ze względu na powyższe, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie interpretacji przepisów prawa podatkowego, zaprezentowanej w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.
   
   

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. lh ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. lh ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Należy zauważyć, że ustawa nie definiuje pojęcia „podwykonawcy”, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp. pwn. pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy. Świadczy on usługi jako podwykonawca, tj. wykonuje na rzecz swoich kontrahentów świadczenie złożone zawierające w sobie elementy świadczenia usług oraz dostawy towarów. Realizowane świadczenie sklasyfikowane zostało przez Zainteresowanego do kodu PKWiU 43.32.10.0.

Wnioskodawca dokonuje rozliczenia z kontrahentami poprzez wystawienie faktury VAT, w której nie następuje wyodrębnienie wartości dostarczanych towarów (drzwi) oraz kosztów robocizny, wartość towaru jest wliczona w cenę realizowanego świadczenia (usługi). W ramach wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności elementem dominującym jest wykonanie usługi budowlanej (osiągnięcie określonego rezultatu), a nie dostarczenie samych drzwi.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy usługi wykonywane przez Wnioskodawcę objęte są mechanizmem odwrotnego obciążenia VAT i w związku z tym to nie Wnioskodawca jako usługodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT, tylko podmiot, wobec którego świadczy on swoje usługi (czyli usługobiorca).

W tym miejscu należy wskazać, że kwestia wystąpienia tzw. świadczeń złożonych uzależniona jest od tego czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Trzeba podkreślić, że przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Dopiero jako odstępstwo od tej zasady, na zasadzie wyjątku, można dopuszczać możliwość scalenia świadczeń w jedno.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W orzeczeniach z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs &. Excise, C-349/96, oraz z dnia 22 października 2009 r. w sprawie Swiss Re Germany Holding GmbH v. Finanzamt München für Körperschaften, C-242/08, TSUE wskazał, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Innymi słowy, zdaniem TSUE, podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. W taki sposób identyfikowania świadczeń złożonych wpisuje się również stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteyerket, C-111/05, w którym TSUE wskazał, że ocena ta powinna być dokonywana z punktu widzenia charakterystycznych cech danej transakcji.

Zatem, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że w sytuacji gdy z zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a zleceniodawcą umowy wynika, że przedmiotem sprzedaży jest usługa montażu (drzwi), a zatem celem całości świadczenia jest wykonanie montażu, a nie sprzedaż towaru, to świadczenie takie nie powinno być dzielone. W analizowanym przypadku Wnioskodawca wskazał, że dominującym elementem świadczenia jest wykonanie usługi budowlanej (osiągnięcie określonego rezultatu), a nie dostarczenie samych drzwi.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy, należy przyjąć, że Spółka wykonuje na rzecz generalnych wykonawców kompleksową usługę budowlaną polegającą na dostawie i montażu drzwi. Istotne bowiem z punktu widzenia kontrahenta Podwykonawcy jest prawidłowe wykonanie usługi montażu drzwi, a nie ich sama dostawa. Co więcej, ostateczne wynagrodzenie Wnioskodawcy zależy od prawidłowości wykonanego montażu – z czego Wnioskodawca jest rozliczany w protokole podwykonawczym – a nie tylko od prawidłowości dostawy towaru.

Jak wyżej wykazano złożone świadczenie realizowane przez Wnioskodawcę tworzy w aspekcie gospodarczym jedną całość o charakterze usługi skalsyfikowanej pod symbolem PKWiU 43.32.10.0. Elementem dominującym – jak wskazał Zainteresowany – jest bowiem wykonanie usługi budowlanej.

W związku z powyższymi uregulowaniami prawnymi oraz przedstawionym opisem sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca świadczy usługi wymienione w załączniku nr 14 działając jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 h ustawy na rzecz generalnych wykonawców, to dla ww. usług znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążania wynikający z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Reasumując w świetle art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT usługi wykonywane przez Wnioskodawcę objęte są mechanizmem odwrotnego obciążenia VAT i w związku z tym to nie Wnioskodawca jako usługodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT, tylko podmiot, wobec którego świadczy on swoje usługi (czyli usługobiorca).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji czynności dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zaklasyfikował wymienione we wniosku czynności do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.