Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0111-KDIB2-1.4010.68.2017.3.EN
z 27 czerwca 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 maja 2017 r. (data wpływu do Organu 12 maja 2017 r.), uzupełnionym 13 i 19 czerwca 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego, o którym mowa we wniosku – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 maja 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego, o którym mowa we wniosku. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 6 czerwca 2017 r. Znak: 0111-KDIB3-2.4012.197.2017.1.MD oraz Znak: 0111-KDIB2-1.4010.68.2017.2.EN wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 13 i 19 czerwca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi sprzedaż detaliczną w sklepie internetowym i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem Vat. Klientami Wnioskodawcy są głównie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w głównej mierze obcokrajowcy. Zdarzenie przyszłe polegać może na tym, że Wnioskodawca otrzyma przedpłatę jako zabezpieczenie płatności z tytułu przyszłych zamówień towarów, które nie zostały jeszcze ściśle i jednoznacznie określone. W momencie wpłaty kwoty zabezpieczającej ani klient, ani podatnik nie wiedzą jakie towary będą zamówione w jakiej ilości i po jakiej cenie. Może zdarzyć się tak, że otrzymane zabezpieczenie zostanie rozliczone w obrębie miesiąca, lub w okresie późniejszym, przy czym kwota niewykorzystana przez klienta przy realizacji zamówienia zostanie mu zwrócona.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 12 czerwca 2017 r., Wnioskodawca wskazał, że nie wybrał sposobu ustalania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy otrzymana zaliczka, przedpłata stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej w dniu wpłaty jeśli nie uznaje się za przychód wszelkich wpłat lub zarachowanych należności na poczet przyszłych dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych i które nie mają charakteru definitywnego?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Zdaniem Wnioskodawcy, zaliczka nie stanowi przychodu podatkowego w momencie jej otrzymania przez podatnika - jest jedynie wpłatą na poczet przyszłych należności. Z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Jeżeli zobowiązanie drugiej strony w zakresie dostawy towarów lub świadczenia usług zostanie należycie wykonane, zaliczka stanie się częścią należnego świadczenia. Jeśli jednak tak nie będzie, wówczas strona dająca zaliczkę może domagać się jej zwrotu. Jak widać otrzymanie zaliczki przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi nie jest jednoznaczne z uregulowaniem należności. Z założenia nie ma ona bowiem charakteru definitywnego, jej głównym celem jest zabezpieczenie wykonania umowy i wymaga zawsze rozliczenia pomiędzy stronami umowy. Zaliczkowy charakter wpłaty na poczet dostawy towaru lub usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, powinien wynikać z postanowień umowy zawartej przez strony. Jeśli takie właśnie są postanowienia umowne, wówczas nawet zaliczka obejmująca 100% ceny powinna być traktowana jako niestanowiąca przychodu podatkowego w dacie otrzymania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu. W art. 12 tej ustawy wymienione zostały jednak przykładowe rodzaje przychodów, moment ich powstania i wyłączenia z katalogu przychodów.

Jako zasadę ustawodawca przyjął, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może on rozporządzać jak właściciel.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z określonymi zastrzeżeniami, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Z powyższego przepisu wynika więc, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu. Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

W myśl natomiast art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie „pobrane wpłaty lub zarachowane należności”, odnosi się do pobranych przedpłat i zaliczek na poczet dostaw towarów i usług, których wykonanie jest odroczone w czasie i dopiero po realizacji łączącej strony umowy wystąpi przychód podatkowy rzutujący na podstawę opodatkowania.

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych. Co do zasady zatem, kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego.

Należy jednak podkreślić, że ww. zaliczki (przedpłaty) nie mogą być anonimowe. Ich dokumentowanie i ewidencja powinna być prowadzona w sposób przejrzysty, pozwalający na przyporządkowanie pobranych wpłat do danej usługi bądź do danego towaru i konkretnego nabywcy. Z faktury lub umowy powinno jednoznacznie wynikać, które pobrane wpłaty lub zarachowane należności są zaliczkami (przedpłatami). Nie wszystkie bowiem wpłaty będą zaliczkami i przedpłatami niestanowiącymi przychodów podatkowych. Do przychodów nie zalicza się tylko tych zaliczek i przedpłat, które można przyporządkować do dostawy konkretnego towaru, czy też konkretnej usługi, która zostanie wykonana w określonym terminie realizacji. Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowanie „zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych”, wskazuje, iż chodzi o takie dostawy towarów lub usług, co do których w momencie pobrania wpłaty nie ma wątpliwości, że zostaną faktycznie wykonane.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi sprzedaż detaliczną w sklepie internetowym i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem Vat. Klientami Wnioskodawcy są głównie osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w głównej mierze obcokrajowcy. Zdarzenie przyszłe polegać może na tym, że Wnioskodawca otrzyma przedpłatę, jako zabezpieczenie płatności z tytułu przyszłych zamówień towarów, które nie zostały jeszcze ściśle i jednoznacznie określone. W momencie wpłaty kwoty zabezpieczającej ani klient, ani podatnik nie wiedzą jakie towary będą zamówione w jakiej ilości i po jakiej cenie. Może zdarzyć się tak, że otrzymane zabezpieczenie zostanie rozliczone w obrębie miesiąca, lub w okresie późniejszym, przy czym kwota niewykorzystana przez klienta przy realizacji zamówienia zostanie mu zwrócona. Wnioskodawca wskazał również, że nie wybrał sposobu ustalania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę od klientów wpłaty (określone we wniosku, jako kwoty zabezpieczające, zaliczki, przedpłaty) na poczet przyszłych dostaw towarów nie będą podlegały wyłączeniu z przychodów podatkowych na podstawie ww. art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Literalna wykładnia tego przepisu prowadzi bowiem do wniosku, że do przychodów nie zalicza się wpłat zrealizowanych na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną zrealizowane w przyszłości, ale tylko wtedy, gdy wpłaty można przyporządkować do konkretnych towarów o określonym terminie realizacji dostawy. Natomiast w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca (jak wskazał w opisie zdarzenia przyszłego) nie będzie mógł określić na poczet jakiego konkretnego towaru, który zostanie przez niego sprzedany w musi zarachować otrzymaną wpłatę. Ponadto, nie będzie mógł również sprecyzować kiedy lub czy faktycznie dostawa towarów zostanie zrealizowana.

Mając zatem na uwadze powyższe, jeszcze raz podkreślić należy, że wpłaty, o których mowa we wniosku nie będą podlegały wyłączeniu z przychodów podatkowych na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bowiem nie będą miały charakteru zaliczki (przedpłaty), o której mowa w tym przepisie. W konsekwencji, gdy Wnioskodawca najpierw otrzyma wpłatę, jako zabezpieczenie płatności z tytułu przyszłych zamówień towarów, które nie zostały ściśle i jednoznacznie określone, a dopiero później wystawi fakturę Vat, bądź wyda towar, przychód z tytułu tej sprzedaży (stosownie do treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) powstanie w momencie najwcześniejszego z ww. zdarzeń tj. w dniu otrzymania wpłaty od klienta.

Dodatkowo wskazać należy, że w przypadku, gdy Wnioskodawca dokona zwrotu przedmiotowych płatności, niewykorzystanych przez klienta przy realizacji zamówienia, będzie zobowiązany dokonać korekty przychodu o wartość zwróconych wpłat.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie wniosku zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.