Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-2.4010.133.2017.2.SO
z 26 września 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2017 r. (data wpływu 26 lipca 2017 r.), uzupełnionym w formie formularza ORD-IN z dnia 15 września 2017 r. (data nadania 15 września 2017 r., data wpływu 20 września 2017 r.) na wezwanie z dnia 6 września 2017 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.133.2017.1.SO (data nadania 7 września 2017 r., data odbioru 11 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia wydatków poniesionych na ustanowienie służebności przesyłu do kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu zaliczenia wydatków poniesionych na ustanowienie służebności przesyłu do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka komunalna zajmująca się dostawą wody i odbiorem ścieków w związku z prowadzoną działalnością ponosi wydatki dotyczące ustanowienia służebności przesyłu polegającej na możliwości korzystania z cudzych nieruchomości, przez które przebiega jej sieć wodociągową i kanalizacyjna. Spółka otrzymała fakturę VAT za ustanowienie służebności przesyłu nad instalacjami kanalizacyjnymi na czas nieokreślony na kwotę ponad 200 tys. zł netto.

Wydatek na służebność został zakwalifikowany do wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 3 ust 1 pkt 14 ustawy o rachunkowości z 29.09.1994 (Dz. U. z 2016 poz. 1047 ze zm.) Spółka będzie go rozliczać poprzez odpisy amortyzacyjne.

Pismem z dnia 15 września 2017 r. Spółka uzupełniła stan faktyczny o następujące informacje.

Przedmiotem wniosku są następujące opłaty:

• opłata – jednorazowe wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu polegającej na prawie wstępu na obciążone działki w celu wykonania czynności związanych z eksploatacją, remontami, konserwacją i modernizacją urządzeń przez czas nieokreślony,
  

• opłaty związane z zawarciem aktu notarialnego takie jak taksa notarialna na podstawie par. 3 i par. 16 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.06.2014 r. w sprawie maksymalnych stawek taksy notarialnej (Dz. U. z 2013 r., poz. 237, ze zmianami) oraz opłata sądowa na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 28.07.2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 623, ze zmianami).
  
  
  

Wydatki na ustanowienie służebności przesyłu będące przedmiotem wniosku (wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności, taksa notarialna i opłata sądowa) zostały poniesione w dniu podpisania aktu notarialnego. Sieć kanalizacyjna grawitacyjna i ciśnieniowa została przekazana do użytkowania Spółki i przyjęta do ewidencji środków trwałych wiele lat wcześniej zanim wydatki na ustanowienie służebności przesyłu będące przedmiotem wniosku zostały poniesione po oddaniu środka trwałego do używania. Jako środek trwały Spółka rozumie sieć kanalizacyjną grawitacyjną i ciśnieniową, znajdującą się na działkach, których dotyczy ustanawiana służebność.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jeżeli Spółka dla celów bilansowych zakwalifikuje wydatek do wartości niematerialnych i prawnych i rozliczać będzie ten wydatek poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane przez okres przyjęty przez jednostkę, to wówczas – mimo, że służebność taka nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych – dla celów podatkowych wydatek ten może być uwzględniany w kosztach uzyskania przychodów nie jednorazowo, lecz w rozbiciu na okres amortyzacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosowany przez Spółkę sposób rozliczenia kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych. Zdaniem spółki służebność przesyłu nie stanowi wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale dla celów podatkowych wydatek na służebność przesyłu może być uwzględniany w kosztach uzyskania przychodów nie jednorazowo, lecz w rozbiciu na okres amortyzacji zgodnie z art. 15 ust. 4e updop.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Służebność przesyłu określa zakres, w jakim przedsiębiorca przesyłowy może korzystać z cudzej nieruchomości, na której znajdują się (lub mają się znajdować) jego urządzenia przesyłowe, tj. wszelkie konstrukcje i instalacje tworzące linie do doprowadzania i odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia o podobnym przeznaczeniu. Źródłem służebności przesyłu jest umowa zawarta w formie aktu notarialnego między przedsiębiorcą przesyłowym i właścicielem gruntu, na którym są lub mają zostać zainstalowane urządzenia przesyłowe. Umowa ta powinna szczegółowo określać zakres czynności, które przedsiębiorca przesyłowy może wykonywać w stosunku do nieruchomości.

Istotą służebności przesyłu jest możliwość korzystania przez przedsiębiorcę z nieruchomości stanowiącej prywatną wartość w określonym zakresie, tj. wybudowania i korzystania z urządzeń określonych w art. 49 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) w sposób zgodny z przeznaczeniem tych urządzeń (art. 3051-3054). Ustanowienie tej służebności może być zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne – zależne jest to tylko od woli stron.

Z wniosku wynika, że Spółka, w celu ustanowienia służebności przesyłu, ponosi m.in. wydatki na jednorazowe wynagrodzenie umożliwiające wstęp na obciążone działki w celu wykonania czynności związanych z eksploatacją, remontami, konserwacją i modernizacją urządzeń, a także taksę notarialną oraz opłatę sądową.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy, dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
  

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
  

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
  

• został właściwie udokumentowany,
  

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
  
  
  

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
  

• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.
  
  
  

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

• bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
  

• inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
  
  
  

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Wskazać również należy, że stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Wnioskodawca wskazuje, że dla celów rachunkowych Spółka będzie rozliczać ww. wydatki poprzez odpisy amortyzacyjne. Nie jest jednak możliwa amortyzacja podatkowa poniesionych wydatków.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa, którą określa się zgodnie z regulacjami art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartością początkową jest m.in. cena nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego. Wszystkie wydatki zaliczane do wartości początkowej środków trwałych muszą być poniesione przed oddaniem środka trwałego do używania.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że wszelkie wydatki będące przedmiotem zapytania zostały poniesione już po oddaniu środka trwałego (sieci kanalizacyjnej grawitacyjnej i ciśnieniowej) do używania. Wyklucza to uznanie wydatków na ustanowienie służebności przesyłu za koszty podlegające amortyzacji dla celów podatkowych.

Poniesione przez Spółkę wydatki pozwalają na korzystanie z nieruchomości stanowiących własność osób trzecich na potrzeby związane z prowadzoną działalnością. Umożliwiają prawo wstępu na działki w celu wykonania czynności związanych z eksploatacją, remontami, konserwacją i modernizacją urządzeń. Zdaniem tut. organu nie jest możliwe powiązanie kosztów ponoszonych przez Spółkę z konkretnym, zidentyfikowanym strumieniem przychodów. Służą natomiast z pewnością zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów, stąd stanowią koszt uzyskania przychodu inny niż bezpośrednio związany z przychodami.

Zasady dotyczące rozpoznania kosztu innego niż bezpośrednio związanego z przychodami („kosztu pośredniego”) uregulowane zostały w art. 15 ust. 4d-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Art. 15 ust. 4e jest przykładem przepisu, który w celu jego poprawnego zastosowania odsyła do ustawy o rachunkowości. Stosownie do tego przepisu, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Oznacza to, że moment poniesienia kosztu pośredniego dla celów rachunkowych jest tożsamy z momentem, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych.

W przedmiotowej sprawie Spółka wskazała, że ujmuje wydatki na ustanowienie służebności przesyłu dla celów rachunkowych poprzez odpisy amortyzacyjne. W związku z powyższym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w tej konkretnej sprawie stosowany przez Spółkę sposób rozliczenia kosztów dla celów bilansowych powinien znaleźć odzwierciedlenie w sposobie zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych. Momentem rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu wydatków ponoszonych na ustanowienie służebności przesyłu powinien być zatem dzień, na który ujęto koszty dla celów rachunkowych. Wobec tego rację ma Spółka, że wydatki poniesione na ustanowienie służebności przesyłu powinny zostać ujęte w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 4e cytowanej ustawy podatkowej, przy czym jednocześnie powinny być w stanie faktycznym sprawy rozłożone w czasie, zgodnie z regulacjami ustawy o rachunkowości. W związku z powyższym stanowisko Spółki zostało uznane za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
   
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.