2017.06.28 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP3-2.4011.36.2017.2.MG
z 28 czerwca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 21 marca 2017 r. (data wpływu 27 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.) na wezwanie znak 0114-KDIP3-2.4011.36.2017.1.MG z dnia 5 maja 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z organizacją programu lojalnościowego – jest:

prawidłowe – w odniesieniu do przychodów uzyskanych przez Agentów prowadzących działalność gospodarczą (pytanie nr 1),

nieprawidłowe – w odniesieniu do przychodów uzyskanych przez pracowników i zleceniobiorców (pytanie nr 3).

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika związanych z organizacją programu lojalnościowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

F. sp. z o.o., P. sp. z o.o., I. sp. z o.o., I. sp. z o.o. sp. k. oraz F. sp. z o.o. sp. k. (dalej: Zlecające) oraz S. sp. z o.o. (dalej: Strona, Organizator, nazywana również wspólnie z innymi podmiotami występującymi ze wspólnym wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego: Wnioskodawczynie, Spółki) prowadzą działalność gospodarczą w zakresie świadczenia szeroko pojętych usług finansowych, w tym głównie usług pośrednictwa pieniężnego, usług leasingu finansowego, usług udzielania kredytów oraz usług wspomagających usługi finansowe. Wnioskodawczynie świadczą swoje usługi w oparciu o współpracę zawieraną na podstawie umów agencyjnych z osobami fizycznymi i prawnymi prowadzącymi działalność gospodarczą (dalej: Agenci), jak również nawiązując z osobami fizycznymi umowy o pracę (dalej: Pracownicy) oraz umowy cywilnoprawne (dalej: Zleceniobiorcy). Agenci, Pracownicy i Zleceniobiorcy zajmują się pośrednictwem finansowym na rzecz Wnioskodawczyń (między innymi w zakresie sprzedaży kredytów i pożyczek), przy czym niektórzy Agenci, Pracownicy i Zleceniobiorcy zawarli odpowiednio umowy agencyjne, umowy o pracę lub umowy cywilnoprawne z więcej niż jedną Spółką.

W związku z faktem, że wolumen sprzedaży kredytów i pożyczek zależy w dużej mierze od osobistego zaangażowania osób współpracujących, Spółki uruchomiły program lojalnościowy o charakterze motywacyjnym skierowany do Agentów osób fizycznych (dalej: Program). Program zorganizowany został w celu zwiększenia wolumenu sprzedaży (wartości usług) realizowanego przez Agentów wykonujących powierzone im w ramach umów agencyjnych zlecenia (sprzedaż kredytów i pożyczek), a tym samym zwiększenia zysków Spółek. Agenci biorący udział w Programie przez cały okres jego trwania, zbierają punkty uprawniające do otrzymania określonych nagród. Liczba przyznawanych punktów ustalana jest na podstawie wolumenu sprzedażowego Agenta zgodnie z kryteriami, wartościami i przelicznikami zawartymi w regulaminie Programu oraz znanej uczestnikom tabeli punktów. Nagrody przyznawane w ramach Programu przysługują Agentom, którzy zdobędą liczbę punktów uprawniającą do otrzymania danej nagrody i zgłoszą chęć wymiany punktów na nagrodę. Przewidziane w programie motywacyjnym nagrody mają charakter rzeczowo-pieniężny (nagrody rzeczowe połączone są z przyznaniem odpowiedniej kwoty pieniędzy), przy czym należą do nich przede wszystkim: opłacenie rocznego wynajmu wskazanego w tabeli nagród samochodu, karty paliwowe, pakiety opieki medycznej, bilety na mecze piłkarskie, wouchery do SPA i inne. Wygrana jednego z uczestników nie ogranicza możliwości zdobycia takiej samej nagrody przez innego z uczestników. Wymiana punktów na Nagrody następuje na żądanie Agenta i podlega ograniczeniu czasowemu - wymiana może odbyć się najpóźniej w terminie 30 dni roboczych od daty ogłoszenia zakończenia Programu. Wzięcie udziału w Programie nie wynika z umów, na podstawie których Agenci dokonują sprzedaży usług Spółek, lecz z dobrowolnego zgłoszenia chęci uczestnictwa dokonanego w sposób przewidziany w regulaminie Programu.

Zorganizowanie i przeprowadzenie Programu dla swoich Agentów Zlecające zleciły Organizatorowi, przy czym Organizator umożliwia wzięcie udziału w Programie również własnym Agentom. W ramach swoich obowiązków Organizator zobowiązał się przede wszystkim do zorganizowania Programu, wyznaczenia opiekuna do współpracy z Agentami w związku z realizacją Programu, nabycia we własnym zakresie oraz z własnych środków części rzeczowej nagród, jak również wydania ich w swoim imieniu oraz z własnego majątku. Na podstawie zawartej przez Wnioskodawczynie umowy Organizator zobowiązał się do wystawienia pozostałym Spółkom faktur za usługę organizacji Programu, natomiast Zlecające zobowiązały się do uregulowania należności wynikających z otrzymanych faktur oraz proporcjonalnego zwrotu wydatków poniesionych przez Organizatora na nabyte i wydane nagrody.

W przyszłości Wnioskodawczynie planują dalsze organizowanie podobnych programów motywacyjnych na takich samych zasadach, jak opisane w stanie faktycznym, przy czym programy te będą organizowane w dalszym ciągu tylko dla Agentów, bądź tylko dla Pracowników i Zleceniobiorców, bądź też dla Agentów, Pracowników i Zleceniobiorców jednocześnie. Dodatkowo Wnioskodawczynie dopuszczają, że wydawane nagrody mogą mieć w przyszłości charakter jedynie rzeczowy, jedynie pieniężny lub również rzeczowo-pieniężny.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, pismem z dnia 5 maja 2017 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.36.2017.1.MG (data doręczenia 11 maja 2017 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

Z uwagi na to, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym występuje nieścisłość w kwestii dotyczącej organizatora Programu organ podatkowy wzywa o jednoznaczne wskazanie kto będzie Organizatorem przedmiotowego Programu, bowiem w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał:
- „F. sp. z o.o., P. sp. z o.o, I. sp. z o.o., I. sp. z o.o. sp.k. oraz F. sp. z o.o. sp.k. (dalej: Zlecające) oraz S. sp. z o.o. (dalej: Strona, Organizator, nazywana również wspólnie z innymi podmiotami występującymi ze wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji prawa podatkowego: Wnioskodawczynie, Spółki), (...)”.
- „(...) Spółki uruchomiły program lojalnościowy (…)”.
- „(...) Zorganizowanie i przeprowadzenie Programu dla swoich Agentów Zlecające zleciły Organizatorowi (…). W ramach swoich obowiązków Organizator zobowiązał się przede wszystkim do zorganizowania Programu, wyznaczenia opiekuna do współpracy z Agentami w związku z realizacją Programu, nabycia we własnym zakresie oraz z własnych środków części rzeczowej nagrody, jak również wydania ich w swoim imieniu oraz z własnego majątku. Na podstawie zawartej przez Wnioskodawczynie umowy Organizator zobowiązał się do wystawienia pozostałym Spółkom faktur za usługę organizacji Programu, natomiast Zlecające zobowiązały się do uregulowania należności wynikających z otrzymanych faktur oraz proporcjonalnego zwrotu wydatków poniesionych przez Organizatora na nabyte i wydane nagrody”.
We własnym stanowisku odnośnie zadanych pytań Wnioskodawca wskazał:

„(...) Dodatkowo w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma fakt, że programy motywacyjne przeprowadzane będą bezpośrednio przez podmiot, z którym znaczna część uczestników nie jest połączona stosunkiem pracy lub innym stosunkiem prawnym, a nagrody podmiot ten wydaje w swoim imieniu i to wobec niego, po zgłoszeniu żądania wymiany zebranych punktów na nagrody, uczestnicy kierować będą swoje roszczenia”.
Organ podatkowy zauważa, że pojęcie organizatora programów motywacyjnych i lojalnościowych powinno odnosić się do faktycznego organizatora programu, który faktycznie ponosi koszty organizacji danego programu (w tym koszt nagród), a nie podmiotu, który odpłatnie organizuje takie programy, ale tylko i wyłącznie na zlecenie innego podmiotu i na jego rzecz.
Ponadto organ podatkowy prosi o wskazanie:
1. Czy uczestnictwo pracowników i zleceniobiorców w organizowanym programie lojalnościowym wynikać będzie z zawartych przez Wnioskodawczynie z tymi osobami umów o pracę lub umów cywilnoprawnych?
2. Czy nagrody pieniężne wydawane będą także przez Organizatora?

Pismem z dnia 16 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie, wyjaśniając, że:

Organizatorem Programu jak wskazano wprost we wniosku jest S. Sp. z o. o.
- F. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. Sp. K, F. Sp. z o.o. Sp.k - to Zlecające,
- S. Sp. z o. o. to Strona, Organizator,
- F. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. Sp. K, F. Sp. z o.o. Sp.k, S. Sp. z o. o. - to łącznie Wnioskodawczynie.
Uczestnictwo pracowników i zleceniobiorców w organizowanym programie lojalnościowym wynikać będzie z zawartych przez Wnioskodawczynie z tymi osobami umów o pracę lub umów cywilnoprawnych.
Nagrody pieniężne wydawane będą wyłącznie przez Organizatora, tj. S. Sp. z o. o.

F. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o., I. Sp. z o.o. Sp. K, F. Sp. z o.o. Sp.k., S. Sp. z o. o. są spółkami z grupy, które w celu zwiększenia sprzedaży chcą wprowadzić program motywacyjny, którego organizację powierzą jednej ze spółek, tj. S. Sp. z o. o., która zobowiązana będzie do zorganizowania Programu, wyznaczenia opiekuna do współpracy z Agentami w związku z realizacją Programu, nabycia we własnym zakresie oraz z własnych środków części rzeczowej nagrody, jak również wydania ich w swoim imieniu oraz z własnego majątku. Na podstawie zawartej umowy Organizator zobowiązał się do wystawienia Zlecającym faktur za usługę organizacji Programu, natomiast Zlecające zobowiązały się do uregulowania należności wynikających z otrzymanych faktur oraz proporcjonalnego zwrotu wydatków poniesionych przez Organizatora na nabyte i wydane nagrody.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym i w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego żadna z Wnioskodawczyń nie będzie pełniła obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy z tytułu przychodów uzyskanych przez Agentów w związku z udziałem w zorganizowanym programie motywacyjnym?
W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawczyń wyrażonego w odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe, czy obowiązek sporządzenia informacji dotyczącej wysokości przychodów uzyskanych przez Agentów w związku z udziałem w programie motywacyjnym, o którym mowa w art. 42a Ustawy o PIT (sporządzenie deklaracji PIT-8C) spoczywał będzie na Organizatorze?
Czy w przypadku zorganizowania programu motywacyjnego skierowanego do Pracowników i Zleceniobiorców żadna z Wnioskodawczyń nie będzie na podstawie art. 31 Ustawy o PIT pełniła obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy z tytułu przychodów uzyskanych przez nich w związku z udziałem w programie motywacyjnym?
W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawczyń wyrażonego w odpowiedni na pytanie nr 3 za prawidłowe, czy obowiązek sporządzenia informacji dotyczącej wysokości przychodów uzyskanych przez Pracowników i Zleceniobiorców w związku z udziałem w programie motywacyjnym, o którym mowa w art. 42a Ustawy o PIT (sporządzenie deklaracji PIT-8C) spoczywał będzie na Organizatorze?

Zdaniem Zainteresowanych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawczyń w przedstawionym powyżej stanie faktycznym i w przypadku opisanych zdarzeń przyszłych żadna z Wnioskodawczyń nie będzie pełniła obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy Agentów ze względu na fakt, że przychody osiągnięte z tytułu udziału w Programie motywacyjnym stanowić będą przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyń w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 Ustawy o PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast, co charakterystyczne dla polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych, Ustawa o PIT w art. 10 ust. 1 zawiera określony katalog źródeł przychodów, w tym przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3) oraz przychody z innych źródeł (pkt 9). Dodatkowo katalog ten ma charakter rozłączny, co oznacza, że dany przychód może być przypisany tylko do jednego źródła przychodu.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10, w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie natomiast z art. 5a pkt 6 Ustawa o PIT przez działalność gospodarczą lub pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową:

wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Natomiast stosowanie do art. 20 ust. 1 Ustawy o PIT za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Warto również zwrócić uwagę na art. 758 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380) (dalej: k.c.), zgodnie z którym przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółki prowadzą działalność polegającą na świadczeniu szeroko pojętych usług finansowych korzystając z usług pośrednictwa przedsiębiorców, realizujących przyjęte do wykonania czynności w ramach umów agencyjnych. W celu zwiększenia wolumenu sprzedaży (kredytów i pożyczek) realizowanych przez Agentów Spółki postanowiły o uruchomieniu programu motywacyjnego, którego organizację i przeprowadzenie, łącznie z zakupem i wydaniem nagród, jak również rozstrzygnięciem jego wyników zleciły Organizatorowi. Program motywacyjny polega na przyznawaniu Agentom punktów, których liczba ustalana jest na podstawie wolumenu sprzedażowego Agenta zgodnie z kryteriami, wartościami i przelicznikami zawartymi w regulaminie Programu oraz znanej Uczestnikom tabeli punktów. Uzyskanie nagrody przez jednego z uczestników nie ogranicza możliwości zdobycia takiej samej nagrody przez innego z uczestników. W Programie nie mogą uczestniczyć inne podmioty niż Agenci osoby fizyczne, przy czym wzięcie udziału w Programie nie wynika z umów, na podstawie których dokonują oni sprzedaży usług Spółek, lecz z dobrowolnego zgłoszenia chęci uczestnictwa dokonanego w sposób przewidziany w regulaminie.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 Ustawy o PIT jednym z przychodów stanowiących przychód z innych źródeł są dochody z tytułu wygranych w konkursach. Wprawdzie Ustawa o PIT nie zawiera definicji konkursu, jednakże zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych przez konkurs należy rozumieć przede wszystkim przedsięwzięcie o charakterze artystycznym, sportowym lub naukowym, dające możliwość wyboru osób najlepszych spośród podmiotów rywalizujących ze sobą (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji prawa podatkowej z dnia 24 czerwca 2013 r., nr IPPB2/415-271/13-2/AK). Istotny jest również sam element rywalizacji i współzawodnictwa, losowości, jak również nieograniczony lub szeroki krąg zróżnicowanych pod względem swojego statusu uczestników (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 2 sierpnia 2012 r., nr IBPB11/1/415-467/12/BD).

Zgodnie z zaprezentowanym stanem faktycznym, przedmiotowe przedsięwzięcie, które Zlecające zleciły do zorganizowania i przeprowadzenia Organizatorowi i które zamierzają powielać w przyszłości, pozbawione jest elementu współzawodnictwa, rozumianego jako rywalizacja o możliwość uzyskania nagrody, którą zdobyć może ograniczona liczba osób. Dodatkowo program motywacyjny skierowany jest do konkretnej, zamkniętej kategorii podmiotów (przedsiębiorcy osoby fizyczne, którzy zawarli ze Spółkami umowy agencyjne), natomiast możliwość zdobycia określonych nagród nie jest uzależniona od jakiegokolwiek elementu losowości, ale ściśle związana jest z liczbą punktów przyznawanych za osiągnięcia na polu stanowiącym przedmiot działalności gospodarczej Agentów świadczących usługi pośrednictwa finansowego na rzecz Spółek.

Stosownie do powyższych uwag Wnioskodawczynie stoją na stanowisku, że Programu organizowanego dla Agentów, nie sposób uznać za konkurs w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 Ustawy o PIT, dlatego też najważniejszym dla rozstrzygnięcia wątpliwego z perspektywy Wnioskodawczyń zagadnienia jest ustalenie, czy nagrody uzyskiwane przez Agentów z tytułu uczestnictwa w programach motywacyjnym będą stanowić dla Agentów przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, niebędących jednocześnie wygranymi w konkursie, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 Ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawczyń nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia zagadnienia kwalifikacji przychodu Agentów z tytułu otrzymanych nagród do konkretnego źródła jest konstrukcja przepisu art. 10 ust. 1 Ustawy o PIT, który wymienia kolejno określone źródła przychodów i zamyka je otwartym katalogiem „innych źródeł”, co prowadzi do wniosku, że przychody niewyłączone z opodatkowania podatkiem PIT, których jednocześnie nie można zakwalifikować do źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 3-8a, powinny zostać zakwalifikowane do innych źródeł przychodów i opodatkowane zgodnie z postanowieniami dalszych przepisów Ustawy. Wydaje się, że za powyższym rozumieniem przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1-4 oraz 6-8a Ustawy o PIT przemawia przede wszystkim wykładnia celowościowa, opierająca się na poszukiwaniu celu ustanowienia danej regulacji. Zdaniem Wnioskodawczyń nominalne określenie ośmiu rodzajów źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 1-4, 6-8a Ustawy o PIT), które zostały scharakteryzowane w dalszych przepisach Ustawy o PIT oraz ustanowienie otwartego katalogu innych przychodów, świadczy o tym, że tzw. inne źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT zostały wprowadzone w celu objęcia swoim zakresem tych przychodów, które wprawdzie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ale nie mieszczą się w katalogu źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1-4 oraz 6-8a Ustawy o PIT.

Powyższe oznacza, że w przedmiotowym stanie faktycznym oraz w przypadku opisanego zdarzenia przyszłego uznanie, że przyznawane Agentom nagrody stanowią dla nich przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwalnia podatnika z konieczności próby kwalifikacji tegoż przychodu do tzw. innych źródeł.

Zgodnie z art. 758 k.c. przyjmujący zlecenie w ramach umów agencyjnych (agenci) działają w zakresie swojego przedsiębiorstwa, co oznacza, że są oni przedsiębiorcami w rozumieniu art. 431 k.c. Przychody osiągane przez nich w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa zaliczane są do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, za które zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Stosownie do art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT przez pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową o określonym charakterze, która prowadzona jest we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 Ustawy o PIT.

Art. 20 Ustawy o PIT wymienia za to przykładowy katalog innych źródeł prawa, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, w tym kwoty wypłacone po śmierci członka OFE, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, przychody z działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie wyrobu win i inne. Dodatkowo do przychodów z innych źródeł zalicza się również nagrody, jeżeli te nie zostały zakwalifikowane do przychodów ze stosunku pracy, działalności wykonywanej osobiście lub pozarolniczej działalności gospodarczej (red. dr J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, 2017).

Zdaniem Wnioskodawczyń rozstrzygnięcie, do którego ze źródeł przychodów należy zakwalifikować przychody Agentów z tytułu uczestnictwa w programach motywacyjnych, a co za tym idzie, czy którakolwiek Wnioskodawczyni będzie pełniła obowiązki płatnika zaliczek, uzależnione jest przede wszystkim od związku, jaki programy te wykazują z prowadzoną przez uczestników działalnością, cech samego programu, charakteru nagród oraz kręgu podmiotów uprawnionych do udziału.

Jak zostało już wielokrotnie podkreślone programy lojalnościowe, o których uruchomieniu postanowiły Wnioskodawczynie, mają charakter motywacyjny, co oznacza, że poprzez zastosowane mechanizmy, Spółki chcą wpłynąć na zwiększenie zaangażowania uczestników i wzrost skuteczności wykonywanych przez nich zadań. Przedmiotowe programy motywacyjne opierają się wprawdzie na ocenie efektywności wykonania przez Agentów czynności wskazanych w regulaminie (sprzedaż kredytów i pożyczek), jednakże czynności te należą równocześnie do zadań wykonywanych przez uczestników na podstawie zawartych z Wnioskodawczyniami umów agencyjnych, ergo wykonują je również nie biorąc udziału w programie motywacyjnym. Ponieważ zgodnie z art. 758 k.c. agenci działają w zakresie swojego przedsiębiorstwa, to przychody osiągane przez nich z tytułu czynności wykonywanych w ramach zawartych umów agencyjnych stanowią dla nich przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku zgłoszenia przez Agentów chęci uczestniczenia w programie motywacyjnym, czynności, które podlegają ocenie i za które przyznawane są im punkty wymienne na nagrody, są dla nich jednocześnie czynnościami wykonywanymi w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa i zgodnie z powyższą interpretacją, osiągane z tego tytułu przychody powinny być kwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT, aby uznać działalność danego podmiotu za działalność gospodarczą, należy ocenić, czy podmiot, który jej dokonuje działa we własnym imieniu, w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły. Bez wątpienia, mając na względzie szczególnie treść przepisu art. 758 k.c., Agenci świadczący usługi pośrednictwa finansowego na rzecz Spółek na podstawie zawartych z nimi umów agencyjnych, działają w ramach swojego przedsiębiorstwa, a ich działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 Ustawy o PIT. W ocenie Wnioskodawczyń przychód z nagród wydawanych Agentom w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym, jest w rzeczywistości rodzajem premii ściśle związanej w wykonywaną działalnością gospodarczą, przede wszystkim ze względu na tożsamy zakres wykonywanych czynności, i jako taki powinien być zakwalifikowany do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT.

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawczynie uważają, że przychody uzyskiwane przez Agentów z tytułu uczestnictwa w programach motywacyjnych będą stanowiły dla nich przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zaś przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT. Tym samym żadna z Wnioskodawczyń nie będzie pełniła obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy Agentów z tytułu nagród przyznawanych w związku z udziałem w programie motywacyjnym.

Stanowisko Wnioskodawczyń znajduje potwierdzenie również w innych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego rozstrzygających zagadnienia dotyczące zbliżonych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych:

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 24 czerwca 2013 r., nr IPPB2/415-271/13-2/AK;
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 24 września 2015 r., nr IPPB4/4511-865/15-2/JK2;
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 29 kwietnia 2016 r., nr ILPB2/4511-1-288/16-3/WS.

Stanowisko Wnioskodawczyń w zakresie pytania nr 2

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawczyń wyrażonego w odpowiedzi na pytanie nr 1 za nieprawidłowe, tj. uznania, że przychód uzyskany przez Agentów w związku z udziałem w programach motywacyjnych jest przychodem z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, Wnioskodawczynie stoją na stanowisku, że obowiązek sporządzenia informacji dotyczącej wysokości przychodów uzyskanych przez Agentów w związku z udziałem w programie motywacyjnym, o którym mowa w art. 42a Ustawy o PIT (sporządzenie deklaracji PIT-8C) spoczywał będzie na Organizatorze.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 42a Ustawy o PIT osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Powyższy przepis odnosi się do obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C dotyczącej wysokości przychodów z tzw. innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 Ustawy o PIT, dla których obowiązek zapłaty podatku zgodnie z art. 44 ust. 3a w zw. z art. 40 Ustawy o PIT spoczywa bezpośrednio na podatniku. W przypadku uznania przez Organ, że nagrody przyznane Agentom stanowić będą dla nich przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 Ustawy o PIT, Wnioskodawczynie rozważają, na której z nich spoczywał będzie obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C w stosunku do poszczególnych Agentów.

We wskazanym stanie faktycznym Zlecające zleciły Organizatorowi zorganizowanie i przeprowadzenie programu motywacyjnego dla Agentów osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, przy czym Organizator dopuścił do Programu również swoich Agentów. Do zadań Organizatora zalicza się zorganizowanie i przeprowadzenie programu, wyznaczenie opiekuna Agentów, nabycie we własnym zakresie i z własnych środków nagród, rozstrzygnięcie wyników programu oraz wydanie Agentom nagród z własnego majątku i we własnym imieniu. Według Wnioskodawczyń nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że w przypadku spełnienia przez Agentów warunków uprawniających do odebrania nagrody obowiązek jej wydania spoczywać będzie na Organizatorze, jako podmiocie działającym we własnym imieniu.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawczyń w przedmiotowym stanie faktycznym oraz w przypadku opisanych zdarzeń przyszłych (wydanie nagród), to Organizator zgodnie z brzmieniem art. 42a Ustawy o PIT powinien zostać uznany za podmiot dokonujący względem Agentów wypłaty należności i świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 i to na nim spoczywał będzie obowiązek sporządzenia informacji o wysokości przychodów Agentów (PIT-8C).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawczyń w przypadku zorganizowania programu motywacyjnego skierowanego do Pracowników i Zleceniobiorców żadna z Wnioskodawczyń nie będzie na podstawie art. 31 Ustawy o PIT pełniła obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy Pracowników i Zleceniobiorców z tytułu przychodów uzyskanych przez nich w związku z udziałem w programie motywacyjnym, ponieważ przychody te są dla nich przychodem z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, a więc zgodnie z art. 44 ust. 3a w zw. z art. 40 Ustawy o PIT Pracownicy i Zleceniobiorcy będą zobowiązani do samodzielnego odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Natomiast, co charakterystyczne dla polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych, Ustawa o PIT w art. 10 ust. 1 zawiera określony katalog źródeł przychodów, w tym przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy (pkt 1), działalności wykonywanej osobiście (pkt 2) oraz przychody z innych źródeł (pkt 9). Dodatkowo katalog ten ma charakter rozłączny, co oznacza, że dany przychód może być przypisany tylko do jednego źródła przychodu.

Stosownie do art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieopłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umów zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Natomiast stosownie do art. 20 ust. 1 Ustawy o PIT za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 2 Ustawy o PIT od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, uzyskanych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68 - w wysokości 10% wygranej lub nagrody.

Zgodnie natomiast z art. 31 osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Stosownie zaś do art. 41 ust. 1 Ustawy o PIT osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potracone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Natomiast ust. 4 niniejszego artykułu stanowi, że płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10. Stosownie do ust. 7 pkt 1 ww. artykułu jeżeli przedmiotem wygranych (nagród), o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 nie są pieniądze, podatnik jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę zaliczki lub należnego zryczałtowanego podatku przed udostępnieniem wygranej (nagrody) lub świadczenia.

Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 1 Ustawy o PIT Płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek).

Najistotniejszym dla odpowiedzi na postawione przez Wnioskodawczynie pytanie nr 3 jest rozstrzygnięcie, czy przychód osiągany przez Pracowników z tytułu nagród przyznanych w ramach programów motywacyjnych będzie uznany za przychód ze źródła stosunek pracy, ewentualnie działalność wykonywana osobiście, czy też przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT.

Jak zostało zauważone w odpowiedzi na pytanie nr 1, według Wnioskodawczyń przedmiotowe programy mają charakter programów motywacyjnych, nie zaś konkursów, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 Ustawy o PIT - co wynika między innymi z celu, dla jakiego są organizowane, braku elementu rywalizacji oraz losowości czy ograniczonego katalogu potencjalnych uczestników.

Ponieważ w przypadku opisanych zdarzeń przyszłych uczestnictwo w programie motywacyjnym ograniczone będzie do Pracowników i Zleceniobiorców albo Pracowników, Zleceniobiorców i Agentów jednocześnie, a organizacja i przeprowadzenie programów, zostanie zlecone Organizatorowi, który na żądanie uprawnionego uczestnika wydaje nagrody z własnego majątku i we własnym imieniu, to zdaniem Wnioskodawczyń przychody z tytułu uczestnictwa w takich programach będą stanowiły dla Pracowników i Zleceniobiorców przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT.

Przytoczony już art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT definiuje pojęcie przychodów ze źródła stosunek pracy, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT, przez które należy rozumieć wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne, wartości pieniężne świadczeń w naturze lub ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, zwłaszcza wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop itd. Jednakże przepis ten stanowi o przychodach ze stosunku pracy, nie zaś przychodach związanych, towarzyszących albo osiągniętych przy okazji wykonywania pracy na podstawie przedmiotowego stosunku pracy (Wyrok NSA z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1428/12). Ponieważ ustawodawca nie posłużył się sformułowaniem „przychodów związanych ze stosunkiem pracy”, ale „przychodów ze stosunku pracy”, to zgodnie z dyrektywami wykładni językowej, istotnymi zwłaszcza dla rozstrzygania zagadnień interpretacyjnych prawa podatkowego, należy przez to rozumieć przychody, których podstawą uzyskania jest stosunek pracy, nie zaś przychody, których osiągnięcie możliwe jest, ponieważ podatnika łączy z innym podmiotem stosunek pracy. Dodatkowo w przedmiotowej sprawie istotne znaczenie ma fakt, że programy motywacyjne przeprowadzane będą bezpośrednio przez podmiot, z którym znaczna część uczestników nie jest połączona stosunkiem pracy lub innym stosunkiem prawnym, a nagrody podmiot ten wydaje w swoim imieniu i to wobec niego, po zgłoszeniu żądania wymiany zebranych punktów na nagrody, uczestnicy kierować będą swoje roszczenia. Podobnie w sprawie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2176/09, w którym stwierdził, że jeżeli „(...) uczestnicząc w określonym stosunku pracy osoba fizyczna osiągnie przychód pozostający w jakimś związku faktycznym z wykonywaniem pracy, ale nie stanowiący przychodu ze stosunku prawnego w postaci stosunku pracy, nie będzie to przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.”.

Wprawdzie punkty zbierane przez uczestników programów motywacyjnych przyznawane będą im za osiągnięcia na polu stanowiącym element zadań powierzonych w ramach wiążącego ich z daną Spółką stosunku pracy (w tym wypadku maksymalizacja wolumenu sprzedaży), to dla oceny charakteru świadczeń przekazywanych Pracownikom przez Stronę ma to jedynie znaczenie pochodne i drugorzędne (podobnie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 480/15). Dodatkowo zdaniem Wnioskodawczyń, nie można uznać nagród wydawanych Pracownikom przez Stronę za rodzaj premii lub nagrody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, chociażby dlatego, że świadczenia ze stosunku pracy powinny być wypłacane lub wydawane przez pracodawcę, którym Organizator dla znacznej większości pracowników nie będzie (podobnie WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 480/15).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 8 lit. a Ustawy o PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście uznaje się przychody osiągane przez osoby fizyczne z tytułu usług świadczonych na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło uzyskiwane wyłącznie od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, z wyłączeniem przychodów uzyskiwanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Według Wnioskodawczyń sytuacja Zleceniobiorców świadczących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych, którzy przystąpią do programów motywacyjnych, będzie analogiczna do sytuacji Pracowników, bowiem nagrody osiągane przez takie osoby, również nie będą stanowiły dla nich premii z tytułu świadczonych przez siebie usług, ale przychód poboczny, który nie jest przychodem „z tytułu świadczonych usług”. Zdaniem Wnioskodawczyń również istotnym pozostaje fakt, że nagrody nabywane i wydawane będą przez Organizatora którego z większością Zleceniobiorców nie łączy żadna umowa o charakterze cywilnoprawnym.

Mając na względzie powyższe Wnioskodawczynie uważają, że wartość nagród, które zostaną wydane Pracownikom i Zleceniobiorcom w ramach programów motywacyjnych stanowić będą na gruncie przepisów Ustawy o PIT przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 Ustawy o PIT, który opodatkowany będzie na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej, co w konsekwencji oznacza, że żadna z Wnioskodawczyń nie będzie działała w charakterze płatnik na podstawie z art. 31 Ustawy o PIT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 24 czerwca 2013 r., nr IPPB2/415-271/13-2/AK;
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 lipca 2015 r., nr IPPB2/4511 -454/15-2/MG - w zakresie, w jakim uznał, że przychód pracowników osiągany z tytułu udziału w programach motywacyjnych, jest przychodem z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 Ustawy o PIT i podlegał będzie opodatkowaniu według zasad ogólnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawczyń wyrażonego w odpowiedzi na pytanie nr 3 za prawidłowe, Wnioskodawczynie stoją na stanowisku, że obowiązek informacyjny, o którym mowa w art. 42a Ustawy o PIT (sporządzenie deklaracji PIT-8C) w stosunku do Pracowników i Zleceniobiorców będzie ciążył na Organizatorze programów motywacyjnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Zgodnie z treścią przytoczonego już art. 42a Ustawy o PIT osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust, 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy Którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Powyższy przepis odnosi się do obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C dotyczącej wysokości przychodów z tzw. innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 Ustawy o PIT, dla których obowiązek zapłaty podatku zgodnie z art. 44 ust. 3a w zw. z art. 40 Ustawy o PIT spoczywa bezpośrednio na podatniku. W przypadku uznania przez Organ, że przychody osiągane przez Pracowników i Zleceniobiorców z tytułu udziału w programach motywacyjnych (otrzymane nagrody) są przychodami z tzw. innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 Ustawy o PIT, Wnioskodawczynie rozważają, na której z nich spoczywał będzie obowiązek sporządzenia informacji PIT-8C w stosunku do poszczególnych Pracowników i Zleceniobiorców.

W przypadku opisanych zdarzeń przyszłych, do zadań Organizatora zaliczać będzie się zorganizowanie i przeprowadzenie programu, wyznaczenie opiekuna uczestników, nabycie we własnym zakresie i z własnych środków nagród, rozstrzygnięcie wyników programu oraz wydanie uczestnikom nagród z własnego majątku i we własnym imieniu. Według Wnioskodawczyń nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że w przypadku spełnienia przez uczestników warunków uprawniających do odebrania nagrody obowiązek jej wydania spoczywać będzie na Organizatorze, jako podmiocie działającym we własnym imieniu.

Mając na względzie powyższe, zdaniem Wnioskodawczyń w przypadku odpisanych zdarzeń przyszłych (wydanie nagród), to Organizator zgodnie z brzmieniem art. 42a Ustawy o PIT powinien zostać uznany za podmiot dokonujący względem Pracowników i Agentów wypłaty należności i świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 i to na nim spoczywał będzie obowiązek sporządzenia informacji o wysokości przychodów Agentów (PIT-8C).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 lipca 2015 r., nr IPPB2/4511 -454/15-2/MG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązków płatnika związanych z organizacją programu lojalnościowego jest prawidłowe w odniesieniu do przychodów uzyskanych przez Agentów prowadzących działalność gospodarczą (pytanie nr 1), natomiast nieprawidłowe w odniesieniu do przychodów uzyskanych przez pracowników i zleceniobiorców (pytanie nr 3).

Niniejsza interpretacja indywidualna odnosi się do stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania Nr 1 i 3 złożonego wniosku w zakresie przychodów uzyskiwanych przez Agentów prowadzących działalność gospodarczą oraz pracowników i zleceniobiorców, natomiast nie odnosi się do stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie pytania Nr 2 i 4, ponieważ rozpatrzenie wniosku w zakresie tych pytań stało się bezprzedmiotowe.

Ad. 1

Mając powyższe na względzie, stosownie do treści art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy - w zakresie pytania Nr 1.

Ad. 3

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są m.in.:

stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1);
działalność wykonywana osobiście (pkt 2).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl przepisu art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. W myśl art. 12 ust. 2 ww. ustawy wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców – jeśli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy (art. 12 ust. 2 ww. ustawy).

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 13 pkt 8 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej,
właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Artykuł 38 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35 przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do treści art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

W pierwszej kolejności kluczową kwestią dla oceny stanowiska Spółki odnośnie pytania Nr 3 jest ustalenie, który podmiot w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie Organizatorem Programu, a tym samym płatnikiem podatku dochodowego od nagród otrzymywanych przez Uczestników Programu, tj. Pracowników i Zleceniobiorców.

Należy stwierdzić, że obowiązku płatnika wynikającego z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie można przenieść na inny podmiot w drodze zlecenia. Podmiotu, który jak w niniejszej sprawie na zlecenie (powierzenie) podmiotów z Grupy (Zlecających) nie można nazwać Organizatorem przedmiotowego Programu. Jak wskazano we wniosku „(…) zorganizowanie i przeprowadzenie Programu dla swoich Agentów Zlecające zleciły Organizatorowi (...)”. „(...) Na podstawie zawartej przez Wnioskodawczynie umowy Organizator zobowiązał się do wystawienia pozostałym Spółkom faktur za usługę organizacji Programu, natomiast Zlecające zobowiązały się do uregulowania należności wynikających z otrzymanych faktur oraz proporcjonalnego zwrotu wydatków poniesionych przez Organizatora na nabyte i wydane nagrody”.

Fakt, że Spółka z Grupy (będąca Stroną postępowania) nazwana we wniosku Organizatorem, świadczyć będzie na podstawie zawartej przez Wnioskodawczynie umowy usługi organizacji Programu i jego obsługę - nie czyni ze Spółki Organizatorem tego Programu. To, że Spółka na podstawie zawartej umowy będzie zobowiązana do zorganizowania Programu, tj. m.in. wyznaczenia opiekuna do współpracy z Uczestnikami w związku z realizacją Programu, nabycia we własnym zakresie oraz z własnych środków części rzeczowej nagrody, jak również wydania ich w swoim imieniu oraz z własnego majątku, nie powoduje, że Spółka będzie Organizatorem tego Programu. Jak bowiem wynika z wniosku Spółka zobowiązała się do wystawienia Zlecającym faktur za usługę organizacji Programu, natomiast Zlecające zobowiązały się do uregulowania należności wynikających z otrzymanych faktur oraz proporcjonalnego zwrotu wydatków poniesionych przez Spółkę na nabyte i wydane nagrody.

Należy zatem stwierdzić, że organizatorem i inicjatorem przedmiotowego Programu będzie każda ze Spółek (Wnioskodawczyń), a więc i Spółka będąca stroną postępowania, której Zlecające zlecą organizację Programu, tym samym będzie działała jedynie w imieniu i na rzecz Zlecających, a w konsekwencji w przedmiotowej sprawie każda ze Spółek będzie płatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych przez poszczególnych Pracowników i Zleceniobiorców każdej ze Spółek. Należy bowiem zauważyć, że jak wskazano w uzupełnieniu wniosku na wezwanie organu - uczestnictwo pracowników i zleceniobiorców w organizowanym programie lojalnościowym wynikać będzie z zawartych przez Wnioskodawczynie z tymi osobami umów o pracę lub umów cywilnoprawnych.

Podkreślenia, wymaga również fakt, że motywowanie, jako element zarządzania, polega na takim wykorzystywaniu mechanizmów motywacji, by zapewniały zaangażowanie pracowników czy zleceniobiorców, np. jak w przedmiotowej sprawie - sprzedawców określonych produktów (kredytów, pożyczek i innych usług finansowych) na rzecz sukcesu organizacji (Grupy). Polega na wpływaniu na postawy i zachowania człowieka za pośrednictwem określonych bodźców. Celem systemów motywacyjnych czy lojalnościowych jest zachęcenie do podejmowania zachowań korzystnych oraz unikania zachowań niekorzystnych z punktu widzenia całości.

Jak wskazał Wnioskodawca we wniosku i jego uzupełnieniu, organizowane przez Wnioskodawcę na zlecenie Zlecających działania promocyjne - nazywane programem lojalnościowym o charakterze motywacyjnym zostaną wprowadzone w celu zwiększenia wolumenu sprzedaży (wartości usług), a tym samym zwiększenia zysków Spółek, a w konsekwencji Grupy. Uczestnicy Programu - będący Pracownikami Spółek oraz Zleceniobiorcami przez cały okres trwania Programu zbierać będą punkty uprawniające do otrzymania określonych nagród. Liczba przyznawanych punktów ustalana będzie na podstawie wolumenu sprzedażowego danego Uczestnika, zgodnie z kryteriami, wartościami i przelicznikami zawartymi w regulaminie Programu oraz znanej Uczestnikom tabeli punktów. Nagrody przyznawane w ramach Programu przysługiwać będą Uczestnikom, którzy zdobędą liczbę punktów uprawniającą do otrzymania danej nagrody i zgłoszą chęć wymiany punktów na nagrodę. Wymiana punktów na Nagrody nastąpi na żądanie Uczestnika i podlegać będzie ograniczeniu czasowemu - wymiana może odbyć się najpóźniej w terminie 30 dni roboczych od daty ogłoszenia zakończenia Programu. Jednakże, co należy raz jeszcze podkreślić, uczestnictwo pracowników i zleceniobiorców w organizowanym Programie wynikać będzie z zawartych przez Spółki z tymi osobami umów o prace lub umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego, wartość ww. nagród z tytułu uczestnictwa w Programie dla pracowników poszczególnych Wnioskodawczyń, na gruncie przepisów ustawy stanowić będzie dla tych osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast dla zleceniobiorców - przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 ww. ustawy. Przychód ten podlegać będzie opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej. To oznacza, że na Wnioskodawczyniach w odniesieniu do swoich pracowników i zleceniobiorców uczestniczących w Programie będą ciążyły obowiązki płatnika wynikający z treści art. 31 i art. 41 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód z tego tytułu po stronie pracowników i zleceniobiorców powstanie w momencie postawienia przedmiotowych nagród do dyspozycji poszczególnym Uczestnikom.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższego rozpatrzenie wniosku w zakresie pytania Nr 2 i 4 stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że interpretacje te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołany wyrok dotyczy konkretnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin