Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB2-2.4011.237.2017.1.MZ
z 10 października 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 sierpnia 2017 r. (data wpływu 10 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka akcyjna) z dniem 1 czerwca 2017 r. utracił status zakładu pracy chronionej. Spółka osiąga stan zatrudnienia ogółem w wysokości co najmniej 15 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25%, spełnia wymagania z art. 33 ust. 7b ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Wnioskodawca po utracie statusu zakładu pracy chronionej nie dokonuje zwrotu na podstawie art. 33 ust. 7 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, lecz na podstawie art. 33 ust. 7b zachowuje środki zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.

Wynagrodzenia pracowników za dany miesiąc są wypłacane w miesiącu następnym od 10 następnego miesiąca oraz premie do 20 następnego miesiąca.

Wątpliwości Wnioskodawcy ilustruje przytoczony przykład:

• pensję za czerwiec wypłaca w dniu 10 lipca oraz 20 lipca,
• data przekazania środków na ZFRON mija 20 sierpnia.
  
  

Osoby niepełnosprawne dostarczyły kolejne orzeczenia, z których wynika, że są spełnione warunki wymienione w art. 2a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz należy ich wliczyć do stanu zatrudnienia wstecznie. Orzeczenia zostały dostarczone w okresie do 17 lipca, pomiędzy 17 lipca oraz 20 sierpnia, zostaną dostarczone po dniu 20 sierpnia.

Wnioskodawca ma wątpliwości jak prawidłowo ustalić wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych na dzień obliczania kwoty pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od niepełnosprawnych pracowników oraz na dzień przekazania zwolnień z tego tytułu na rachunek ZFRON oraz na rachunek urzędu skarbowego. Zgodnie z art. 38 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy, o których mowa w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którzy utracili status zakładu pracy chronionej zatrudniający osoby niepełnosprawne, kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów tych osób z tytułów określonych w art. 12 oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych na rzecz tych płatników tym osobom przekazują w odpowiedniej wysokości na ZFRON i na rachunek Urzędu Skarbowego. Kluczowym problemem jest ustalenie prawidłowego wskaźnika osób niepełnosprawnych za dany miesiąc, który może się zmieniać w poszczególnych miesiącach, a nawet w poszczególnych dniach danego miesiąca, Wnioskodawca posiada różne stany zatrudnienia niepełnosprawnych pracowników jak również konieczność wstecznej korekty tego wskaźnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Jaki jest termin przekazania środków pieniężnych na wyodrębniony rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w części pochodzących z pobranych zaliczek od wypłaconych wynagrodzeń osób niepełnosprawnych na podstawie art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym wynagrodzenia za dany miesiąc są wypłacane w miesiącu następnym?
2. Czy w przypadku dostarczenia kolejnych orzeczeń przez osoby niepełnosprawne po wpłacie środków, z pobranych zaliczek od wynagrodzeń, na ZFRON oraz do Urzędu Skarbowego należy korygować na podstawie art. 2a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 38 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadkach gdy ma on wpływ na zmianę wielkości proporcji przekazywanych środków na ZFRON oraz do Urzędu Skarbowego zgodnie z art. 38 ust. 2a pkt 1a-1d?
3. Czy w przypadku dostarczenia kolejnych orzeczeń przez osoby niepełnosprawne po wpłacie środków, z pobranych zaliczek od wynagrodzeń, oraz wpłacie na rachunek Urzędu Skarbowego należy korygować na podstawie art. 2a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych rozliczoną uprzednio z urzędem skarbowym zaliczkę na podatek od wynagrodzeń oraz rozliczyć ją na podstawie art. 38 ust. 2a, która wcześniej została rozliczona na podstawie art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
4. Czy w przypadku dokonywania korekty na podstawie art. 2a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych wpłaty na ZFRON oraz do Urzędu Skarbowego będzie zachowana terminowość dokonywania wpłat?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przepisy ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych nie określają w jakim terminie środki te powinny być wpłacone na rachunek bankowy zakładowego funduszu rehabilitacji, tak jak ma to miejsce w przypadku zakładów pracy chronionej. Zgodnie z art. 33 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, prowadzący zakład pracy chronionej, zobowiązany jest do przekazywania środków na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Norma ta, jak wskazano wyżej, odnosi się wyłącznie do zakładów pracy chronionej zobowiązanych do przekazywania środków na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych i nie dotyczy płatników którzy nie są zakładami pracy chronionej (utracili status), w ustawie nie ma odesłania by normę tę stosować odpowiednio. Przywołany przepis stanowi, że pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej, który jest zobowiązany do prowadzenia rozliczeniowego rachunku bankowego środków zakładowego funduszu osób niepełnosprawnych (ZFRON) jest też zobowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na ten rachunek w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Dniem uzyskania środków pochodzących z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r, jest dzień wypłaty wynagrodzeń. Termin dokonywania wpłat na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych wynika z art. 38 ust. 1 w zw. z ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jego ust. 1 ustawa przewiduje generalną, nieznającą wyjątków regułę, że pracodawca przekazuje zaliczki na podatek dochodowy (co do zasady - do urzędu skarbowego) w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. W zakresie przedmiotowego terminu przepis ten jest jasny, ma ponadto walor normy generalnej. Przepisem o charakterze szczególnym, specjalnym, jest natomiast art. 38 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym. Szczególność tego przepisu polega na wskazaniu innego, niż w ust. 1, adresata zaliczek. Zaliczki w pewnym zakresie roku podatkowego pobierane od osób niepełnosprawnych, powinny być przekazywane na konto zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, natomiast w innej części roku podatkowego, zależnej dla każdego pracodawcy od tego, kiedy dochód pracownika niepełnosprawnego uzyskany od początku roku u tego pracodawcy przekroczy kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, powinna być przekazana na zasadach określonych w art. 38 ust. 1 (wskazuje o tym art. 38 ust. 2a pkt 2). Zasadniczą okolicznością prawną jest zatem to, że art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ogóle nie normuje terminu, w jakim powinno nastąpić przekazanie środków z zaliczek.

Zarówno w ust. 1, jak i 2a, termin jest taki sam, tj. do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Art. 38 ust. 2a jest przepisem szczególnym względem ust. 1, ale tylko w zakresie adresata zaliczek (jest nim zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, a nie urząd skarbowy), nie ma jednak tego statusu przepisu szczególnego w zakresie terminu, który jest uniwersalny, wiążący zarówno dla ust. 1, jak i ust. 2a. W przypadku wypłaty wynagrodzeń dokonywanych do 10 oraz do 20 następnego miesiąca za jaki jest wypłacane wynagrodzenie, podchodząc nawet racjonalnie, jeśli Wnioskodawca miałby dokonać wpłaty na rachunek ZFRON do 7 dni od wypłaty wygrodzenia zgodnie z art. 33 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, nie jest możliwym prawidłowe obliczenie oraz przekazanie środków na rachunek w tym terminie. Wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych za dany miesiąc, w którym następuje wypłata potrzebny do zastosowania art. 38 ust. 2a pkt 1a-1d można obliczyć po zakończeniu miesiąca. Zatem nie ma takiej możliwości aby prawidłowo obliczyć wskaźnik zatrudnienia przed zakończeniem miesiąca, za który jest obliczany. Ma on wpływ na wysokość przekazywanych środków na rachunek zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych zgodnie z art. 38 ust. 2a pkt 1 a-d.

Ad. 2

Termin dokonania wpłaty na rachunek urzędu skarbowego określony został w art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przypisu, płatnik obowiązany jest przekazywać zaliczki na podatek w terminie do dnia 20 następnego miesiąca po miesiącu, w którym je pobrał. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, uzależnia procent wpłaty na ZFRON od wysokości osiągniętego przez płatnika wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych.

Pracodawca ma uwzględniać do obliczeń wskaźnik zatrudnienia z miesiąca wypłaty pensji, tj. lipca. Należy zwrócić uwagę na zapis art. 2 pkt 6 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w myśl którego wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych oznacza przeciętny miesięczny udział procentowy osób niepełnosprawnych w zatrudnieniu ogółem, w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz na art. 2a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, który nakazuje wliczanie do stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych wstecz nawet do 3-ch miesięcy jeśli są spełnione warunki w tym artykule wymienione. Prawdopodobnie część pracowników niepełnosprawnych dla których orzeczenie o niepełnosprawności skończyło się przed dniem 30 czerwca 2017 r. dostarczy kolejne orzeczenie o stopniu niepełnosprawności, z którego wynikać będzie ciągłość posiadanego stopnia niepełnosprawności, jednak pracownicy ci będą dostarczać kolejne orzeczenia w różnych terminach. Prawdopodobnymi terminami dostarczenia orzeczenia do pracodawcy będą w okresie do 17 lipca, pomiędzy 17 lipca oraz 20 sierpnia, dostarczone po dniu 20 sierpnia. Zatem za lipiec 2017 r. – na moment przekazania środków na ZFRON – pracownicy będą wliczani do stanu zatrudnienia jako osoby pełnosprawne, ale po dostarczeniu orzeczenia do pracodawcy będą wliczani do stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych również za lipiec i sierpień 2017 r. poprzez skorygowanie stanu zatrudnienia i wskaźników zatrudnienia osób niepełnosprawnych.

Przewidywany wskaźnik zatrudnienia w lipcu 2017 r. wynosił 39,65% – wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w sierpniu 2017 r. wynosić będzie 39%, natomiast wskaźnik zatrudnienia za lipiec po korekcie wskaźników wynikających z dostarczenia do pracodawcy kolejnych orzeczeń wynosić będzie 40,34%.

W takim przypadku należy uwzględnić tylko te orzeczenia, które wpłyną do Spółki do dnia przekazania środków na rachunek ZFRON oraz rachunek Urzędu Skarbowego. Płatnik nie ma już jak korygować przekazania środków, które wcześniej przekazał na rachunki ZFRON oraz Urzędu Skarbowego. Nie jest już w posiadaniu tych środków.

Ad. 3

W przypadku dostarczenia orzeczeń, z których wynika spełnienie warunków określonych w art. 2a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (ciągłość niepełnosprawności) po dniu zapłaty środków pochodzących z pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń płatnik nie ma możliwości skorygowania sposobu zadysponowania środków rozliczonych, gdzie dana osoba była traktowana jako osoba zdrowa, zatem została rozliczona zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest w posiadaniu tych środków zatem nie dokonuje korekty.

Ad. 4

W przypadku odmiennego stanowiska Organu niż stanowisko Wnioskodawcy opisane w ad. 2, ad. 3 oraz konieczności dokonywania korekt, nie ze względu na błąd w obliczeniu wcześniej przekazanych środków tylko korekty ze względu na zmianę wskaźnika osób niepełnosprawnych po dostarczeniu kolejnego orzeczenia przez osoby niepełnosprawne na podstawie art. 2a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, terminowość będzie zachowana ponieważ pracodawca nie ma wpływu na to kiedy pracownik dostarczy kolejne orzeczenie o niepełnosprawności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 cyt. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że – źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 31 cyt. ustawy – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 38 ust. 1 ww. ustawy – płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Z powyższego przepisu wynika, że przekazanie zaliczki na podatek dochodowy do urzędu skarbowego następuje w miesiącu następującym po miesiącu dokonania wypłaty.

Kolejne przepisy art. 38 ust. 2-2c ww. ustawy regulują zasady przekazywania zaliczki na podatek dochodowy w przypadku płatnika będącego zakładem pracy chronionej lub zakładami aktywności zawodowej oraz płatnika, który utracił status zakładu pracy chronionej.

Na podstawie art. 38 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – płatnicy będący:

1. zakładami pracy chronionej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników:
   
   1. za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują:
   • w 40% na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,
   • w 60% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych,
   2. za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a), przekazują na zasadach określonych w ust. 1;
2. zakładami aktywności zawodowej kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego, wypłacanych przez tych płatników:
   
   1. za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują na zakładowy fundusz aktywności,
   2. za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w lit. a), przekazują na zasadach określonych w ust. 1.
   
   
   

Z kolei, zgodnie z postanowieniami art. 38 ust. 2a ww. ustawy – płatnicy, o których mowa w art. 31, którzy utracili status zakładu pracy chronionej, zatrudniający osoby niepełnosprawne, kwoty pobranych zaliczek na podatek od przychodów tych osób z tytułów określonych w art. 12 oraz od zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez tych płatników tym osobom:

1. za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód osoby niepełnosprawnej uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, przekazują w wysokości:
   
   1. 25% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 25 do 30%,
   2. 50% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 30 do 35%,
   3. 75% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości od 35 do 40%,
   4. 100% na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych – w przypadku płatników osiągających wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 40%
   • w pozostałej części na zasadach określonych w ust. 1;
2. za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód osoby niepełnosprawnej uzyskany od początku roku u tego płatnika przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1, kwoty pobranych zaliczek na podatek płatnicy przekazują na zasadach określonych w ust. 1.
   
   

Powołane powyżej regulacje odnoszą się do „kwot pobranych zaliczek”, tj. do kwot, jakie płatnik „zatrzymał” celem ich późniejszego przekazania. Przepisy art. 38 ust. 2-2a ustawy mają charakter norm szczególnych, stanowiących odstępstwo od ogólnej reguły określonej w art. 38 ust. 1, z tym że odstępstwo to dotyczy jedynie podmiotu, na rzecz którego należy przekazać zaliczkę. Tym samym przekazanie zaliczki do tych podmiotów następuje w terminie wynikającym z ogólnej regulacji dotyczącej przekazywania pobranych przez płatników zaliczek, tj. w terminie określonym w art. 38 ust. 1 ustawy, czyli do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki.

Ponadto art. 38 ust. 2b ww. ustawy stanowi, że – wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w ust. 2a, ustala się na podstawie art. 21 ust. 1 i 5 oraz art. 28 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2046 ze zm. – dalej: ustawy o rehabilitacji zawodowej) – pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniem ust. 2-5 i art. 22, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości kwoty stanowiącej iloczyn 40,65% przeciętnego wynagrodzenia i liczby pracowników odpowiadającej różnicy między zatrudnieniem zapewniającym osiągnięcie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości 6% a rzeczywistym zatrudnieniem osób niepełnosprawnych.

Z kolei w myśl postanowień art. 21 ust. 5 ustawy o rehabilitacji zawodowej – do liczby pracowników, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się osób niepełnosprawnych przebywających na urlopach bezpłatnych oraz osób niebędących osobami niepełnosprawnymi zatrudnionych:

1) na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego,

1a) przebywających na urlopie rodzicielskim,

2) przebywających na urlopach wychowawczych,

3) nieświadczących pracy w związku z odbywaniem służby wojskowej albo służby zastępczej,

4) będących uczestnikami Ochotniczych Hufców Pracy,

5) nieświadczących pracy w związku z uzyskaniem świadczenia rehabilitacyjnego,

6) przebywających na urlopach bezpłatnych, których obowiązek udzielenia określają odrębne ustawy.

Stosownie do art. 28 ust. 3 ww. ustawy – do pracowników, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zalicza się, z zastrzeżeniem ust. 4-6, także osoby niepełnosprawne wykonujące pracę nakładczą, jeżeli ich wynagrodzenie zostało ustalone co najmniej w wysokości:

1. najniższego wynagrodzenia – w stosunku do wykonawców, dla których praca nakładcza stanowi jedyne źródło utrzymania,
2. połowy najniższego wynagrodzenia – w stosunku do pozostałych wykonawców.
   
   

Należy zauważyć, że przepisy do których odwołuje się art. 38 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. art. 21 ust. 1 i 5 oraz art. 28 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych określają techniczny sposób obliczenia wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych natomiast milczą z jakiego okresu ma być brany wskaźnik do odprowadzania zaliczek.

Powołane powyżej przepisy art. 21 ust. 1 i 5 oraz art. 28 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej nie regulują zatem kwestii dotyczącej określenia miesiąca, z którego wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być brany pod uwagę.

Natomiast w myśl postanowień art. 2 pkt 6 ustawy o rehabilitacji zawodowej – wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych oznacza przeciętny miesięczny udział procentowy osób niepełnosprawnych w zatrudnieniu ogółem, w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy.

Stosownie do art. 33 ust. 3 ww. ustawy – pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do:

1) prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji,

2) prowadzenia rozliczeniowego rachunku bankowego środków tego funduszu,

2a) wydatkowania środków tego funduszu wyłącznie z rachunku bankowego środków tego funduszu, z zastrzeżeniem ust. 3a,

1) przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano,

2) przeznaczania co najmniej 15% środków funduszu rehabilitacji na indywidualne programy rehabilitacji,

3) przeznaczania co najmniej 10% środków funduszu rehabilitacji na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników i byłych niepracujących niepełnosprawnych pracowników tego zakładu.

Na podstawie art. 33a ustawy o rehabilitacji zawodowej – przepisy art. 33 stosuje się do pracodawców, o których mowa w art. 33 ust. 7b.

Z treści art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji zawodowej wynika zatem, że pracodawca jest zobligowany do wpłaty środków, jakie wpłynęły na rzecz funduszu rehabilitacji, na odrębny rozliczeniowy rachunek bankowy prowadzony dla tego funduszu w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Natomiast przepis ten nie stanowi, iż pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej, czy też odpowiednio – stosownie do treści art. 33a ww. ustawy

– pracodawca, który utracił status zakładu pracy chronionej, przekazuje na fundusz rehabilitacji w terminie 7 dni od dnia, w którym te środki uzyskano.

W tym miejscu podkreślić należy, że co do zasady zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie wypłaty wynagrodzenia, przy czym nie ma znaczenia, jakiego okresu dany przychód dotyczy.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych, o którym mowa w art. 38 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy miesiąca wypłaty wynagrodzenia (tj. miesiąca w którym wynagrodzenie jest wypłacone). Z uwagi na fakt, że przekazanie części zaliczki na zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych w myśl przepisów art. 38 ust. 1 ustawy (który ma także zastosowanie do terminu przekazywania zaliczek przez podmioty określone w art. 38 ust. 2-2a cyt. ustawy)

– następuje w następnym miesiącu (po miesiącu wypłaty wynagrodzenia), płatnik będzie już dysponował pełnymi danymi za miesiąc poprzedni, co pozwoli na ustalenie właściwej wielkości wskaźnika.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka akcyjna) z dniem 1 czerwca 2017 r. utracił status zakładu pracy chronionej, utrzymując Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON). Wnioskodawca osiąga stan zatrudnienia ogółem w wysokości co najmniej 15 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych w wysokości co najmniej 25%. Wnioskodawca wypłaca pracownikom wynagrodzenia za dany miesiąc w następnym miesiącu od 10 dnia następnego miesiąca oraz wypłaca premie do 20 dnia następnego miesiąca.

Wnioskodawca dla zobrazowania swoich wątpliwości przedstawił następujący przykład:

• pensję za czerwiec wypłaca w dniu 10 lipca oraz 20 lipca,
• data przekazania środków na ZFRON mija 20 sierpnia.
  
  

Osoby niepełnosprawne dostarczyły kolejne orzeczenia z których wynika, że są spełnione warunki wymienione w art. 2a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz należy te osoby wliczyć do stanu zatrudnienia wstecznie. Orzeczenia zostały dostarczone w okresie do 17 lipca, pomiędzy 17 lipca a 20 sierpnia, a także zostaną dostarczone po 20 sierpnia.

Raz jeszcze wskazać należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie wypłaty wynagrodzenia, bez względu na to za jaki okres jest ono wypłacone. Z przywołanych powyżej norm prawnych wynika, iż dla celów przekazania – odpowiednio do urzędu skarbowego i na ZFRON – pobranej w momencie wypłaty zaliczki należy brać pod uwagę wskaźnik zatrudnienia z miesiąca, w którym wynagrodzenie jest wypłacone. Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pobrana zaliczka powinna być przekazana w terminie do 20 miesiąca po miesiącu, w którym ją pobrano („zatrzymano” celem przekazania). Wyżej wskazany termin przekazania dotyczy również tych podmiotów, które przekazują zaliczki na ZFRON. Zatem przekazując w danym miesiącu – odpowiednio do urzędu skarbowego i na ZFRON – zaliczki „zatrzymane” w poprzednim miesiącu, podmiot ma pełną wiedzę o wskaźniku zatrudnienia wyliczonym za miesiąc, w którym wynagrodzenie wypłacono.

W świetle powołanych powyżej przepisów należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie jest możliwym prawidłowe obliczenie oraz przekazanie środków na rachunek ZFRON w terminie do 7 dni od wypłaty wynagrodzenia, w przypadku wypłaty wynagrodzeń dokonywanych do 10 oraz do 20 następnego miesiąca za jaki jest wypłacane wynagrodzenie. Tym samym, terminem przekazania zaliczki na ZFRON jest 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym wypłacono wynagrodzenie.

Należy również zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku dostarczenia przez pracownika orzeczenia o niepełnosprawności, z którego wynika ciągłość niepełnosprawności po dniu przekazania środków pochodzących z pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych wynagrodzeń, płatnik nie ma już możliwości dokonywania korekt przekazania środków, które wcześniej przekazał na ZFRON oraz do Urzędu Skarbowego. Zauważyć bowiem należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje takiej możliwości. Pracodawca stosuje wskaźnik zatrudnienia faktycznie obowiązujący w miesiącu wypłaty wynagrodzenia. Dostarczenie w terminie późniejszym orzeczenia, nie może wpływać na wykonane uprzednio czynności związane z obowiązkami płatnika. Zarówno wysokość zaliczki na podatek, jak też wskaźnika stanu zatrudnienia osób niepełnosprawnych z miesiąca wypłacenia wynagrodzenia odzwierciedlają zaistniały w tym miesiącu stan faktyczny. W związku z powyższym brak jest podstaw prawnych do ich korygowania.

Podsumowując, do wyliczenia zaliczki na podatek dochodowy należy przyjąć wskaźnik stanu zatrudnienia z miesiąca wypłacenia wynagrodzenia. Przy czym zaznaczyć należy, iż nie ma przeszkód aby kwotę zaliczki na podatek dochodowy potrąconą od wynagrodzeń wypłaconych osobom niepełnosprawnym przekazać na ZFRON w ciągu 7 dni od daty wypłaty, istotnym jest, jak już wyżej wskazano, aby przekazanie zaliczki nastąpiło w terminie określonym w art. 38 ust. 1 ustawy, tj. do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Przy ustaleniu wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych Wnioskodawca winien brać pod uwagę tylko te orzeczenia o niepełnosprawności, które zostaną mu dostarczone do dnia przekazania środków na ZFRON i do Urzędu Skarbowego.

Jednocześnie wskazuje się, że z uwagi na powyższe rozstrzygnięcie ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4, należało uznać za bezprzedmiotową.

Stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę, i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.